內(nèi)部控制理論研究綜述

居里

（西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 四川 成都 611130）

【摘要】內(nèi)部控制作為公司各項經(jīng)營管理的基礎(chǔ)，是促進公司可持續(xù)發(fā)展的重要保證，是提高公司管理水平和風(fēng)險防范能力的有效機制。相較于西方內(nèi)部控制的研究，我們內(nèi)部控制的研究起步晚，發(fā)展慢。本文主要從理論發(fā)展梳理了國內(nèi)內(nèi)部控制文獻并進行了文獻評述，希望本研究能幫助完善內(nèi)部控制理論體系。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制 理論發(fā)展 理論體系

一、背景介紹

內(nèi)部控制是一個由董事、監(jiān)事、高級管理人員和全體員工共同設(shè)計并實施的，旨在為公司財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營效率與效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等提供合理保證的過程。2003年財政部頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范征求意見稿，形成了完整的內(nèi)部會計控制體系。2006年6月，國務(wù)院國有資產(chǎn)管理委員會發(fā)布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，構(gòu)建了國有企業(yè)全面風(fēng)險管理體系。2008年6月28日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。要求該規(guī)范自2009年7月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。2009年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

本文主要以國內(nèi)內(nèi)部控制理論發(fā)展梳理了國內(nèi)文獻，進行了文獻評述，希望本研究能幫助完善內(nèi)部控制理論體系。

二、內(nèi)部控制理論

我國內(nèi)部控制理論研究始于20世紀80年代，近幾十年來，在相關(guān)部門的高度重視和大力推動下，我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)取得了較大的成績。但對于企業(yè)內(nèi)部控制的重視和研究與西方有很大的差距，還存在很多不足和缺陷。

（一）內(nèi)部控制性質(zhì)

關(guān)于現(xiàn)實中存在的有關(guān)內(nèi)部控制性質(zhì)和范圍的多種理解，張宜霞（2007）指明主要是源于不同的需求主體，將環(huán)境對企業(yè)的影響稱為企業(yè)外部控制，而將企業(yè)內(nèi)部的機制稱為組織內(nèi)的控制；從契約經(jīng)濟學(xué)的角度，將企業(yè)的內(nèi)部控制分為投資者視角的治理控制、管理者視角的管理控制和財務(wù)審計和監(jiān)管視角的財務(wù)報告內(nèi)部控制。

楊有紅、胡燕（2004）通過分析，得出內(nèi)部控制和公司治理產(chǎn)生于不同層次的委托代理問題。內(nèi)部控制的有效實施，必須要有良好的公司治理環(huán)境。主要研究了企業(yè)以治理機制的創(chuàng)新，來建立鞏固內(nèi)部控制的地位，保證內(nèi)部控制得到執(zhí)行。陳新生（2004）拓展到內(nèi)部控制與公司治理，組織結(jié)構(gòu)之間的互動關(guān)心的研究。提出以科學(xué)決策和效率經(jīng)營為核心，以決策機制、激勵機制、監(jiān)督約束機制為紐帶，建立治理型內(nèi)部控制，并指出治理效率和經(jīng)營效率是內(nèi)部控制演進的驅(qū)動因素。

朱榮恩、賀欣（2003）闡述了企業(yè)風(fēng)險管理框架與內(nèi)部控制框架的聯(lián)系與區(qū)別。概括地看，相對于內(nèi)部控制框架而言，新的COSO報告新增加了一個觀念、一個目標(biāo)、兩個概念和三個要素，即“風(fēng)險組合觀”、“戰(zhàn)略目標(biāo)”、“風(fēng)險偏好”和“風(fēng)險容忍度”的概念以及“目標(biāo)制定”、“事項識別”和“風(fēng)險反應(yīng)”要素。對應(yīng)風(fēng)險管理的需要，新框架還要求企業(yè)設(shè)立一個新的部門—風(fēng)險管理部。新的風(fēng)險管理框架比起內(nèi)部控制框架，無論在內(nèi)容還是范圍上都有所擴大和提高。

（二）內(nèi)部控制規(guī)范理論

劉玉廷（2010）論述了《規(guī)范》的制定背景、總體思路、形成過程和主要內(nèi)容，并就內(nèi)部控制與會計控制的關(guān)系、會計控制規(guī)范與其他相關(guān)會計法規(guī)的關(guān)系、規(guī)范的試行等問題做了說明。強調(diào)了《內(nèi)部會計控制規(guī)范》作為《會計法》的配套規(guī)章，是解決當(dāng)前一些單位內(nèi)部管理松弛、控制弱化的重要舉措，是從源頭上治理腐敗的一項制度安排，是適應(yīng)我國加入WTO 的客觀要求，是新形勢下加強單位內(nèi)部會計監(jiān)督的里程碑。

此外，吳水澎（2000）、陳漢文（2008）等從控制論原理出發(fā)，對內(nèi)部控制做了多層面的理解。在研究了內(nèi)部控制理論的最新進展，即COSO 報告出臺的背景、具體內(nèi)容及創(chuàng)新特點之后，提出該報告對構(gòu)建我國企業(yè)內(nèi)部控制綜合框架的啟發(fā)和借鑒意義體現(xiàn)在五個方面：即完善企業(yè)的控制環(huán)境、進行全面的風(fēng)險評估、設(shè)立良好的控制活動、加強信息流動與溝通、加強企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督。

三、我國內(nèi)部控制理論的不足

其一，在內(nèi)部控制理論研究中，政府推動扮演著重要角色，沒有充分發(fā)揮專業(yè)團體的智力支持作用。在內(nèi)部控制規(guī)范體系的形成上，西方發(fā)達國家的做法是廣泛組織社會各界參與制定規(guī)范。

其二，內(nèi)部控制局限于以建立內(nèi)部會計控制規(guī)范體系為研究重點，限制了內(nèi)部控制研究的視野與進一步發(fā)展。企業(yè)內(nèi)部控制包括管理控制、經(jīng)營活動控制、會計控制等一系列控制制度，但我國現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度主要集中在對會計的控制方面。

其三，內(nèi)部控制沒有形成系統(tǒng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。從內(nèi)部控制內(nèi)涵看，美國COSO委員會早在1992 年提出的內(nèi)部控整體框架概念統(tǒng)一了人們對內(nèi)部控制的認識，以后又不斷豐富和完善。主要表現(xiàn)在對內(nèi)部控制的定義、內(nèi)部控制的目標(biāo)、內(nèi)部控制構(gòu)成要素及范圍等方面。

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