淺議新時(shí)期會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾方法和手段

張燕

摘 要：本文對(duì)幾種常見的報(bào)表粉飾手段進(jìn)行了分析，以期幫助會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息有一個(gè)更加清醒、正確的認(rèn)識(shí)，還原企業(yè)的真實(shí)情況，從而使得相關(guān)信息使用者獲得對(duì)其決策有用的信息。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)報(bào)表 粉飾 關(guān)聯(lián)方交易

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）10（a）-079-02

會(huì)計(jì)報(bào)表是一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的綜合反映?？陀^、真實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表是投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)進(jìn)行相關(guān)分析與決策的重要依據(jù)，為了保證企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息客觀公正，世界各國(guó)都對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格管制，但會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾在我國(guó)相當(dāng)普遍。會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾是指企業(yè)管理者為了達(dá)到掩飾企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況的不法目的，通過(guò)采用編造、變?cè)?、偽造等一系列的方法編制企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，這種行為就稱為會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。

會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾危害性很大，一方面會(huì)傳達(dá)給債權(quán)人和投資者錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息，債權(quán)人和投資者根據(jù)自己獲得的信息進(jìn)行決策的時(shí)候很難作出正確的決策，導(dǎo)致決策失誤，另一方面，由于企業(yè)存在會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾行為，一些如稅務(wù)、工商等政府監(jiān)督部門基于現(xiàn)有的監(jiān)管模式下很難及時(shí)發(fā)現(xiàn)并防范企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾帶來(lái)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本研究以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下，分析企業(yè)經(jīng)常用到的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的方法和手段，以期幫助會(huì)計(jì)報(bào)表使用者識(shí)別企業(yè)可能的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而作出正確的決策。

1 利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)而不論是否收取款項(xiàng)。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)關(guān)聯(lián)交易應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)，遵循公平、公允原則。如果這樣，交易就不會(huì)影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，就不會(huì)出現(xiàn)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的行為，如果不是按照這一原則，那么關(guān)聯(lián)方交易就會(huì)成為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的手段，幫助企業(yè)掩飾其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的方式主要有以下幾種。

（1）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。一些企業(yè)為提高其營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，達(dá)到高利潤(rùn)率的目的，使其報(bào)表顯得更加“好看”則通過(guò)將產(chǎn)品以高出市場(chǎng)價(jià)格的高價(jià)出售給其關(guān)聯(lián)方，或以低價(jià)從關(guān)聯(lián)方購(gòu)進(jìn)原材料以降低主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，人為地粉飾上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和經(jīng)濟(jì)效益。

（2）利用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是指企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心之間由于相互結(jié)算后相互轉(zhuǎn)賬所需選用的一種價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。雖然制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格有利于明確各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，能夠在客觀可比的基礎(chǔ)上對(duì)各責(zé)任中心進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等諸多優(yōu)點(diǎn)。但關(guān)聯(lián)公司往往利用公司間商品和勞務(wù)的價(jià)格差異，尤其是跨國(guó)公司利用不同國(guó)家稅率有所不同，將利潤(rùn)從高稅收區(qū)域轉(zhuǎn)移到低稅收區(qū)域，以達(dá)到非法規(guī)避增殖稅的目的。

2 利用資產(chǎn)重組粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。目前，企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表慣用的手法之一就是資產(chǎn)重組，尤其是在上市公司中更甚。非上市公司用自己的優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)資源置換上市公司劣質(zhì)資產(chǎn)資源，或者上市公司將其下屬非上市公司中盈利能力較強(qiáng)的廉價(jià)出售給上市公司，再有非上市公司高價(jià)承接上市公司出售的閑置低效資產(chǎn)等。上市公司可以通過(guò)資產(chǎn)重組一夜之間由虧損變?yōu)橛?，同時(shí)附以關(guān)聯(lián)交易，從而達(dá)到利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的目的。

3 利用股權(quán)投資粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

眾所周知，目前，我國(guó)的產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)還很落后，對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)規(guī)范尚處于起步階段，有許多國(guó)有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資在下列情況下應(yīng)該采用成本法進(jìn)行核算：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制和重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在現(xiàn)實(shí)中，一些上市公司并沒有嚴(yán)格執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是按照自己的目的隨意更改其長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法，從而達(dá)到其調(diào)節(jié)利潤(rùn)、操縱利潤(rùn)的不法目的。

對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，如果對(duì)被投資企業(yè)不具有共同控制和重大影響，則其對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算。上市公司為了操縱利潤(rùn)、調(diào)節(jié)利潤(rùn)，有可能會(huì)將其長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資核算方法更改為權(quán)益法來(lái)進(jìn)行核算。這一會(huì)計(jì)操作的變更會(huì)對(duì)企業(yè)帶來(lái)兩方面的影響：一方面上市公司會(huì)按照占被投資企業(yè)股權(quán)份額核算出當(dāng)期的投資收益，這樣會(huì)增加當(dāng)期的利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)，虛增當(dāng)期利潤(rùn)；這部分虛增的利潤(rùn)卻不需要繳納所得稅。另一方面對(duì)于虧損的被投資企業(yè)，即使投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制和重大影響，仍采用成本法核算，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

4 利用會(huì)計(jì)政策變更粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

企業(yè)的會(huì)計(jì)政策必須遵循一貫性和謹(jǐn)慎性的要求，除了企業(yè)的運(yùn)作發(fā)生重大的變更，使企業(yè)原先會(huì)計(jì)政策的適用基礎(chǔ)和前提改變外，企業(yè)的會(huì)計(jì)政策一經(jīng)明確就不能隨意更改。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，選用不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)產(chǎn)生完全不同的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，這樣就為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾提供了機(jī)會(huì)和操作方法。例如，企業(yè)存貨估計(jì)方法、減值準(zhǔn)備的計(jì)提，以及企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法等這些會(huì)計(jì)政策和估計(jì)的改變都會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，都有可能成為企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的方式和手段。如在收益好的年度多提準(zhǔn)備或折舊，在收益差的年度釋放準(zhǔn)備金或少計(jì)折舊。

5 利用虛擬資產(chǎn)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

所謂虛擬資產(chǎn)是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失但根據(jù)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而暫時(shí)掛列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目。資產(chǎn)是指由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入的資源。不能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目，即使符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求也不是真正意義上的資產(chǎn)。例如已經(jīng)沒有生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)，或者三年以上回收無(wú)望的應(yīng)收賬款等。虛擬資產(chǎn)是指已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用，但由于企業(yè)缺乏承受能力或者基于權(quán)責(zé)發(fā)生制為了收入、費(fèi)用配比而掛在賬面上的資產(chǎn)，如遞延資產(chǎn)、待處理財(cái)產(chǎn)損失等。虛擬資產(chǎn)同樣是上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段，一些上市公司將應(yīng)該計(jì)入成本、費(fèi)用的項(xiàng)目隨意計(jì)入虛擬資產(chǎn)，這樣一方面虛增資產(chǎn)，另一方面降低當(dāng)期費(fèi)用，提高當(dāng)期利潤(rùn)。

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