交易成本理論對我國生產型企業(yè)非生產性成本控制的影響

薛甚蘭+袁夢妮

摘要：目前我國大部分生產型企業(yè)運用傳統(tǒng)會計模式進行成本核算，重點關注生產性成本（直接材料、直接人工、直接生產費用）而忽視對日益劇增的非生產型成本的關注。本文基于美國管理會計中的交易成本理論，結合生產型企業(yè)產品的生命周期即研發(fā)—采購—生產—營銷和物流環(huán)節(jié)探討非生產性成本的控制，重點分析對生產階段運用作業(yè)成本法和約束理論來節(jié)約這部分成本，從而為企業(yè)管理層提供更為真實的決策依據(jù)。

關鍵詞：交易成本理論；產品生命周期；TOC理論；非生產性成本

1937年羅納德·科斯提出市場運行的成本是通過市場交易來協(xié)調。在企業(yè)中，市場交易被取消。企業(yè)作為市場的替代物，其運用市場機制的成本包括：（1）發(fā)現(xiàn)相對價格的費用；（2）交易的談判和簽約的費用；（3）不確定性原因引起的費用；（4）企業(yè)內部組織交易的成本。其對于企業(yè)內部交易成本的論述，對以后相關企業(yè)的成本管理理論產生了重要影響。產品生命周期，簡稱PLC，是產品的市場壽命，即一種新產品從開始進入市場到被市場淘汰的整個過程。本文以當今技術革命下，產品生命周期變短、競爭力大的傳統(tǒng)生產型企業(yè)為研究載體，將交易成本界定為生產型企業(yè)中的易被管理層忽視的不直接計入產品的非生產性成本，從產品生命周期的角度進行全文的論述分析。

一、交易成本理論在產品研發(fā)階段的運用

研發(fā)階段作為產品生命周期的首要階段，具有投資風險大的特點。由于技術革命的飛速發(fā)展，生產型企業(yè)產品生命周期變短，競爭力加大。因此研發(fā)費用的投入對于一個企業(yè)的生存和發(fā)展至關重要。傳統(tǒng)成本核算方法將研究費用計入當期損益，發(fā)展費用中僅滿足條件的部分資本化計入產品成本，這就造成了產品負擔的研發(fā)費用較少，同時企業(yè)管理層容易忽視對這部分成本的控制?；谏芷诘慕灰壮杀纠碚搶⒀邪l(fā)費用看作決定交易成敗的關鍵因素，不僅強調應將其計入產品成本，而且對研發(fā)費用也有更清晰的界定。產品研發(fā)應形成三個步驟：機會評估→概念設計→方案實施。機會評估是進行可行性分析，這是研發(fā)的前提和基礎；概念設計是進行定向研發(fā)，針對特定市場和特定客戶進行研究方案的具體設計；方案實施則要考慮產品的整個生命周期，確定研發(fā)時限和人員配置。

二、交易成本理論在產品采購階段的運用

采購成本作為決定產品直接材料成本的關鍵，往往受到企業(yè)的高度重視。傳統(tǒng)生產型企業(yè)主要是從數(shù)量和質量兩個角度來考慮采購成本的大小，易忽視采購過程中發(fā)生的一般管理性成本，即與供應商的協(xié)商費用、放棄折扣的機會成本、庫存積壓的管理費用等，而隨著采購方式的多樣化，對供應商的選擇面擴大，這部分成本對企業(yè)采購決策的影響力日益劇增。以下將從兩個方面對如何控制這部分成本作出一定思考：

（一）確立最佳經濟訂貨量

經濟訂貨量是選擇每次采購的批量使得其相關總成本最小，即訂貨成本和儲存成本之和最低。然而經濟訂貨批量并不等同于最佳訂貨量，當供應商提供批量折扣的優(yōu)惠時需比較接受折扣和放棄折扣的總成本（購置成本+訂貨成本+儲存成本+短缺成本），從而最終決定最佳訂貨批量。

（二）批量合并選擇最優(yōu)供應商

從20世紀80年代開始，許多企業(yè)都面臨供應商可選數(shù)量過多的問題，傳統(tǒng)的核心采購思想是確保原材料、零部件和構件的持續(xù)供給。因此供應商數(shù)量頗多會給生產型企業(yè)造成原材料供應安全的心理因素，然而管理層并未看到由于供應商過多所造成的采購機會成本過大的問題：如供應商的議價能力低以及普遍化生產使得原材料質量得不到保障、競爭優(yōu)勢不明顯；有利材料采購價差導致更大的不利材料使用量差等?，F(xiàn)今，由于產品生命周期縮短、市場變化劇烈，越來越多的生產型企業(yè)選擇將部分非核心的生產流程外包，集中人力物力于自己核心競爭力的運作。因此必須選擇批量合并減少供應商的數(shù)量、提高質量，增強供應商的議價能力，使供應商參與到企業(yè)產品的設計中來，根據(jù)產品設計方案提供特定的原材料，同時采用及時供應系統(tǒng)（JIT），準時提供企業(yè)所需材料，實現(xiàn)零庫存，減少資金占用成本和倉儲費用，最終使得總成本最低。

三、交易成本理論在產品生產過程中的運用

生產領域是生產型企業(yè)的核心領域，直接決定產品成本的大小和質量的好壞。鑒于目前我國生產型企業(yè)在生產階段面臨的主要問題：一是傳統(tǒng)的分配方式造成產品之間“交叉補貼”即將成本從勞動密集程度較低的產品轉移到勞動密集程度較高的產品；二是由于生產瓶頸的存在造成產能閑置和生產浪費，本文結合交易成本理論提出相應解決方案：

（一）采用ABC作業(yè)成本法分配產品成本

作業(yè)成本法的基本順序是：首先確定成本對象，找出成本動因，然后將具有同類成本動因的成本歸集到一個成本池，最后進行成本分配。這樣將所有一般管理成本分解為一些類似的成本群，任何成本群中成本的變動都可以由單一的成本因素來解釋，從而使得產品的成本定位更加精確，也使得企業(yè)管理層對于產品成本的控制從單一減少材料數(shù)量、直接人工工時、機器工時到根據(jù)成本動因進行多元化控制。在交易成本理論下，由于產品的生命周期短，因此生產領域的成本均視為變動成本，將其按照作業(yè)成本法合理分配計入產品成本中對產品定價決策以及企業(yè)對成本控制的戰(zhàn)略制定起一定積極作用。然而由于該理論具體應用較為復雜，對于大多生產型企業(yè)尤其是傳統(tǒng)生產型企業(yè)仍停留在理論階段，要想將其運用到實處，還需企業(yè)不斷改進生產流程、及時準確的記載各工序的耗用情況、加強監(jiān)督和管理等。

（二）運用約束理論（TOC）實現(xiàn)企業(yè)產能最優(yōu)化

任何企業(yè)的發(fā)展都存在一定瓶頸，而我國目前大部分生產型企業(yè)在生產領域均存在瓶頸問題，即某個環(huán)節(jié)的產能明顯低于整個生產流程的平均產能，從而使得企業(yè)無法最大化利用產能進行生產。通常來說，企業(yè)中高層缺乏對各個生產環(huán)節(jié)的清晰認識，因此制定計劃時往往忽略生產瓶頸，過高估計整體產能，從而導致機器閑置、半成品積壓、甚至無法按期交貨，出現(xiàn)違約情況等。如何控制這些不必要的成本，需要我們對TOC理論有一個清晰的認識：

1.TOC五步驟

TOC理論的五個步驟包括：第一，找出企業(yè)限制性因素；第二，決定限制性因素下最優(yōu)產品組合；第三，最大限度利用瓶頸；第四，突破瓶頸；第五，重新循環(huán)，實現(xiàn)流程再造。前三個步驟屬于短期解決方案，后兩個屬于中長期控制方案。由于企業(yè)某一瓶頸在短期內是難以消除的，因此企業(yè)管理層更關注對前三個步驟的控制。

2.具體應用

短期控制（最大限度利用瓶頸）可采用DBR理論，即鼓（Drum）--緩沖（Buffer）--繩子（Rope）的生產系統(tǒng)。鼓：生產瓶頸，制約整個生產流程速度；緩沖：限定瓶頸前一道工序的最大投入量，確保整個生產線無閑置；繩子：連接瓶頸流程和非瓶頸流程。DBR理論考慮了整個生產流程各個環(huán)節(jié)產能的協(xié)調，清晰認識到企業(yè)生產領域的瓶頸并能充分利用瓶頸，合理分配其他資源，減少閑置和浪費，從而實現(xiàn)產能最優(yōu)化配置。長期控制（流程再造）：由美國的Michael Hammer 和Jame Champy提出，在20世紀90年代達到了全盛的一種管理思想。其核心是從根本重新而徹底地去分析與設計企業(yè)生產流程，以追求績效，實現(xiàn)最優(yōu)化。以摩托車制造企業(yè)為例，假設第一步的焊接加工用時最長，為企業(yè)生產流程的瓶頸步驟，其存在直接影響了整個生產流程的效率高低。從短期來看，提高生產效率必須首先從瓶頸工序入手，改進技術、改善管理以減少焊接加工時間，使其用時盡可能接近后續(xù)流程，進而實現(xiàn)產能利用的最大化。從長期來看，企業(yè)可通過流程再造使多個步驟合并為一個步驟從而似的瓶頸工序的時間縮短，則企業(yè)的整體生產效率可得到飛躍式的提高。當然，選擇可以合并的工序需要考量該工序的技術成熟程度、重要性水平等因素，結合顧客對產品的最終需要作出具體裁定。

四、交易成本理論在產品營銷和物流階段的運用

產品銷售是決定企業(yè)投入成本是否得以收回的重要因素，也是產品成本定價是否準確，是否被市場所接受的檢驗標準。我國傳統(tǒng)的生產型企業(yè)一般采用自產自銷模式，即通過自身的銷售渠道和物流渠道進行產品銷售，從而在一方面增加了企業(yè)對營銷和物流成本的投入，另一方面由于生產型企業(yè)的核心是生產領域，營銷和物流領域的渠道少、信息獲取不及時，從而降低了企業(yè)的整體優(yōu)勢。鑒于目前的形勢，應從專業(yè)化和多元化兩個角度減少交易成本。專業(yè)化：生產型企業(yè)將非專業(yè)化的部分（營銷和物流）外包給專業(yè)性企業(yè)（批發(fā)商和第三方物流公司），利用外包優(yōu)勢來擴大銷售渠道，獲取最新的市場信息以及時變更生產，同時將大量人力物力集中于生產領域，增強企業(yè)的競爭優(yōu)勢。多元化：由于市場變化較快，企業(yè)應注重產品的多元化生產，根據(jù)市場和客戶需求變動調整生產策略，增強生產型企業(yè)在營銷領域的議價能力。

五、對我國生產型企業(yè)發(fā)展前景展望

針對目前我國生產型企業(yè)發(fā)展狀況而言，大多數(shù)生產型企業(yè)仍停留在傳統(tǒng)的會計核算和成本控制階段，從產品的生命周期角度把握生產企業(yè)的核心，強調企業(yè)管理層應關注和控制各個階段的非生產型成本，使得產品的成本定價更為精確，企業(yè)應對市場的反映速度加快，及時更新?lián)Q代，調整產品結構、改進設計方案，增強其在市場上的競爭力是決定我國傳統(tǒng)生產型企業(yè)生存與發(fā)展的關鍵所在。對以上方法的具體應用還需要企業(yè)各個部門的協(xié)調與配合、企業(yè)整體生產流程的改進與創(chuàng)新以及對其所擁有的人、財、物等資源進行綜合平衡和優(yōu)化管理等。

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（作者單位：湖北經濟學院法商學院）