房產稅改革的破局之路

吳曉斌

摘要：房產稅是當前世界主流國家完善自身稅制的主要稅種之一，而房產稅的改革方案在學界和實務界都爭議頗大，這也是房產稅至今難以出臺的主要原因。房產稅在滬渝的改革試點困難重重，應當從課稅對象入手對當前的房產稅改革進行反思與重構。只有在明確房產稅的功能定位的基礎上，積極借鑒各國各區(qū)域的經驗，擴大課稅對象的范圍，從而完善中國的房產稅征稅制度。

關鍵詞：房產稅；課稅對象；功能定位；基本住房

中圖分類號：F812 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2017）06-0062-03

Abstract：The property tax is one of the main categories of current mainstream countries，and it would be a great controversy in improving its tax system and reforming the property tax around the academic and practical circles， and this is the main reason for the real estate tax has been difficult to introduce. The reform of real estate tax in Shanghai and Chongqing should reflect on the tax object to restructure the system. Only on the basis of defining the functional orientation of the real estate tax， we should actively learn from the experience of various countries and regions， and expand the scope of the object of taxation.

Key Words：Property tax； tax object； function orientation； basic housing

隨著房地產稅在中國地方稅收征收的體系中扮演不可或缺的角色，房產稅在穩(wěn)定中央與地方分稅制度中的作用日益凸顯。而自從2011年房產稅改革試點以來，房產稅始終在全國樓市的不同狀況、政府的稅收征收管理、居民的收入水平差異等問題下難以出臺、困獸猶斗。而目前上海、重慶的試點情況也不容樂觀，不僅因為改革試點的合法性飽受爭議，而且改革的結果在組織收入、調控房價、調節(jié)貧富差距以及優(yōu)化稅制方面都沒有達到預期目的。[1]思考房產稅的制度設計，應當轉變對房產稅的征收對象范圍認知，研究征收房產稅的征管對象差異，以期建立一個結構良好、規(guī)范完善、體系嚴謹、與公共財政目標相契合的房產稅征收管理體系制度。

一、房產稅改革的基點：課稅對象的發(fā)展變化與現實樣態(tài)

房產稅改革并非突如其來、從天而降的新思悟，而是經過理論與實踐的洗禮自然而來孕育而生的理念。突破房產稅改革的困局，應當首先梳理房產稅征稅對象的歷史演變，把握其發(fā)展的背景與規(guī)律，理解其范圍的界限及其合理擴張。

（一）循序漸進：基于規(guī)范內容的整合

1986 年發(fā)布的《房產稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）排除了“個人所有非營業(yè)用的房產”的納稅責任，主要針對的是內資的個人和企業(yè)的營業(yè)性用房；而外資個人及企業(yè)是按1951年頒布的《城市房地產稅暫行條例》繳納城市房產稅。《條例》的規(guī)定比較粗略，課稅對象相對狹隘，隨著稅制改革的不斷深入，其課稅范圍已經不能滿足時代需要。

2003 到2006 年，屬于中國房地產市場發(fā)展欣欣向榮之時，房產稅制問題日益凸顯，國家在這一階段主要是探究各國的房產稅制，審視國內的制度問題，摸索適合中國房地產的課稅對象，為房產稅改革做起步工作。國務院于2008年底廢止了《城市房地產稅暫行條例》，這意味著內資與外資企業(yè)與個人統(tǒng)合于一部法律進行納稅，便利了納稅機關也踐行了稅收公平原則。2011 年1 月上海、重慶兩地啟動房產稅改革試點，其最為突出的變化是取消個人所有非營業(yè)用的房產的免稅條款，對個人自住房的保有環(huán)節(jié)開征房產稅。2015年，十二屆全國人民代表大會第三次會議通過的《中華人民共和國立法法》對稅收法定原則在法律層面得到明晰確立，將房地產稅法列入全國人大常委會2015 年立法計劃。但是，受多方利益阻遏、法則內容爭議較大等多重因素困擾，當年未能出臺房產稅法案。

（二）雙管齊下：基于滬渝法規(guī)的反思

對于房產稅的改革最具里程碑的事件要數2011年1月于上海、重慶對個人住房開證的房產稅，因為其首次觸及了房產稅課稅對象的改革范圍，明確將個人所有非營業(yè)用的房產也納入了課稅對象之中，可以說涉及改革的深水區(qū)，堅持“要堅持‘房子是用來住的、不是用來炒的的定位”。然而，二者的課稅對象有所區(qū)別。

1.上海市房產稅試點的課稅對象

依據上海市人民政府于2011年1月28日實施的《上海市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》（以下簡稱“《上海辦法》”）的規(guī)定（見表1），其征收對象是指本地人新購的第二套及其以上的房產和外地人新購的第一套及其以上的房產。此處規(guī)定保障了本地人的基本住房需求，也踐行了法不溯及既往的原則，在稅收減免部分還兼顧到未成年人子女、成年子女的利益問題。相對而言，對本地人來說比較公平。對外地人而言，雖然考慮到了引進人才和在本市居住證滿三年的外地人的利益，但是對于外地人與本地人的不公平待遇還是遇到了公平原則的質疑。另外，有學者認為，如果只是對新購房屋征收房產稅而不對多套房屋持有者進行征收，是對其縱容和袒護。[2]當然，《上海辦法》中的免稅范圍過寬也是其遭到詬病的原因之一：依據北大中國社會科學調查中心完成的《中國民生發(fā)展報告2012》顯示，全國家庭的平均住房面積為116.4平方米，人均住房面積為36平方米。而《上海辦法》規(guī)定的免稅面積人均60平方米，以三口之家為標準，家庭的免稅面積達到180平方米?？梢姡{入征收對象的范圍十分有限。

2.重慶市房產稅試點的課稅對象

根據《重慶市關于開展對部分個人住房征收房產稅改革試點的暫行辦法》（以下簡稱“《重慶辦法》”）及其細則也對征稅對象作出規(guī)定（見表1）。獨棟商品住宅即獨棟別墅以及高檔住房主要規(guī)制的對象是針對奢侈消費的購房者，對其進行征稅阻力較小、涉及范圍也比較窄。而“無戶籍、無企業(yè)、無工作”這三個條件便意味著主要是針對來重慶進行房產投機的購房者進行征稅，對其征稅有利于遏制大規(guī)模資本進入重慶“炒房”。然而對于奢侈的房屋進行征稅規(guī)避了對大量房產的征稅，征稅范圍過小使得無法達到設置房產稅的一般目的；而以“三無”為標準進行征稅出現一系列法律漏洞，如果在重慶設立“空殼公司”購買房產，在重慶利用資本或者關系資源找尋無工作任務的工作，也就是“掛名”等方式也能輕而易舉地到重慶購買房產，因此，這些標準都無法起到遏制資本到重慶“炒房”的作用。

二、房產稅改革的難點：課稅的功能定位與域外經驗

雖然不能說滬渝的房產稅試點屬于失敗的作品，但其暴露出的諸多問題仍然不能忽視。可能在稅基偏窄、稅率偏低以及計稅依據不實[3]等方面都有不合理的要素存在，但課稅對象作為稅收征收制度的核心和關鍵內容，顯然具有舉足輕重的作用，如果課稅對象的內容沒有合理設置，那么之后的一系列措施可能也會演變成不痛不癢的制度鬧劇。因此，為了滿足房產稅的征收目的、改變當前的地方稅制結構、追求稅收法定主義、擺脫地方對土地出讓金等稅收制度的不合理依賴以及降低不合理房價等多重訴求，課稅對象必須致力于明確功能定位，在面對當前試點的困難重重，積極轉變稅制思維，對課稅對象進行反思與重構。

（一）功能定位：以保障組織財政收入為中心

房產稅的功能定位是對法的存在及其本質的認識和概括，是房產稅自身內在性質的反映。之所以要對房產稅進行功能定位，就是由于我們必須明確設立房產稅的目的是什么，有什么意義，以及會達到何種效果。時代背景的不同、國家政策的差異以及地方區(qū)域面臨的稅制問題的不一致，都會影響相關區(qū)域對于房產稅稅制的理解。在對房產稅的稅制進行制訂之前，對此定好目標，以后的稅制施行階段才能做到有的放矢。有學者認為，應從以下路徑分析對房地產稅的功能定位。首先，應謹遵以功能概念的原有內涵為基礎。其次，在房產稅的上位法財稅法功能理論的規(guī)范框架下進行探討。再次，應當符合中國財稅法正從權力本位走向權利本位的時代特點與多維面向，并分析出有政治、社會以及經濟三重功能。[4]詳細言之，房產稅主要在組織收入、調控房價、調節(jié)貧富差距以及優(yōu)化稅制方面或多或少具有些許影響，那么問題是，哪一種功能才是征收房產稅的主要功能？

社會上最為熱門的觀點也最具爭議的觀點是征收房產稅能夠起到降低房價，減少房地產泡沫的作用。這種觀點是否有說服力通過滬渝兩點的房價狀況就可以見分明。以2015 年房價為基數100，2016年11月的新建住宅價格定基指數上海為137.8、重慶為106.4，新建商品住宅價格指數上海為145.8、重慶為106.4，二手住宅價格指數上海為141.6、重慶為105.3。也就是說，與2015年相比，這一年來兩地房價均呈上漲勢頭，且與其他城市沒有明顯差異，并未起到降低房價的作用，甚至有趨于上漲的勢頭。究其原因，可能是滬渝兩地房產稅的設置方式有問題，但是更為重要的是，一方面，住房在大多數人眼里是剛性需求，只有少數人才將其作為一種投資甚至是投機行為。因此，隨著生活水平的提高以及大量人口的聚集，買房的需求較為巨大。另一方面，房產稅的額度并不大，最為主要的是土地出讓金占據一大部分，政府掌握著土地資源，有時候坐地起價，沒法與市場相協(xié)調。

征收房產稅的功能定位應當以保障組織財政收入為中心，房產稅所考量的應有社會正義。采取何種稅收征收方式意味著是否符合社會正義，即符合國家實際情況、權利義務的劃分以及立法目的的實現。欲使房產稅的征收制度設計達到社會正義的層面，在中央財政收入愈發(fā)集中的趨勢下，中央有充足的收入來源，而地方財政收支壓力增大，財政運轉困難加劇。特別是在如今“營改增”的熱潮下，地方稅種空間更是日朘月減。中國財政的特殊情況、地方對環(huán)境保護問題的地位以及對社會正義的追求，決定了房產稅應當以增加財政收入為中心。

（二）借鑒臺灣：以臺灣《房屋稅條例》為框架

根據臺灣《房屋稅條例》的規(guī)定，除了特別的免征房產，均為房產稅的課征對象，并沒有如上海或者重慶一樣，對本地人與外地人、首套與第二套進行區(qū)分，因此把大量的房產均納入其中，擴大了課稅對象。而在免征的內容上，主要存在以下特征：（1）內容較為具體、確定，不存在兜底條款。（2）政府、軍隊、公益事業(yè)單位的用房不納入課征對象之中，如監(jiān)獄看守所及其辦公房屋暨員工宿舍。（3）基礎設施業(yè)務不納入課征對象之中，如：郵政、電信、鐵路、公路、航空、氣象、港務事業(yè)，供本身業(yè)務所使用之房屋及其員工宿舍。（4）貧困、補助對象不納入課征對象之中，如政府配供貧民居住之房屋。

根據臺灣的《房屋稅條例》研究得出的經驗是，首先，應在一般情況下把所有的房屋都納入征稅對象之中，無需區(qū)分本地人或者外地人，首套房或者第二套房。之所以區(qū)分本地人與外地人無非是為了保障本地人的基本居住權，滿足其剛性需求，如此做法有一定道理。但是，暫且不說其擾亂了平等原則在稅收制度的實踐運用，本地人在當地的房產數量一般來說超過外地人的房產數量，如果將本地人的納稅義務排除在外，等于說把大部分的課稅對象都排除在外。區(qū)分首套房與第二套房的道理與前者有一定關聯(lián)，即為了滿足住房的剛性需求，其特點便是抑制對住房的投機需求，而把住房作為居住使用是其主要功能。但是，首套房容易通過戶口、人員的“掛靠”方式進行逃稅，而且要明白把所有房屋都納入征稅范圍不是民憤的原因，不依法納入、合理納稅才是制度推行的巨大阻礙。其次，把免稅范圍規(guī)定得具體、明確才不會在實踐中出現一條規(guī)則，其執(zhí)行方式卻有五花八門的現象發(fā)生。以《房屋稅條例》第十五條第七款為例，把“受重大災害，毀損面積占整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋”規(guī)定為免征對象，明確規(guī)定了“重大災害”“五成”和“必須修復始能適用”三個條件才能達成要求，規(guī)定得細致入微。

三、房產稅改革的重點：課稅對象制度設計的內容重構

正是由于現實中出現的房產稅改革試點的問題，以及對這些問題的制度反思，應當從最重要的課稅對象入手來解決房產稅改革的破局之路，其核心便是把原本不屬于課稅對象的內容納入進來，擴大房產稅的課稅對象，從而在房產稅的功能制度之下，重拾房產稅在中國理論和實踐的積極作用。

（一）基本住房也應納入課稅對象

有學者認為，憲法保障公民基本生活需要，因此基本生活需要不課稅，不是真正的稅收減免，是人格自由發(fā)展、家庭生活的基本空間，當然，基本居住需要的具體標準如面積和高度， 應由立法機關確定。[5]其實，這種觀點可以說是主流觀點，以上海或者重慶的規(guī)定來說，甚至可以說是官方意見。但是，對于美國、英國或者臺灣地區(qū)來說，都把基本住房的范圍納入房產稅的征收范圍之中，在高度民主的國家或者地區(qū)，特別是福利國家和地區(qū)，可以說在保障公民基本生活需求方面比起發(fā)展中國家有更高的要求和指標，可這種制度卻成為這些地區(qū)的主流制度。其實就是前文所述，征收房產稅并不可怕，可怕的是沒有依法納稅、合理納稅以及公正用稅。公開房產稅使用主體與使用途徑，踐行“取之于民、用之于民”，了解房產稅款于社會、公眾均有所收益，才能得以服眾。

（二）農村住房也應適時納入課稅對象

農村有其特殊的歷史背景和現實狀況，筆者并不認為現在就應當在農村著手征收房產稅，而是認為房產稅在之后的制度發(fā)展演變中必然會包括農村住房。農村一般包括兩種房屋。

一種是在合法的基礎上因宅基地建設起來的農村住房。由于其具有法律原因，因此，征收房產稅并沒有多大障礙，無非是農村與城市的情況不太一致，包括收入水平、生活問題以及社會穩(wěn)定等因素，現在可能不宜把其納入房產稅的課稅范圍，但是之后在解決了上述問題之后可以因在基本住房納入繳稅范圍的緣由重新研究其合理性。

另一種土地是小產權房。小產權房不屬于法律概念，其具體概念也很難界定。籠統(tǒng)地說，它是指在農村宅基地、集體建設用地、農業(yè)用地上開發(fā)建造的用于居住的房屋。[6]小產權房沒有在法律程序下而改變了土地用途，應當屬于違法建筑。法律上對以其為對象的交易行為并不承認，并且否定了建筑者的所有權。

參考文獻：

[1] 劉劍文.房產稅改革正當性的五維建構[J].法學研究，2014（2）：136-137.

[2] 張 薇.我國房產稅改革的困境與出路[J].東北師大學報：哲學社會科學版，2016（1）：260.

[3] 譚榮華，溫 磊，葛 靜.從重慶、上海房產稅改革試點看我國房地產稅制改革[J].稅務研究，2013（2）：44.

[4] 劉劍文.論房地產稅法的功能定位[J].廣東社會科學，2015（5）：224.

[5] 劉志鑫.論房產稅征稅對象選擇與稅收減免——以稅負平等為視角[J].清華法學，2014（5）：78-80.

[6] 陳耀東，吳 彬.“小產權”房及其買賣的法律困境與解決[J].法學論壇，2010（1）：48.

[責任編輯：王 旸]