基于產(chǎn)權(quán)視角剖析會(huì)計(jì)基本理論

胡靜睿

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基于產(chǎn)權(quán)視角剖析會(huì)計(jì)基本理論

胡靜睿

（中國(guó)地質(zhì)大學(xué) 人文經(jīng)管學(xué)院，北京 100083）

基于產(chǎn)權(quán)視角剖析了會(huì)計(jì)的基本理論問(wèn)題，認(rèn)為：會(huì)計(jì)的本質(zhì)是產(chǎn)權(quán)評(píng)價(jià)與記錄管理，會(huì)計(jì)的目標(biāo)和職能是界定和評(píng)價(jià)、記錄和報(bào)告與主體相關(guān)的產(chǎn)權(quán)狀況及其變動(dòng)，會(huì)計(jì)的對(duì)象是與主體相關(guān)的產(chǎn)權(quán)狀況及其變動(dòng)。這些理論觀點(diǎn)創(chuàng)設(shè)，能較好地解決關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”之爭(zhēng)、以及關(guān)于會(huì)計(jì)職能的“反映論”和“控制論”之爭(zhēng)，能較好地解釋不同條件下采用不同的核算基礎(chǔ)和計(jì)量屬性的必要性，并能較好地解釋會(huì)計(jì)核算觀念從“收益觀”到“資產(chǎn)負(fù)債觀”變化的原因。

產(chǎn)權(quán)視角；會(huì)計(jì)理論；會(huì)計(jì)本質(zhì)

對(duì)會(huì)計(jì)與產(chǎn)權(quán)關(guān)系的研究由來(lái)已久。國(guó)外的研究“主要集中在所有者權(quán)益理論和會(huì)計(jì)規(guī)則制定與執(zhí)行方面”[1]，例如：Watts R.和Zimmerman J.（1983）提到了“會(huì)計(jì)和審計(jì)都是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物”，Holthausen R. W. 和Leftwich R. W.（1983）也指出，“解決契約中的代理沖突一般采用以GAAP（公認(rèn)會(huì)計(jì)原則）為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)”，ChatficldM.（2007）指出，“對(duì)所有權(quán)的認(rèn)定是復(fù)式簿記的根本特征”[2]，AlmroseZ.（2009）則指出，“以財(cái)務(wù)報(bào)表為載體的會(huì)計(jì)信息對(duì)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)界定和保護(hù)具有重要影響”[3]。國(guó)內(nèi)的研究主要有：伍中信（1998）系統(tǒng)地研究和論述了產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題，如基于產(chǎn)權(quán)的會(huì)計(jì)基本理論、會(huì)計(jì)核算方法的產(chǎn)權(quán)思考、現(xiàn)代企業(yè)制度下的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)制度建設(shè)、會(huì)計(jì)監(jiān)督等；曹越（2011）對(duì)會(huì)計(jì)與產(chǎn)權(quán)的關(guān)系、現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)、產(chǎn)權(quán)的會(huì)計(jì)保護(hù)等問(wèn)題進(jìn)行了研究[4-6]。田昆儒（1998~2005）對(duì)產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)的關(guān)系問(wèn)題進(jìn)行了較深入的研究；郭道揚(yáng)（2015）、施先旺（2016）等其他學(xué)者，也分別基于產(chǎn)權(quán)及其理論對(duì)會(huì)計(jì)的基本理論問(wèn)題，如會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性等進(jìn)行了一定的研究。然而，這些研究都存在以下不足：一是未能從產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)和種類(lèi)視角來(lái)研究和解釋會(huì)計(jì)對(duì)象與會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)目標(biāo)和職能、以及會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)計(jì)量屬性及其應(yīng)用等問(wèn)題；二是未能基于產(chǎn)權(quán)視角研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)安排等問(wèn)題。

因此，以產(chǎn)權(quán)內(nèi)容、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)形式為基點(diǎn)，剖析會(huì)計(jì)的本質(zhì)、目標(biāo)和職能、會(huì)計(jì)的對(duì)象、會(huì)計(jì)的定義等會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題，具有重要的意義。

一 會(huì)計(jì)的本質(zhì)：產(chǎn)權(quán)評(píng)價(jià)與記錄管理

一種研究觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)的本質(zhì)是認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)。對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，目前主要有以下觀點(diǎn)：（1）工具觀，認(rèn)為會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量尺度，確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)、反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的一種方法、技術(shù)或手段。（2）信息系統(tǒng)觀，認(rèn)為會(huì)計(jì)是提供會(huì)計(jì)信息的一種信息系統(tǒng)。（3）管理和控制觀，認(rèn)為會(huì)計(jì)是一種實(shí)施管理和控制的系統(tǒng)和活動(dòng)。（4）產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)觀，如：伍中信（1998）認(rèn)為“現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)以貨幣為主要量度，按公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定和解除受托責(zé)任完成情況的經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)”；郭道揚(yáng)（2014）認(rèn)為“現(xiàn)代會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)管理者通過(guò)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的協(xié)同性運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)權(quán)關(guān)系與價(jià)值運(yùn)動(dòng)過(guò)程及結(jié)果系統(tǒng)控制的一種具有社會(huì)性意義的控制活動(dòng)”；曹越等（2015）認(rèn)為會(huì)計(jì)的本質(zhì)就是外部性?xún)?nèi)部化。

（1）“工具觀”指出了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的具體過(guò)程和方法，“信息系統(tǒng)觀”則強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)的流程和結(jié)構(gòu)、以及會(huì)計(jì)的反映職能，但他們都未能體現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)管理和控制功能的強(qiáng)勁需求。（2）“管理與控制觀”和“產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)觀”在一定程度上指出了會(huì)計(jì)在產(chǎn)權(quán)管理方面的作用和方法，但因未能重點(diǎn)以產(chǎn)權(quán)內(nèi)容、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)形式為基點(diǎn)來(lái)進(jìn)行系統(tǒng)化的研究，因而這種認(rèn)識(shí)是較為零散和有待深化的。所以，總的來(lái)說(shuō)，上述觀點(diǎn)雖然都從某一層面正確認(rèn)識(shí)了會(huì)計(jì)的本質(zhì)，但都不曾深入考察“隱藏在其背后的共同本質(zhì)屬性”[1]，因而不能全面地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的本質(zhì)。

縱觀國(guó)內(nèi)外的會(huì)計(jì)史，無(wú)一不證明會(huì)計(jì)起源和發(fā)展于會(huì)計(jì)主體對(duì)與自身相關(guān)的產(chǎn)權(quán)的評(píng)價(jià)與記錄管理：產(chǎn)權(quán)的基本功能是外部性?xún)?nèi)部化，外部性?xún)?nèi)部化是一個(gè)決策過(guò)程和實(shí)施決策的過(guò)程，會(huì)計(jì)從來(lái)就不具有決策和實(shí)施決策的職能，也無(wú)法具有決策和實(shí)施決策的職能，因?yàn)闆Q策是人腦的判斷和選擇活動(dòng)、實(shí)施決策通過(guò)對(duì)人活動(dòng)（即產(chǎn)權(quán)界定）和對(duì)物加工（主要是產(chǎn)權(quán)變動(dòng)提供便利和基礎(chǔ)），這些都不可能通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)而實(shí)施；會(huì)計(jì)最初產(chǎn)生于記錄實(shí)施決策過(guò)程和結(jié)果、反映受托責(zé)任履行情況的需要，后來(lái)增加了提供決策信息的職能。因此，會(huì)計(jì)的活動(dòng)和職能不外乎就是評(píng)價(jià)產(chǎn)權(quán)狀況（表現(xiàn)為會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量）、記錄和報(bào)告產(chǎn)權(quán)評(píng)價(jià)結(jié)果（表現(xiàn)為會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告）?？梢?jiàn)，為進(jìn)行產(chǎn)權(quán)的評(píng)價(jià)和記錄管理是會(huì)計(jì)產(chǎn)生的根源，會(huì)計(jì)的本質(zhì)是產(chǎn)權(quán)評(píng)價(jià)與記錄管理。

二 會(huì)計(jì)的目標(biāo)和職能：界定和評(píng)價(jià)、記錄和報(bào)告產(chǎn)權(quán)狀況及其變動(dòng)

另一種研究觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)、會(huì)計(jì)的目標(biāo)決定了會(huì)計(jì)的職能。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述，主要有如下觀點(diǎn)：（1）一直爭(zhēng)論不休的兩種觀點(diǎn)：“受托責(zé)任觀”認(rèn)為，會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是提供有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息，以反映經(jīng)理層受托責(zé)任的履行情況；“決策有用觀”則認(rèn)為，會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。（2）除上述兩種主要觀點(diǎn)外，“管理與控制觀”和“產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)觀”的會(huì)計(jì)本質(zhì)持有者在事實(shí)上認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)和職能有兩個(gè)，一是提供相關(guān)信息，二是進(jìn)行會(huì)計(jì)控制和管理。

在對(duì)“會(huì)計(jì)目標(biāo)和職能”的認(rèn)識(shí)上，“工具觀”和“信息系統(tǒng)觀”的堅(jiān)持者中有的支持“受托責(zé)任觀”，有的支持“決策有用觀”，但他們的共同特征都是片面地強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)的反映職能而未能體現(xiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)的強(qiáng)勁的管理和控制職能；“管理與控制觀”和“產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)觀”提到了會(huì)計(jì)應(yīng)在管理控制方面發(fā)揮作用，但因未能重點(diǎn)以產(chǎn)權(quán)內(nèi)容、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)形式為基點(diǎn)來(lái)進(jìn)行系統(tǒng)化的研究，因而不曾深入考察“隱藏在其背后的共同本質(zhì)屬性”[1]，無(wú)法全面兼顧會(huì)計(jì)的“反映”和“管理控制”的目標(biāo)和職能。

其實(shí)我們“可以通過(guò)逆向生成的方式考察會(huì)計(jì)的”[1]目標(biāo)和職能：如果實(shí)施一項(xiàng)決策所引起的產(chǎn)權(quán)變化沒(méi)有得到及時(shí)的評(píng)價(jià)和記錄、報(bào)告，勢(shì)必將加劇產(chǎn)權(quán)主體之間的信息不對(duì)稱(chēng)程度，并影響產(chǎn)權(quán)主體的下一次決策。如果是這樣，將導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)混亂，從而助長(zhǎng)機(jī)會(huì)主義行為，降低資源配置效率，損害經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展。因此，為有效地保護(hù)產(chǎn)權(quán)、提高資源配置效率，就必須及時(shí)、正確地評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的每一個(gè)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)后的產(chǎn)權(quán)狀況（即會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、以及與此相關(guān)的會(huì)計(jì)控制），并為時(shí)明確產(chǎn)權(quán)、優(yōu)化資源配置決策提供有用的信息，包括財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量、權(quán)益變動(dòng)等基礎(chǔ)性信息，其他決策有用的信息，以及受托責(zé)任履行情況信息。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)具有緊密聯(lián)系的兩項(xiàng)目標(biāo)和職能：一是界定產(chǎn)權(quán)、評(píng)價(jià)產(chǎn)權(quán)狀況、保護(hù)產(chǎn)權(quán)，這是會(huì)計(jì)的“管理與控制”目標(biāo)和職能；二是記錄和報(bào)告產(chǎn)權(quán)狀況及其變動(dòng)情況，為下次的產(chǎn)權(quán)管理決策提供有用的信息，這是會(huì)計(jì)的“反映”目標(biāo)和職能。這里的“產(chǎn)權(quán)管理決策”包括投資、籌資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等經(jīng)濟(jì)資源的管理和決策，也包括代理人選擇和激勵(lì)等其他資源的管理和決策；這里的“有用的信息”包括財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量、權(quán)益變動(dòng)等初始的決策有用信息，也包括績(jī)效考核結(jié)果、投資決策分析結(jié)果等深加工的決策有用信息。

會(huì)計(jì)的目標(biāo)和職能問(wèn)題還可以通過(guò)橫向比較各國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)來(lái)考察：IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）、FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）以及其他資本市場(chǎng)較完善的國(guó)家和地區(qū)，其財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)一般采用決策有用觀；CAS2006（2006年中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）則采用了“受托責(zé)任”與“決策有用”并行的觀點(diǎn)；中國(guó)以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、以及一些不完善或新興資本市場(chǎng)國(guó)家和地區(qū)，一般采用受托責(zé)任觀。究其原因：資本市場(chǎng)越完善，一方面管理層的受托責(zé)任履行情況越能夠迅速反映到股價(jià)波動(dòng)上，另一方面因資本市場(chǎng)放大了融投資的風(fēng)險(xiǎn)而使得投資和籌資決策要求更高，因而會(huì)計(jì)發(fā)揮“反映受托責(zé)任履行情況”職能的成本相對(duì)高于發(fā)揮“提供決策有用信息”職能的成本；也可以說(shuō)是會(huì)計(jì)發(fā)揮“反映受托責(zé)任履行情況”職能的收益低于發(fā)揮“提供決策有用信息”職能的收益。相反，資本市場(chǎng)越不完善，一方面管理層的受托責(zé)任履行情況越難以反映到股價(jià)波動(dòng)上，這時(shí)就更需要會(huì)計(jì)發(fā)揮其“反映受托責(zé)任履行情況”的職能；另一方面因直接融投資的風(fēng)險(xiǎn)未被資本市場(chǎng)放大，因而對(duì)投資和籌資決策的要求較低，因而會(huì)計(jì)發(fā)揮其“反映受托責(zé)任履行情況”職能的收益越會(huì)高于發(fā)揮“提供決策有用信息”職能的收益。

綜上所述可見(jiàn)，會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)和職能是產(chǎn)權(quán)管理，其具體的目標(biāo)和職能包括不可分割的兩個(gè)部份：一是界定、評(píng)價(jià)產(chǎn)權(quán)，充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)主體對(duì)與其相關(guān)的產(chǎn)權(quán)的管理與控制職能，以保護(hù)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)；二是充分發(fā)揮“反映職能”，提供產(chǎn)權(quán)管理決策有用信息，包括“受托責(zé)任履行情況”信息和其他決策有用的信息，以利于下一次的產(chǎn)權(quán)管理決策。

三 會(huì)計(jì)的對(duì)象：產(chǎn)權(quán)狀況及其變動(dòng)

理論界對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)主要有資金運(yùn)動(dòng)論、財(cái)產(chǎn)與價(jià)值論、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論、經(jīng)濟(jì)信息論、產(chǎn)權(quán)論等觀點(diǎn)。資金運(yùn)動(dòng)論認(rèn)為會(huì)計(jì)的一般對(duì)象是再生產(chǎn)過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)；財(cái)產(chǎn)與價(jià)值論認(rèn)為會(huì)計(jì)的一般對(duì)象是物質(zhì)資料再生產(chǎn)過(guò)程中可以用貨幣估價(jià)的財(cái)產(chǎn)及其價(jià)值變動(dòng)。這兩種觀點(diǎn)雖然能較好地解釋傳統(tǒng)商品生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，但卻難以解釋現(xiàn)代會(huì)計(jì)中衍生金融工具會(huì)計(jì)、商譽(yù)會(huì)計(jì)、股權(quán)支付會(huì)計(jì)等內(nèi)容。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論認(rèn)為會(huì)計(jì)的一般對(duì)象是會(huì)計(jì)主體在再生產(chǎn)過(guò)程中可以用貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，即可以用資金、費(fèi)用、成本、收入、利潤(rùn)等價(jià)值形式綜合表現(xiàn)的有關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)、交換、分配和消費(fèi)等方面的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及其所體現(xiàn)的各方面的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。經(jīng)濟(jì)信息論認(rèn)為會(huì)計(jì)的一般對(duì)象是會(huì)計(jì)主體從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的、可以用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)信息。產(chǎn)權(quán)論對(duì)于會(huì)計(jì)對(duì)象的表述也未獲得統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)：伍中信（1998）認(rèn)為會(huì)計(jì)的對(duì)象是“財(cái)產(chǎn)權(quán)利和責(zé)任的流動(dòng)和變化，這種產(chǎn)權(quán)的流動(dòng)和變化的目的無(wú)非是為了最終解除受托之責(zé)”；施先旺（2006）認(rèn)為，“會(huì)計(jì)的對(duì)象就是產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)，具體而言就是產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的過(guò)程和結(jié)果以及所體現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)關(guān)系”。曹越、伍中信等（2011）認(rèn)為，“對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的描述應(yīng)從‘價(jià)值’和‘權(quán)利’相結(jié)合的層面進(jìn)行探討”，由此提出了“財(cái)權(quán)流就是現(xiàn)代會(huì)計(jì)對(duì)象的恰當(dāng)表述”；因?yàn)?，?cái)權(quán)實(shí)質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)概念在價(jià)值層面的延伸，也是價(jià)值概念在產(chǎn)權(quán)層面的拓展，因而是“價(jià)值”與“權(quán)利”相融合的概念。

既然會(huì)計(jì)的本質(zhì)是“產(chǎn)權(quán)評(píng)價(jià)與記錄管理”、會(huì)計(jì)的目標(biāo)和職能是“界定和評(píng)價(jià)、記錄和報(bào)告產(chǎn)權(quán)狀況及其變動(dòng)”，那么，會(huì)計(jì)的對(duì)象自然就是與主體相關(guān)的產(chǎn)權(quán)狀況及其變動(dòng)。將會(huì)計(jì)的對(duì)象界定為“產(chǎn)權(quán)狀況及其變動(dòng)”，還可以從以下五個(gè)方面獲得實(shí)證支持。

第一，在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，產(chǎn)權(quán)是指主體對(duì)財(cái)產(chǎn)的一組以利益為目的行為性權(quán)力。在法學(xué)中，產(chǎn)權(quán)被定義為是指經(jīng)濟(jì)所有制關(guān)系的法律表現(xiàn)形式。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的產(chǎn)權(quán)實(shí)質(zhì)上是一組經(jīng)濟(jì)契約，其在未得到法律的認(rèn)可和保護(hù)之前，屬于隱性契約；在得到了法律認(rèn)可和保護(hù)后，就成為了顯性契約。隱性契約和顯性契約對(duì)應(yīng)的是會(huì)計(jì)上的實(shí)質(zhì)和形式，隱性契約中的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和義務(wù)對(duì)應(yīng)在會(huì)計(jì)項(xiàng)目上就是或有資產(chǎn)和或有負(fù)債，顯性契約中的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和義務(wù)對(duì)應(yīng)在會(huì)計(jì)項(xiàng)目上就是現(xiàn)時(shí)資產(chǎn)和現(xiàn)時(shí)負(fù)債。在理論上，隱性契約遲早是要轉(zhuǎn)換為顯性契約的，但在現(xiàn)實(shí)中，由于各種條件變化折不同，隱性契約轉(zhuǎn)換為顯性契約時(shí)間和程度也不盡相同，但總體來(lái)看，就財(cái)產(chǎn)義務(wù)而言，隱性契約轉(zhuǎn)換為顯性契約的風(fēng)險(xiǎn)極小，而就財(cái)產(chǎn)權(quán)利而言，隱性契約轉(zhuǎn)換為顯性契約的風(fēng)險(xiǎn)較大。這就解釋了會(huì)計(jì)確認(rèn)為何要在遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的同時(shí)，及時(shí)將或有負(fù)債確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債而一般不確認(rèn)預(yù)計(jì)資產(chǎn)，除非有證據(jù)表明這一預(yù)計(jì)資產(chǎn)基本能夠?qū)崿F(xiàn)。

第二，從內(nèi)容看，產(chǎn)權(quán)是指特定主體對(duì)特定客體的權(quán)利，沒(méi)有特定客體的存在，產(chǎn)權(quán)便不再存在。這一特定客體可以是物、行為、智力成果。作為產(chǎn)權(quán)客體的物是指能滿(mǎn)足人的需要，能夠被人支配或控制的物質(zhì)實(shí)體或自然力，被要求具有可支配性、存在性和效用性；其對(duì)應(yīng)在會(huì)計(jì)核算內(nèi)容上就是有形資產(chǎn)。作為產(chǎn)權(quán)客體的行為特指能滿(mǎn)足債權(quán)人利益的行為，通常也稱(chēng)“給付”；其對(duì)應(yīng)在會(huì)計(jì)核算內(nèi)容上就是債權(quán)和股權(quán)等請(qǐng)求權(quán)，其具體契約形式包括貨幣資金、基礎(chǔ)金融工具、衍生金融工具、以及部份商譽(yù)等。作為產(chǎn)權(quán)客體的智力成果是人腦力勞動(dòng)創(chuàng)造的精神財(cái)富，是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的客體，其對(duì)應(yīng)在會(huì)計(jì)核算內(nèi)容上就是無(wú)形資產(chǎn)。這就解釋了作為會(huì)計(jì)對(duì)象的資產(chǎn)和負(fù)債的分類(lèi)問(wèn)題。

第三，從權(quán)利本身的內(nèi)容來(lái)講，產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容包括兩個(gè)方面：一是特定主體對(duì)特定客體和其它主體的權(quán)能，即特定主體對(duì)特定客體或主體能做什么、不能做什么、或者采取什么行為的權(quán)力，簡(jiǎn)單地說(shuō)就是獲得了什么樣的產(chǎn)權(quán)權(quán)力，即對(duì)產(chǎn)權(quán)的界定；二是該主體通過(guò)對(duì)該特定客體和主體采取這種行為能夠獲得什么樣的收益，或者說(shuō)主體對(duì)其所擁有的某種產(chǎn)權(quán)權(quán)力實(shí)現(xiàn)其利益的程度，即對(duì)產(chǎn)權(quán)的評(píng)價(jià)。對(duì)應(yīng)在會(huì)計(jì)處理上，前者是會(huì)計(jì)確認(rèn)的問(wèn)題，后者是會(huì)計(jì)計(jì)量的問(wèn)題。同時(shí)，這一分析還說(shuō)明了會(huì)計(jì)區(qū)別不同情況，采用不同的核算基礎(chǔ)和不同的計(jì)量屬性、以及進(jìn)行資產(chǎn)攤銷(xiāo)和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因。

第四，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)側(cè)重于研究產(chǎn)權(quán)收益的配置機(jī)制，而現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)側(cè)重于研究產(chǎn)權(quán)權(quán)力的配置機(jī)制。這剛好對(duì)應(yīng)了以前的會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)“收益觀”而現(xiàn)代會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)“資產(chǎn)負(fù)債觀”，即以前的會(huì)計(jì)、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)（尤其是資本市場(chǎng)不完善）國(guó)家的會(huì)計(jì)更重視對(duì)收益的核算、其財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)一般采用“受托責(zé)任”觀，而現(xiàn)代會(huì)計(jì)、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)（尤其是資本市場(chǎng)完善）國(guó)家的會(huì)計(jì)更重視對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的核算、其財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)一般采用“決策有用”觀。

第五，在法律上，所有者權(quán)益是剩余索取權(quán)；在會(huì)計(jì)上，“所有者權(quán)益＝資產(chǎn)－負(fù)債”，作為所有者權(quán)益內(nèi)容之一的利潤(rùn)等于收入和得利減除費(fèi)用和損失，而收入和得利又表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少、費(fèi)用和損失表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。因此，會(huì)計(jì)的對(duì)象首先是資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，即產(chǎn)權(quán)狀況；其次才是利潤(rùn)、收入和得利、費(fèi)用和損失、所有者權(quán)益變動(dòng)，即產(chǎn)權(quán)狀況的變動(dòng)情況。

可見(jiàn)，將會(huì)計(jì)的對(duì)象界定為“產(chǎn)權(quán)狀況及其變動(dòng)”，不僅滿(mǎn)足了“對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的描述應(yīng)從‘價(jià)值’和‘權(quán)利’相結(jié)合的層面進(jìn)行探討”[1]的要求，實(shí)現(xiàn)了“價(jià)值”和“權(quán)利”的真正結(jié)合；而且還提示了會(huì)計(jì)對(duì)象的實(shí)質(zhì)，使其能夠通古達(dá)今，一以貫之。

四 產(chǎn)權(quán)視角下的會(huì)計(jì)新定義

本文前述內(nèi)容已經(jīng)闡明：會(huì)計(jì)的本質(zhì)是產(chǎn)權(quán)評(píng)價(jià)與記錄管理，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是及時(shí)評(píng)價(jià)和界定產(chǎn)權(quán)、及時(shí)記錄和報(bào)告產(chǎn)權(quán)狀況及其變動(dòng)情況，通過(guò)這種方式和這些活動(dòng)以明確產(chǎn)權(quán)、管理產(chǎn)權(quán)、并為產(chǎn)權(quán)決策提供決策有用信息，其中包括對(duì)“受托責(zé)任”履行情況的評(píng)價(jià)、記錄和報(bào)告。關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)和目標(biāo)的這一表述，不僅解釋了會(huì)計(jì)的起源與發(fā)展過(guò)程（包括社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、法務(wù)會(huì)計(jì)等的產(chǎn)生和發(fā)展）；還可以拓展會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)要素概念，從而解決傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素概念無(wú)法解釋衍生金融工具等不符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素概念的交易或事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題、不同核算基礎(chǔ)和不同計(jì)量屬性的選擇應(yīng)用原因問(wèn)題；也可以解釋為何“決策有用觀與完善的資本市場(chǎng)相適應(yīng)，而受托責(zé)任觀則與不完善或新興資本市場(chǎng)相適應(yīng)”；更是“打通了會(huì)計(jì)與產(chǎn)權(quán)所屬的學(xué)科壁壘（即會(huì)計(jì)學(xué)與產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)之間壁壘）”，從而可以促進(jìn)會(huì)計(jì)的發(fā)展、提升產(chǎn)權(quán)保護(hù)手段和水平。

因此，產(chǎn)權(quán)視角下的會(huì)計(jì)定義可以表述為：會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量尺度，依據(jù)公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、站在會(huì)計(jì)主體的角度，對(duì)與會(huì)計(jì)主體有關(guān)的產(chǎn)權(quán)狀況及其變動(dòng)進(jìn)行界定和評(píng)價(jià)、記錄和報(bào)告的管理體系和信息系統(tǒng)，同時(shí)也是一種以貨幣為主要計(jì)量尺度的界定和評(píng)價(jià)、記錄和報(bào)告產(chǎn)權(quán)狀況及其變動(dòng)的活動(dòng)，其最終目標(biāo)和職能在于更好地管理和保護(hù)產(chǎn)權(quán)。

[1]曹越,伍中信,趙西卜.現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐,2011,(9):60-64.

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[4]曹越,伍中信.人類(lèi)產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)起源及相關(guān)性分析[J].經(jīng)濟(jì)問(wèn)題探索,2011,(11).

[5]曹越.產(chǎn)權(quán)范式的財(cái)務(wù)研究:歷史與邏輯勾畫(huà)[J].會(huì)計(jì)研究, 2011,(5).

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（責(zé)任編校：周欣）

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1673-2219（2017）05-0066-03

2016－12－22

胡靜睿（1997－），女，湖南雙峰人，中國(guó)地質(zhì)大學(xué)學(xué)生，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)理論。