新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司合并報(bào)表編制探究

趙婉倩

【摘 要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，是對(duì)經(jīng)濟(jì)市場行為的規(guī)范與引導(dǎo)，對(duì)于強(qiáng)化上市公司合并報(bào)表編制工作，具有重要的意義。本文立足對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)，分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司合并報(bào)表編制的變化，以及編制中存在的問題，并在此基礎(chǔ)之上，從明確并完善合并報(bào)表范圍的規(guī)定、強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力、科學(xué)選擇合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法等方面，具體闡述了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司合并報(bào)表編制策略。

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；上市公司；合并報(bào)表；編制

一、前言

在新的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，為更好地規(guī)范經(jīng)濟(jì)主體，建設(shè)具有中國特色的市場經(jīng)濟(jì)體系，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，有助于更好地推動(dòng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，強(qiáng)化對(duì)上市企業(yè)的管控。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公式合并報(bào)表編制發(fā)生了較大變化，同時(shí)也面臨諸多問題，進(jìn)一步要求上市公司要立足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，審視當(dāng)前存在的問題，通過內(nèi)外環(huán)境的優(yōu)化、編制措施的實(shí)施，有效提高合并報(bào)表編制質(zhì)量。因此，本文從實(shí)際出發(fā)，就上市公司如何強(qiáng)化合并報(bào)表編制，做了如下具體闡述。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司合并報(bào)表編制的變化

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，為更好地適應(yīng)發(fā)展環(huán)境，財(cái)政部頒布實(shí)施了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，對(duì)上市公司合并報(bào)表以專門的法規(guī)制度進(jìn)行約束規(guī)范，以構(gòu)建具有中國特色的合并報(bào)表編制規(guī)范。從新準(zhǔn)則來看，上市公司合并報(bào)表編制發(fā)生了較大變化，并主要表現(xiàn)為：

1.變化一：合并報(bào)表編制的理論發(fā)生變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，為上市公司合并報(bào)表編制提供了法律法規(guī)依據(jù)，為規(guī)范化操作提供了法律保障。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司合并報(bào)表編制的變化，首先便現(xiàn)在理論層面。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在實(shí)施理念上做了適當(dāng)調(diào)整，以更好地適應(yīng)新的環(huán)境要求。（1）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)體理論變化，以合并報(bào)表編制為機(jī)制，強(qiáng)調(diào)對(duì)控制層面的有效規(guī)范和管制；（2）合并報(bào)表編制以服務(wù)企業(yè)集團(tuán)為導(dǎo)向，并將比例合并法進(jìn)行廢除，實(shí)現(xiàn)對(duì)權(quán)益法處理的有效應(yīng)用；（3）對(duì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，強(qiáng)調(diào)計(jì)價(jià)寄出的科學(xué)合理性；（4）重新認(rèn)定上述股東損益的性質(zhì)，并對(duì)少數(shù)股東權(quán)益進(jìn)行了更加明確的界定。

2.變化二：合并報(bào)表編制的范圍發(fā)生變化

在合并報(bào)表編制的范圍方面，對(duì)其范圍進(jìn)行了明確確定?；谛聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要做了如下范圍確定：（1）數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的確定。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的確定為：“母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)”。因此，數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的確定更加明確，即在母公司所持股份在50%以上時(shí)，被投資的子公司則需要納入到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍之中。（2）質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的確定。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，母公司對(duì)經(jīng)營決策、財(cái)務(wù)決策享有控制權(quán)，即持有公司半數(shù)以上的表決權(quán)，或者是有權(quán)任免公司權(quán)力機(jī)構(gòu)的人員及半數(shù)表決權(quán)等。因此，在質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上更加明確，有助于合并報(bào)表的編制工作開展。對(duì)于質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的卻能，能夠?qū)崿F(xiàn)更加規(guī)范化、制度化的合并報(bào)表編制，也對(duì)合并報(bào)表編制范疇進(jìn)行了明確，更具有可操作性。

3.變化三：合并報(bào)表編制的內(nèi)容及方法變化

合并報(bào)表編制的內(nèi)容及方法變化，是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的顯著變化之一，具體表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）內(nèi)容變化。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)報(bào)表合并編制內(nèi)容的變化，以更好的適應(yīng)并滿足實(shí)際的需求。合并報(bào)表編制不僅涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表等內(nèi)容，同時(shí)也對(duì)損益表、合并現(xiàn)金流表進(jìn)行了適當(dāng)變動(dòng)，在內(nèi)容上進(jìn)行了增減。如，增加了“在建工程”“對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分也相應(yīng)抵銷”的規(guī)定。因此，在合并報(bào)表編制內(nèi)容上進(jìn)行了適當(dāng)調(diào)整，以更好的適應(yīng)新的要求，提高編制報(bào)表的有效性。（2）方法變化。在合并報(bào)表的編制方法上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也做了適當(dāng)調(diào)整，要求合并報(bào)表的編制應(yīng)遵循一體化原則，在編制中應(yīng)基于權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的股權(quán)投資，并在運(yùn)用成本和算法。因此，從編制方法而言，對(duì)會(huì)計(jì)政策做出來適當(dāng)調(diào)整，并將過去成本法調(diào)整為權(quán)益法，更好地滿足實(shí)際需求。

三、上市公司合并報(bào)表編制中存在的問題

從上市公司合并報(bào)表編制來看，仍存在諸多問題，特別是合并范圍有待進(jìn)一步細(xì)化、控標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一等問題，對(duì)編制工作形成了較大影響，應(yīng)進(jìn)一步得到有效解決。因此，具體而言，上市公司合并報(bào)表編制中存在以下問題：

1.合并范圍有待進(jìn)一步細(xì)化

雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并范圍做了進(jìn)一步的規(guī)定，但從實(shí)際操作而言，合并范圍有待進(jìn)一步細(xì)化。一方面，對(duì)于一些復(fù)雜情況下的報(bào)表合并編制，新準(zhǔn)則尚未進(jìn)行明確的規(guī)定，如對(duì)于間接擁有比例等復(fù)雜持股情況下的報(bào)表合并編制，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未能明確規(guī)定；另一方面，對(duì)于新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)對(duì)合并范圍的界定，但對(duì)于在很多情況之下，控制權(quán)為暫時(shí)性情況，這一情形新準(zhǔn)則就未能明確。因此，合并范圍有待進(jìn)一步細(xì)化，提高編制工作的有效性。

2.控標(biāo)準(zhǔn)尚不統(tǒng)一

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在控制定義中，雖然對(duì)權(quán)益及合并報(bào)表編制范圍進(jìn)行了一定的明確，但對(duì)于控制標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定不統(tǒng)一，導(dǎo)致控制評(píng)價(jià)工作難以有效開展。當(dāng)前的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是對(duì)合并報(bào)表編制范圍進(jìn)行規(guī)定，而對(duì)于其控制標(biāo)準(zhǔn)的判斷，則缺乏實(shí)質(zhì)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，影響新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。

3.會(huì)計(jì)政策實(shí)施不規(guī)范

雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)行為具有規(guī)范和引導(dǎo)作用。但從實(shí)際而言，會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間不統(tǒng)一問題比較突出，影響力會(huì)計(jì)政策的實(shí)施效果。在母公司與子公司所實(shí)施的會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，需要按照母公司的會(huì)計(jì)政策，對(duì)子公司會(huì)計(jì)行為進(jìn)行調(diào)整，這一情況的出現(xiàn)，極易造成調(diào)整后子公司會(huì)計(jì)信息失真的問題，影響合并報(bào)表的編制。因此，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之下，要強(qiáng)化會(huì)計(jì)政策實(shí)施的規(guī)范化、統(tǒng)一性，避免因會(huì)計(jì)信息失真，影響公司經(jīng)營發(fā)展。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司合并報(bào)表編制策略

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)于上市公司合并報(bào)表的規(guī)范化編制，起到了重要的規(guī)范和引導(dǎo)作用。在筆者看來，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，上市公司合并報(bào)表編制面臨諸多的變化以及存在的問題，要求創(chuàng)新工作建設(shè)。因此，面對(duì)當(dāng)前上市公司合并報(bào)表編制所面臨的問題，應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化以下幾點(diǎn)工作建設(shè)。

1.明確并完善合并報(bào)表范圍的規(guī)定

上市公司在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施環(huán)境之下，要主動(dòng)適應(yīng)新環(huán)境，不斷地提高合并報(bào)表編制質(zhì)量。首先，要對(duì)合并報(bào)表編制范圍做進(jìn)一步的明確規(guī)定，強(qiáng)化對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果；其次，要優(yōu)化新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施環(huán)境，提高公司對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解與學(xué)習(xí)，確保合并報(bào)表編制工作的有效落實(shí)；再次，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的部分內(nèi)容進(jìn)行合理修訂，并基于實(shí)際情況，明確合并范圍、數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，以保障公司權(quán)益。

2.強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力

面對(duì)新的會(huì)計(jì)制度，上市公司要主動(dòng)適應(yīng)，不斷提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力，更好地處理會(huì)計(jì)問題，提高合并報(bào)表編制質(zhì)量。首先，財(cái)務(wù)人員要強(qiáng)化對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，對(duì)新內(nèi)容、新方法有充分的了解，方可更好地掌握應(yīng)用，確保編制工作的有效開展；其次，強(qiáng)化對(duì)人才的引進(jìn)，特別是高素質(zhì)的綜合型人才，是財(cái)務(wù)管理工作的內(nèi)在需求。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大背景之下，高素質(zhì)綜合型人才，能夠幫助企業(yè)建立完善的會(huì)計(jì)制度，提高合并報(bào)表編制質(zhì)量。

3.科學(xué)選擇合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法

上市公司在合并報(bào)表編制中，應(yīng)基于實(shí)際情況，選擇科學(xué)合理的合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法。一般而言，主要可以購買法、權(quán)益結(jié)合法兩種方式實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)的有效處理。對(duì)于不同的處理方法，會(huì)形成不同的企業(yè)報(bào)表，這就要求企業(yè)：一要基于自身情況，選擇適合自身的會(huì)計(jì)處理方法，并確保其可操作性；二要做好合并的會(huì)計(jì)核算工作，為企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制提供良好的環(huán)境，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。因此，上市公司要從實(shí)際出發(fā)，科學(xué)選擇合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法，在提高編制效率及質(zhì)量的同時(shí)，更好促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營發(fā)展。

五、結(jié)束語

總而言之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，是新時(shí)期我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在需求，也是適應(yīng)新環(huán)境，構(gòu)建中國特色社會(huì)主義會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要保障。在本文的探討中，上市公司合并報(bào)表編制發(fā)生了較大變化，編制內(nèi)容、方法及范圍的變化，要求上市公司要主動(dòng)適應(yīng)新環(huán)境，強(qiáng)化對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)及實(shí)踐應(yīng)用。在筆者俺來，上市公司強(qiáng)化合并報(bào)表編制工作建設(shè)，關(guān)鍵在于：一是明確并完善合并報(bào)表范圍的規(guī)定，優(yōu)化編制工作的內(nèi)部環(huán)境；二是強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力，主動(dòng)適應(yīng)新環(huán)境；三是從實(shí)際出發(fā)，科學(xué)選擇合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法。

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