注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑缺失和對(duì)策研究

李波　楊西萍

■中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）22-0069-02

摘要：文章首先引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑的概念，在此基礎(chǔ)上闡述了目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中缺失職業(yè)懷疑的現(xiàn)狀，并進(jìn)行深層次的分析，最后從監(jiān)管者角度和會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度提出了應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 執(zhí)業(yè)懷疑 缺失 對(duì)策

一、引言

職業(yè)懷疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)鑒證工作應(yīng)具備的重要素質(zhì)，也在很大程度上影響著審計(jì)質(zhì)量。我國(guó)2010年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》明確要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對(duì)象信息是否存在重大錯(cuò)報(bào)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)；在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。該準(zhǔn)則還進(jìn)一步指出了需要運(yùn)用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑的重要審計(jì)環(huán)節(jié)包括：（1）通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（2）通過(guò)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，針對(duì)是否存在重大錯(cuò)報(bào)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；（3）依據(jù)從獲取的審計(jì)證據(jù)中得出的結(jié)論，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)。因此，職業(yè)懷疑是貫穿審計(jì)全過(guò)程，影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑缺失的現(xiàn)狀

在實(shí)際執(zhí)業(yè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺失職業(yè)懷疑的現(xiàn)象非常嚴(yán)重，自2006年至2015年5月31日，一共有287家公司IPO被中國(guó)證監(jiān)會(huì)否決，具體分析這287家企業(yè)IPO未通過(guò)中國(guó)證監(jiān)會(huì)審批的原因，主要有三點(diǎn)：一是持續(xù)經(jīng)營(yíng)與未來(lái)盈利能力弱，占比42.33%；二是關(guān)聯(lián)交易存在較大問(wèn)題，占比14.72%；三是申請(qǐng)人資產(chǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立性不足，占比14.11%。此外還有其他原因，如財(cái)務(wù)指標(biāo)變動(dòng)無(wú)法有效解釋占9.20%、內(nèi)部控制不規(guī)范占9.20%、會(huì)計(jì)處理不合規(guī)占6.75%、募集資金與公司經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀不適應(yīng)占3.68%。在IPO審計(jì)中，相關(guān)企業(yè)存在這些問(wèn)題，當(dāng)時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師均發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的嚴(yán)重缺失，這也是導(dǎo)致相關(guān)審計(jì)失敗的重要原因。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2013年開(kāi)展IPO財(cái)務(wù)專(zhuān)項(xiàng)檢查，共有622家公司提交自查報(bào)告，其中268家公司提交終止審查申請(qǐng)，終止審查數(shù)量占此前在審IPO公司數(shù)量的30.49%。仔細(xì)審查IPO公司自查報(bào)告的相關(guān)資料，發(fā)現(xiàn)在審IPO公司普遍存在一系列問(wèn)題，如自我交易、關(guān)聯(lián)方虛假、虛構(gòu)利潤(rùn)、體外資金循環(huán)、虛假的互聯(lián)網(wǎng)交易、低估資產(chǎn)減值、推遲或降低固定資產(chǎn)折舊、其他導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)信息披露失真等問(wèn)題，但是負(fù)責(zé)IPO的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO審計(jì)中沒(méi)有有效地識(shí)別并披露這些問(wèn)題，證監(jiān)會(huì)否決企業(yè)IPO以及對(duì)在審IPO財(cái)務(wù)核查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)懷疑顯性化，有利于對(duì)現(xiàn)實(shí)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)懷疑進(jìn)行深入研究。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺失職業(yè)懷疑的分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“職業(yè)懷疑”的實(shí)質(zhì)并不理解，可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑，它在執(zhí)業(yè)中的具體表現(xiàn)就是“大膽懷疑，小心求證”?！按竽憫岩伞笔侵缸?cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)的整個(gè)過(guò)程中都應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)異常、相互矛盾或者波動(dòng)大的點(diǎn)都要質(zhì)疑；“小心求證”要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取多種有效途徑執(zhí)行針對(duì)性的審計(jì)程序進(jìn)行取證。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有真正理解職業(yè)懷疑的實(shí)質(zhì)，項(xiàng)目組的一般審計(jì)人員可能更難掌握職業(yè)懷疑的實(shí)質(zhì)精神，這樣會(huì)導(dǎo)致審計(jì)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作出現(xiàn)諸多問(wèn)題，導(dǎo)致審計(jì)失敗，這既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)勝任能力的問(wèn)題，也說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)教育不到位。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序執(zhí)行不到位可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在IPO審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方面存在問(wèn)題。不但存在底稿中計(jì)劃類(lèi)工作底稿缺失的情況，而且沒(méi)有能夠?qū)υu(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出恰當(dāng)應(yīng)對(duì)，沒(méi)有設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，沒(méi)有對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估和計(jì)劃應(yīng)對(duì)。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)行人關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)審查不夠深入，包括營(yíng)業(yè)收入、關(guān)聯(lián)方認(rèn)定及交易確認(rèn)以及主要客戶和供應(yīng)商的確認(rèn)。主要發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的盈利增長(zhǎng)和異常交易審查可能存在對(duì)異常交易的分析和調(diào)查不夠深入的情況，特別是收入確認(rèn)和成本核算方面，主要是對(duì)收入的確認(rèn)、與收入有關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目的真實(shí)性和合理性、對(duì)成本核算的真實(shí)性、完整性以及與收入的配比合理性方面缺乏系統(tǒng)、完整的分析，對(duì)關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定及其交易沒(méi)有進(jìn)行必要的調(diào)查和審計(jì)，僅僅是機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序，沒(méi)有采取實(shí)質(zhì)性的能夠證實(shí)關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的相關(guān)程序。

3.重要資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)和資產(chǎn)權(quán)屬的審計(jì)確認(rèn)程序不到位。主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)行人的重要資產(chǎn)（金額占比較大）及其權(quán)屬情況缺乏或忽視了執(zhí)行必要的審計(jì)、盤(pán)點(diǎn)或?qū)徍顺绦颉Ｆ┤鐧z查固定資產(chǎn)新增發(fā)生額時(shí)，對(duì)于原始憑證出現(xiàn)的異常情況時(shí)未能采取更進(jìn)一步的審計(jì)程序時(shí)，就有可能導(dǎo)致虛增資產(chǎn)。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑無(wú)法獲得證據(jù)支持

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接收IPO委托后進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，可能會(huì)遇到一些懷疑或者無(wú)法確認(rèn)的事項(xiàng)，發(fā)行單位可能對(duì)有些資料不會(huì)提供，如關(guān)鍵憑證、重要合同等，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)賬簿和報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，即使懷疑什么，需要追查也只能向接待人員索要相關(guān)方的資料；注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)駐公司做現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)，接觸最多的是賬簿和報(bào)表。此外注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司高管的接觸不充分，特別是與公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)、董監(jiān)等接觸不充分，獲取相關(guān)信息的難度就更大，導(dǎo)致有些事項(xiàng)無(wú)法取得可靠的證據(jù)。

四、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑的應(yīng)對(duì)措施

（一）行業(yè)監(jiān)管層面，應(yīng)當(dāng)完善現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理機(jī)制

目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理主要由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)，但同時(shí)財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)以及其他會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)等也會(huì)進(jìn)行監(jiān)管，多方監(jiān)管難免出現(xiàn)工作重復(fù)及資源浪費(fèi)的情況，甚至造成職責(zé)不清的格局。因此建議借鑒美、英等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行管理和監(jiān)督的監(jiān)管平臺(tái)，改變多頭監(jiān)管的現(xiàn)狀。同時(shí)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)成為純粹的行業(yè)自律組織，負(fù)責(zé)行業(yè)規(guī)范制定、質(zhì)量管控的工作，采取“政府管理+行業(yè)自律”的方式在組織結(jié)構(gòu)上優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理。監(jiān)管者在完善審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控制度的基礎(chǔ)上，還需要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的時(shí)時(shí)監(jiān)控，對(duì)于出現(xiàn)的問(wèn)題除采取日常的風(fēng)險(xiǎn)警示外，還需要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)提示領(lǐng)域加強(qiáng)檢查頻率，并嚴(yán)格查處違反規(guī)定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的應(yīng)對(duì)措施

1.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“職業(yè)懷疑”實(shí)質(zhì)的理解。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位的高管層是誠(chéng)實(shí)正直的，也不能因此降低對(duì)職業(yè)懷疑的要求，不允許存在通過(guò)說(shuō)服力不足的證據(jù)獲取合理保證的情況。在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)無(wú)法接觸到管理層與治理層的情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)該對(duì)足以引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑的情形保持審慎懷疑，充分考慮錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性，恰當(dāng)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍，同時(shí)對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)給予合理的評(píng)價(jià)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采取切實(shí)可行的在職培訓(xùn)措施，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)懷疑實(shí)質(zhì)的理解，譬如強(qiáng)制要求每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師每年都要翻閱一定數(shù)量的審計(jì)檔案，總結(jié)相關(guān)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)；執(zhí)行某一具體業(yè)務(wù)前利用頭腦風(fēng)暴方法充分討論被審計(jì)單位的基本情況及其環(huán)境，充分發(fā)現(xiàn)可能存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)；定期組織內(nèi)部業(yè)務(wù)交流，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提煉自己的心得，進(jìn)行交流和匯報(bào)，把執(zhí)業(yè)中的疑難點(diǎn)匯總提煉出來(lái)，編制成問(wèn)題提示發(fā)布給所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)討論，這樣大家都能得到提升。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行層面強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑。建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合體）建立并不斷完善更新知識(shí)庫(kù)，包括法規(guī)庫(kù)、客戶庫(kù)和技術(shù)模板，并用制度保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)一定要運(yùn)用知識(shí)庫(kù)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高層次執(zhí)業(yè)人員應(yīng)當(dāng)形成專(zhuān)職團(tuán)隊(duì)，負(fù)責(zé)對(duì)各個(gè)執(zhí)行項(xiàng)目組請(qǐng)示匯報(bào)的問(wèn)題進(jìn)行討論，并代表事務(wù)所給出意見(jiàn)。在具體執(zhí)行中要嚴(yán)格落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度，并追究復(fù)核不到位的責(zé)任。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所用制度保障相關(guān)審計(jì)程序的實(shí)質(zhì)性執(zhí)行。實(shí)質(zhì)性執(zhí)行審計(jì)程序包括以下幾層含義：一是公認(rèn)的審計(jì)程序一定要執(zhí)行；二是跟進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施針對(duì)性的審計(jì)程序；三是不能僅僅是形式上執(zhí)行審計(jì)程序，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況決定什么時(shí)間、什么情況、如何執(zhí)行進(jìn)行審計(jì)程序，并對(duì)執(zhí)行獲取的證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析，以判斷是否可以采信來(lái)支持審計(jì)結(jié)論；四是把執(zhí)行審計(jì)程序的軌跡及其專(zhuān)業(yè)判斷記錄在審計(jì)工作底稿中。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立完善的制度來(lái)保障實(shí)質(zhì)性執(zhí)行審計(jì)程序：首先，要?jiǎng)討B(tài)更新執(zhí)業(yè)規(guī)范流程、程序和規(guī)范性的底稿；其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面組織，堅(jiān)持不定期抽查審計(jì)工作底稿，對(duì)缺乏針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做進(jìn)一步追查的底稿或底稿記錄不充分的情況，要追究相關(guān)人員的責(zé)任；再次，高度重視三項(xiàng)材料的綜合分析，即企業(yè)背景資料、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)工作底稿綜合分析，凡是不一致或缺失的地方，要求采取進(jìn)一步措施追加取證；最后，對(duì)每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的重點(diǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)予以提示，并跟蹤核查項(xiàng)目重點(diǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施是否恰當(dāng)。Z

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