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    企業(yè)合并中會計及稅務(wù)處理分析與稅收籌劃探微

    2018-01-05 12:57:10宋玉
    財會學(xué)習(xí) 2018年1期
    關(guān)鍵詞:稅務(wù)處理企業(yè)合并會計處理

    宋玉

    摘要:21世紀初,我國企業(yè)合并現(xiàn)象頻發(fā),宏觀上企業(yè)并購極大推動社會經(jīng)濟發(fā)展,同時提升社會資源使用率,企業(yè)在合并過程中也能提升自身競爭能力。企業(yè)合并也是企業(yè)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型及結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要措施。在企業(yè)合并中會計與稅務(wù)處理方式存在一定的差異,企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際并購情況來優(yōu)化處理措施及方法,降低企業(yè)并購風(fēng)險。

    關(guān)鍵詞:企業(yè)合并;會計處理;稅務(wù)處理;稅收籌劃

    隨著我國社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展,在市場經(jīng)濟的作用下,企業(yè)重組與企業(yè)并購現(xiàn)象頻繁發(fā)生,為了確保企業(yè)合并中會計及稅務(wù)的順利處理,國家頒發(fā)了相應(yīng)的稅務(wù)政策及法律法規(guī)。在實際并購過程之中,企業(yè)并購方式、交易方式、會計處理以及稅收籌劃都會對企業(yè)并購造成極大影響[1],因此,企業(yè)需重視并購過程中的會計及稅務(wù)處理工作,從而有效降低并購成本,提升企業(yè)并購?fù)顿Y收益。

    一、企業(yè)合并中會計處理方法

    (一)企業(yè)合并中會計權(quán)益結(jié)合法

    權(quán)益結(jié)合法控制之下的企業(yè)合并一般具有兩個主要特征。其一,企業(yè)之間的合并并不作為購買及交易來進行會計處理,一般通過企業(yè)股東權(quán)益重組的方式開展會計處理工作。其二,企業(yè)合并作價處理時,應(yīng)以最終控制方來作為處理角度,不必調(diào)整企業(yè)資產(chǎn)及負債價值,而不是按照公允價格確認處理。在會計權(quán)益結(jié)合法之中,參與合并的各方企業(yè)直接并入資產(chǎn)及負債[2],也就是說,合并企業(yè)的所有股東都來控制所有凈資產(chǎn),同時,也會承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險,這種方式導(dǎo)致企業(yè)合并前后資產(chǎn)和負債價值沒有發(fā)生變化,因此企業(yè)合并這一行為也無需作為出售或是購買進行會計處理。如在企業(yè)合并中發(fā)生新設(shè)合并情況,需要將新設(shè)合并方的資產(chǎn)和負債入賬,應(yīng)按照被合并企業(yè)原有賬面價值進行處理,從而確認資產(chǎn)價值之間的對價差額,這一差額不用處置相關(guān)損益,可調(diào)節(jié)新設(shè)合并企業(yè)資本公積,如發(fā)生公積沖減后仍然不夠的情況,則可進一步調(diào)整留存收益,從而確保新設(shè)合并會計處理的合理性。另外,部分情況下會出現(xiàn)企業(yè)合并各方的內(nèi)部會計處理政策不同的現(xiàn)象,此時應(yīng)按照合并方企業(yè)的會計政策來進行處理,并對照雙方會計政策的異同,處理被合并方的相關(guān)財務(wù)報表。

    (二)企業(yè)合并中會計購買法

    會計購買法處理方式與權(quán)益結(jié)合法就極大不同,購買法是將企業(yè)合并看作是一種交易行為,合并相關(guān)企業(yè)成為購買行為中的買賣雙方,一般情況下,非同一控制企業(yè)之間的合并,可通過購買法來實現(xiàn)合并。通常企業(yè)合并采用購買法將企業(yè)資產(chǎn)、負債轉(zhuǎn)讓到另一個企業(yè)[3],個別企業(yè)也會采用股票發(fā)行的形式來進行合并,但無論怎樣,都需要將資產(chǎn)、負債及證券的價值進行計量,了解其實際公允價值,并將資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相互比較,中間形成的差額作為當期合并損益進行會計處理。在購買日,合并雙方企業(yè)正式進入支付流程,在確認被合并方各項資產(chǎn)、負債及債券情況之后,按照公允價值確認支付金額,但在這一過程中確認需要在可靠可信的基礎(chǔ)之上。在實際合并過程中,會出現(xiàn)支付金額與資產(chǎn)公允價值存在差額的現(xiàn)象,一般有兩種主要情況。其一,支付金額大于資產(chǎn)公允價值的情況,此時形成的差額可以作為商譽進行處理,在商譽持有期間,每年應(yīng)測試其減值情況,同時還應(yīng)確保商譽不能進行攤銷[4]。其二,資產(chǎn)公允價值大于支付金額,這一差額應(yīng)作為檔期損益。另外,在整個購買合并的過程之中,所有發(fā)生的費用均可直接進入到合并成本之中,這些費用主要包括:合并相關(guān)法律咨詢、合并會計處理及審計、各種合并評估等費用。

    二、企業(yè)合并中稅務(wù)處理方法

    (一)企業(yè)合并業(yè)務(wù)所得稅處理方法

    國家財政部和稅務(wù)總局與2009年頒發(fā)第59號文件《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》及2015年發(fā)布的第48號文件《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》[5],這兩份文件對企業(yè)合并業(yè)務(wù)所得稅情況進行詳細闡述,其中提到,企業(yè)在進行合并知識,應(yīng)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)、負債及債券計稅,同時,在涉及非股權(quán)合并支付時,可將所計稅的資產(chǎn)進行調(diào)整,調(diào)整方式按照被合并企業(yè)計稅原有方式進行調(diào)整和處理,保障所得稅處理更為公平合理。另外,在非股權(quán)支付所取得的凈資產(chǎn),可根據(jù)國家相關(guān)政策將資產(chǎn)按照其公允價值進行合并購入,同時以公允價值為基礎(chǔ),確定計稅基礎(chǔ)。如果部分企業(yè)的在合并支付時,85%以上的對價由股份方式來進行支付,在這種情況之中,剩余不超過25%的支付極有可能非貨幣資產(chǎn),非貨幣資產(chǎn)一般包括企業(yè)所存貨物、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)等等,由于非貨幣資產(chǎn)具備未來收益不確定的特征,因此這種情況下其稅務(wù)處理應(yīng)予以注意,在處理上,非貨幣資產(chǎn)可按照國家相關(guān)政策及法律法規(guī)來確認轉(zhuǎn)讓損失或所得情況進行計算,計算公式為:非貨幣資產(chǎn)差額=(資產(chǎn)公允價值-資產(chǎn)計稅基礎(chǔ))×(支付金額÷資產(chǎn)公允價值)。

    (二)企業(yè)股權(quán)收購業(yè)務(wù)所得稅處理方法

    股權(quán)收購也是企業(yè)合并的一種重要形式,通過收購企業(yè)對被收購企業(yè)進行股權(quán)購買行為來控制被收購企業(yè),在這一過程之中,通常會涉及到三個主要方面,即收購企業(yè)、被收購企業(yè)及其原股東,這三個涉稅主體仍需按照國家相應(yīng)的法律法規(guī)來進行稅務(wù)處理。一般而言,被收購企業(yè)原股東所被收購的股權(quán)應(yīng)以原有計稅基礎(chǔ)進行確定及處理,收購企業(yè)所收購股權(quán)也應(yīng)繳納正常的稅收基礎(chǔ),因為在股權(quán)收購過程之中,三方僅僅是轉(zhuǎn)換各自股權(quán),當然,在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的同時發(fā)生所得,應(yīng)繳納企業(yè)所得稅,如存在個人股東情況,則需繳納個人所得稅,如果該股權(quán)已經(jīng)上市,無需繳納相應(yīng)的個人所得稅,而在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時出現(xiàn)損失現(xiàn)象,可在繳稅前扣除所損失股權(quán)價值。

    三、企業(yè)合并中稅收籌劃

    (一)企業(yè)合并產(chǎn)權(quán)交換支付稅收籌劃處理

    我國稅務(wù)政策中對企業(yè)合并相關(guān)標準較多,其中,合并企業(yè)支付合并價值時,所選取的支付方式不同,造成繳稅金額存在差異。因此,合并企業(yè)雙方應(yīng)重視支付方式對合并成本造成的影響,合理采用稅收籌劃進行處理,進而降低合并成本,促使企業(yè)經(jīng)濟利益最大化。如果企業(yè)支付合并款項中,超過85%為股權(quán)支付形式,那么被合并企業(yè)不用為所獲股票而繳稅,但須在企業(yè)出售股權(quán)時再繳納資本利得稅[6]。資本利得稅與所得稅相比,利得稅要比所得稅少得多,通過這一方式,可以實現(xiàn)降低納稅的目的,從而獲得更多收益。例如,如果企業(yè)利潤過高,則面臨著高額的企業(yè)所得稅,此時通過合并虧損企業(yè),可利用被并購企業(yè)的虧損來降低企業(yè)利潤情況,不僅能夠?qū)⑺@利潤充分運轉(zhuǎn)起來,同時還能通過降低利潤來進行合理的稅收籌劃。從上述案例之中不難發(fā)現(xiàn),企業(yè)合并是稅收籌劃的最優(yōu)之選,企業(yè)應(yīng)充分分析和研究各類稅務(wù)政策與法律法規(guī),優(yōu)化合并支付方式,進而達到稅收籌劃的目的。

    (二)企業(yè)合并免稅合并稅務(wù)籌劃處理

    免稅合并稅務(wù)情況與繳稅情況有所不同,在企業(yè)免稅合并之中,企業(yè)計稅成本是被合并企業(yè)的賬目價值,而繳稅合并資產(chǎn)計稅成本就是評估價值,評估價值與賬目價值之間存在一定的差額,這一差額被稱為評估增值額。在企業(yè)免稅合并之中,被合并企業(yè)虧損金額可利用評估增值額來進行彌補,也就是說,當評估增值額比被合并企業(yè)彌補虧損額大時,通過企業(yè)繳稅合并方式來進行合并更為有利,反之,被企業(yè)彌補虧空額大于評估增值額時,應(yīng)采用免稅合并方式進行企業(yè)合并。

    四、結(jié)束語

    綜上所述,在企業(yè)并購中,應(yīng)重視并購會計及稅務(wù)處理方式和方法,在遵守國家各項政策和法律法規(guī)的前提下,通過優(yōu)化會計及稅務(wù)處理方法,并充分考慮企業(yè)并購的實際情況,利用稅收籌劃手段,實現(xiàn)企業(yè)并購價值最大化,為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展奠定堅實基礎(chǔ)。

    參考文獻:

    [1]王洪青.淺談企業(yè)合并的會計、稅務(wù)處理與稅務(wù)籌劃[J].大科技,2015(26):231-231,232.

    [2]楊連芳.淺析非同一控制下企業(yè)合并的會計與稅務(wù)處理[J].中國經(jīng)貿(mào),2015(20):220-221.

    [3]李敏瑞,高曉云.試分析企業(yè)合并過程中稅務(wù)處理和會計核算的問題[J].現(xiàn)代企業(yè)文化,2016(8):116.

    [4]牛星星.特殊性稅務(wù)處理下企業(yè)合并對遞延所得稅的影響及其會計處理[J].科技經(jīng)濟導(dǎo)刊,2016(26):194,193.

    [5]黨曉宇.論國有企業(yè)合并稅收籌劃中應(yīng)注意的事項[J].財會學(xué)習(xí),2016(23):168-169.

    [6]張夏蓮.對于我國企業(yè)合并中所得稅的稅收籌劃的探討[J].商情,2016(31):7-7.

    (作者單位:河北省衡水市地方稅務(wù)局稽查局)

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