“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的稅負(fù)影響及稅務(wù)籌劃重點(diǎn)

章強(qiáng)

摘 要：2016年5月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)全面推行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納稅人由原來(lái)繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。本文從營(yíng)改增的目的及推進(jìn)路線出發(fā)，重點(diǎn)分析“營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響，并提出營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 房地產(chǎn)企業(yè) 稅負(fù)影響 稅務(wù)籌劃

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）03（c）-097-02

房地產(chǎn)行業(yè)作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要支柱產(chǎn)業(yè)，也是營(yíng)業(yè)稅繳付的關(guān)鍵領(lǐng)域，“營(yíng)改增”政策無(wú)疑會(huì)給房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)巨大沖擊。房地產(chǎn)企業(yè)如何順應(yīng)時(shí)代發(fā)展形勢(shì)，提前做好稅務(wù)籌劃，探討出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)方案，是企業(yè)需要深思和面對(duì)的問(wèn)題。一旦應(yīng)對(duì)失策，可能會(huì)大大增加企業(yè)稅負(fù)，嚴(yán)重影響企業(yè)的發(fā)展。

1 營(yíng)改增的目的及推進(jìn)路線

簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，營(yíng)業(yè)稅是按營(yíng)業(yè)額全額征稅，而增值稅是銷項(xiàng)稅扣除進(jìn)項(xiàng)稅后的差額征稅。所謂“營(yíng)改增”，就是把部分服務(wù)業(yè)一并納入增值稅征收范圍，對(duì)其增值部分征稅。其目的就是減少重復(fù)納稅，提高征管效率，減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完善現(xiàn)行的稅制，推動(dòng)稅制改革的有序進(jìn)行。

營(yíng)改增推行共分為三個(gè)階段。2012年1月1日，上海的交通運(yùn)輸業(yè)以及部分服務(wù)業(yè)開(kāi)始了營(yíng)改增試點(diǎn)；隨后試點(diǎn)范圍擴(kuò)展到北京、江蘇、廣東等8個(gè)省區(qū)市；2013年試點(diǎn)擴(kuò)展到全國(guó)，同時(shí)廣播、影視制作和發(fā)行也被納入試點(diǎn)；2014年鐵路運(yùn)輸業(yè)、郵政通信業(yè)以及電信業(yè)被納入試點(diǎn)范圍[1]；2016年5月1日在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)，至此，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，增值稅制度將更加規(guī)范。

2 “營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響

2.1 對(duì)稅率及征稅方式的影響

按營(yíng)改增相關(guān)規(guī)定，建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)適用11%稅率，稅率相對(duì)于改革前營(yíng)業(yè)稅5%增加了6個(gè)百分點(diǎn)，企業(yè)要想降低稅負(fù)，就必須取得足夠多的進(jìn)項(xiàng)稅。而進(jìn)項(xiàng)稅主要來(lái)源是在開(kāi)發(fā)過(guò)程中購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者承擔(dān)的增值稅稅額。營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)率到底是多少，相對(duì)于營(yíng)改增前是升是降，我們可以從房地產(chǎn)企業(yè)成本組成進(jìn)行具體分析。

房地產(chǎn)企業(yè)成本大致可分為土地及政府規(guī)費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、公共配套費(fèi)、稅費(fèi)、資本化利息、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)七大塊。

土地及政府規(guī)費(fèi)主要指土地出讓金、拆遷安置補(bǔ)償費(fèi)及相關(guān)報(bào)批報(bào)建支付的相關(guān)費(fèi)用，約占總成本的30%。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)規(guī)定，土地價(jià)款可以從銷售額中扣除，差額計(jì)征，計(jì)算公式：銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%），相當(dāng)于可以抵扣11%的進(jìn)項(xiàng)稅；同時(shí)約定允許扣除的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門(mén)或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款，既拆遷安置補(bǔ)償費(fèi)及相關(guān)報(bào)批報(bào)建支付的相關(guān)費(fèi)用不能扣除，假設(shè)不能扣除部分占總土地價(jià)款的20%，則可獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率8.8%。

前期工程費(fèi)是指項(xiàng)目前期規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可研費(fèi)用、水文地質(zhì)勘察及三通一平的費(fèi)用，約占總成本5%，進(jìn)項(xiàng)稅率6%。

建筑安裝費(fèi)主要指建造建筑物所發(fā)生的建筑工程費(fèi)用（11%），設(shè)備采購(gòu)（17%）費(fèi)用及安裝工程費(fèi)用等，約占總成本的35%，假定均按建筑業(yè)11%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅率。

公共配套費(fèi)為各種非營(yíng)利性的公共配套設(shè)施的建設(shè)費(fèi)用，約占總成本13%，進(jìn)項(xiàng)稅率11%。

開(kāi)發(fā)期間各項(xiàng)稅費(fèi)約占總成本7%，不能扣抵進(jìn)項(xiàng)稅。

資本化利息是指開(kāi)發(fā)過(guò)程中向銀行貸款的利息等支出，約占總成本的5%，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第36號(hào)第二十七條規(guī)定，購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)不得從銷項(xiàng)稅額中扣除。所附：《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第一條第（五）項(xiàng)規(guī)定：納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。故利息支出不能稅前扣除。

開(kāi)發(fā)間接費(fèi)是指開(kāi)發(fā)期間發(fā)生的管理、銷售等費(fèi)用支出，約占總成本的5%，考慮人工費(fèi)用的影響，假定進(jìn)項(xiàng)稅率3%。

如上假設(shè)，房地產(chǎn)企業(yè)每100元含稅成本可獲得進(jìn)項(xiàng)稅7.61元，假定企業(yè)銷售利潤(rùn)率20%，則企業(yè)銷項(xiàng)稅額=（100-7.61）/0.8×0.11=12.7元，實(shí)際應(yīng)交增值稅=12.7-7.61=5.09元，稅負(fù)率約為3.97%。較營(yíng)改增前5%下降近1個(gè)百分點(diǎn)。

2.2 對(duì)預(yù)征率的影響

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第十第規(guī)定：“一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅?！毕噍^于營(yíng)改增前5%的預(yù)征率下降了兩個(gè)百分點(diǎn)，減少企業(yè)在開(kāi)發(fā)初期流動(dòng)資金的占用，減輕企業(yè)開(kāi)發(fā)建設(shè)時(shí)期資金壓力。

3 “營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃重點(diǎn)

根據(jù)上述分析，營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)較之前有所降低，但降低的前提是建立在進(jìn)項(xiàng)稅都能正常取得的情況下，一旦操作不當(dāng)，企業(yè)稅負(fù)就可能大大增加。房地產(chǎn)企業(yè)要想確實(shí)降低稅負(fù)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)。

（1）選擇具有正規(guī)資質(zhì)的施工企業(yè)合作。房地產(chǎn)企業(yè)一般會(huì)因?yàn)橘Y質(zhì)和管理的原因，在房地產(chǎn)施工過(guò)程中會(huì)選擇一家或幾家建筑企業(yè)進(jìn)行發(fā)包，而建筑安裝費(fèi)、公共配套費(fèi)約占項(xiàng)目總成本的一半，選擇具有正規(guī)資質(zhì)的施工企業(yè)就顯得尤為重要，一方面可以保證施工進(jìn)度和質(zhì)量，另一方面也可以確保取得增值稅專用發(fā)票，獲取11%的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（2）加強(qiáng)合同和招標(biāo)管理，避免施工方利用清包工、甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅帶來(lái)進(jìn)項(xiàng)稅損失。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第36號(hào)有關(guān)規(guī)定，一般納稅人以清包工方式、甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在合同中應(yīng)明確需要提供發(fā)票的類型及稅率，或直接通過(guò)不含稅價(jià)對(duì)外招標(biāo)，簽訂合同。同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)提升自己的管控水平，利用自己甲方的優(yōu)勢(shì)和施工單位談判，增強(qiáng)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁能力。

（3）房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注所購(gòu)買土地的開(kāi)發(fā)程度，盡可能地購(gòu)買已經(jīng)拆遷完成的土地。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)規(guī)定，向政府、土地管理部門(mén)或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款才允許在銷售額中扣除。購(gòu)買已經(jīng)拆遷完成的土地，一方面可以減少企業(yè)拆遷過(guò)程的各種糾紛；另一方面可以將拆遷補(bǔ)償包含在支付給政府的土地價(jià)款中進(jìn)行抵扣，降低企業(yè)稅負(fù)。

（4）政府在與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)，有時(shí)會(huì)附加“無(wú)償提供多少平方的房產(chǎn)給某部門(mén)”等免贈(zèng)條款，碰上這種情況，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)積極與政府相關(guān)部門(mén)溝通，將事項(xiàng)進(jìn)行拆分，分別簽訂土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議及銷售合同，否則會(huì)給企業(yè)造成很大稅務(wù)損失。比如需無(wú)償提供給某部門(mén)的房產(chǎn)成本為1億，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)將這1億元包含在土地轉(zhuǎn)讓合同中，支付給相關(guān)部門(mén)，取得財(cái)政部門(mén)監(jiān)制的財(cái)政票據(jù)；同時(shí)與受贈(zèng)該房產(chǎn)的部門(mén)簽訂1億銷售合同，取得1億的銷售款，則可進(jìn)銷兩抵，應(yīng)交增值稅為零。如將此房產(chǎn)只作為土地轉(zhuǎn)讓合同的附加條款，則企業(yè)無(wú)法取得財(cái)政部門(mén)監(jiān)制的財(cái)政票據(jù)，就無(wú)法從銷售額中扣除，而將房產(chǎn)無(wú)償提供給受贈(zèng)部門(mén)，則需視同銷售，需繳納1100萬(wàn)的增值稅，兩方案稅差1100萬(wàn)。

（5）關(guān)注精裝房市場(chǎng)，提高精裝修房銷售比例。面對(duì)普通購(gòu)房者，他們是各種稅負(fù)的最終承擔(dān)者，增加精裝修房的銷售有利于取得更多的商品和材料的增值稅發(fā)票（17%稅率）予以抵扣，可有效降低企業(yè)稅負(fù)，增加盈利空間[2]。

4 結(jié)語(yǔ)

根據(jù)全文的介紹，可以看出“營(yíng)改增”政策的開(kāi)展與實(shí)施有助于房企減輕稅負(fù)，但前提是房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)提前做好準(zhǔn)備，及時(shí)調(diào)整自己的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)管控水平，深入了解營(yíng)改增相關(guān)政策，通過(guò)加強(qiáng)企業(yè)合同和招標(biāo)管理，充分挖掘土地價(jià)款的抵稅效應(yīng)，以最大限度地取得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，以降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，從而使企業(yè)創(chuàng)造出更好的經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的完美蛻變。

參考文獻(xiàn)

[1] 唐麗.營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)變化與因應(yīng)之道[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016（8）.

[2] 企業(yè)財(cái)務(wù)管理.案例：房地產(chǎn)營(yíng)改增后稅負(fù)的變化及應(yīng)對(duì)建議[EB/OL].豆瓣，2015-04-22.

[3] 國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)文[Z].

[4] 國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第36號(hào)文[Z].