完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的探討

摘要：隨著各類組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的豐富發(fā)展，內(nèi)部控制概念逐漸被人們提出、認(rèn)識(shí)和重視，財(cái)政部在2012年11月發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，并要求自2014年1月1日起施行。該規(guī)范強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向控制理念、責(zé)任意識(shí)，加入反腐要求，使得行政事業(yè)單位更加關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)防范與管控。文章剖析了行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制建設(shè)上存在的意識(shí)薄弱、核算基礎(chǔ)不規(guī)范等問題，進(jìn)而提出加強(qiáng)內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施的意見措施。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位 內(nèi)部控制 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向

一、引言

2008年6月28日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，將企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的目標(biāo)確定為：合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整；提高經(jīng)營(yíng)效率和效果；促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。但行政事業(yè)單位與企業(yè)組織在運(yùn)營(yíng)目標(biāo)等存在較大差異，包括運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)方式、資金來源、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、利益相關(guān)者等都不盡相同，因此其內(nèi)部控制環(huán)境、內(nèi)部控制制度等也很難共通。

2012年11月，財(cái)政部發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱“試行稿”），對(duì)行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范與管控，并要求自2014年1月1日起施行。這一新規(guī)的出臺(tái)意味著我國(guó)建立了權(quán)威的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范指引，有必要研究基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念研究如何推進(jìn)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的理念解析

（一）強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向控制理念

風(fēng)險(xiǎn)是一種可以識(shí)別的不確定性因素，它能對(duì)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)造成有利或不利影響，組織管理者就要對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)有效管控，對(duì)其進(jìn)行科學(xué)合理的識(shí)別、評(píng)估及控制，保證組織目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制重要目標(biāo)就是為了及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中出現(xiàn)的各種偏差和不確定性。在COSO構(gòu)建的內(nèi)部控制整合框架五要素中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要求對(duì)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)可能造成不利影響的不確定性因素進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，然后根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果確定關(guān)鍵控制點(diǎn)，從而采取相應(yīng)的控制措施，最終將風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的范圍。

行政事業(yè)單位同樣存在各種形式的風(fēng)險(xiǎn)，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的重要目標(biāo)也是將各類風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制對(duì)于行政事業(yè)單位同樣適用。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范“征求意見稿”中并未突出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制基本理念，正式頒布的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范“試行稿”中明確了對(duì)行政事業(yè)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)的基本要求。各類行政事業(yè)單位要分別從單位整體層面和業(yè)務(wù)層面開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制工作，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向控制理念貫穿整個(gè)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范，有效指導(dǎo)各類行政事業(yè)單位將風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。

（二）強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范“試行稿”將其適用范圍擴(kuò)充到各級(jí)黨的機(jī)關(guān)、人大機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、政協(xié)機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、各民主黨派機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體和事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱單位）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，明確了本規(guī)范的適用對(duì)象，涵蓋了各級(jí)政府行政機(jī)關(guān)和各類事業(yè)單位組織。在內(nèi)部控制原則上，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范“試行稿”將成本效益原則替換為全面性原則，這也是行政事業(yè)單位的公共服務(wù)性、財(cái)政支持性等特點(diǎn)所要求的。企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是利潤(rùn)最大化，各項(xiàng)工作都要堅(jiān)持成本效益原則，而行政事業(yè)單位舞弊行為更加隱蔽、影響更廣、危害久遠(yuǎn)，容易在機(jī)制上滋生貪污腐敗，因此行政事業(yè)單位內(nèi)部控制不能像企業(yè)那樣過度強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)性，更要考慮社會(huì)性、全面性，有時(shí)控制成本可能過高，但長(zhǎng)遠(yuǎn)看，可以形成良好的工作機(jī)制，樹立積極向上的工作氛圍。

（三）加入反腐敗要求

各級(jí)黨政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位，是國(guó)家管理和公共服務(wù)的主體，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中發(fā)揮重要的作用。在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施的過程中，必須時(shí)刻加強(qiáng)作風(fēng)建設(shè)，提高防腐拒變能力。如何保證其經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全完整、內(nèi)控信息真實(shí)可靠，是提升公共服務(wù)能力的重要保證。應(yīng)該說，加入了有效防范舞弊和預(yù)防腐敗目標(biāo)，這是符合行政事業(yè)單位特征的，是符合黨和政府反腐倡廉建設(shè)要求的。以內(nèi)部控制為手段，倒逼某些人、某些部門遵紀(jì)守法、廉潔自律，保障人民群眾的根本利益不受侵犯，這也有利于黨風(fēng)廉政建設(shè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)存在的問題

（一）內(nèi)部控制意識(shí)薄弱

控制環(huán)境是指對(duì)特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，控制環(huán)境的好壞直接影響到組織內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及組織經(jīng)營(yíng)目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制意識(shí)的高低，與控制環(huán)境密切相關(guān)，特別是組織文化及紀(jì)律架構(gòu)。公司組織目標(biāo)的特征，使得其非常關(guān)注控制環(huán)境培育、內(nèi)控意識(shí)形成，并接受來自股東、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、主管部門等的監(jiān)督制約，然而眾多行政事業(yè)單位與企業(yè)相比，大多是監(jiān)管者、權(quán)力履行方，缺乏必要的外部監(jiān)督，沒有盈利要求，導(dǎo)致相當(dāng)一部分行政事業(yè)單位缺乏內(nèi)部控制理念，內(nèi)控意識(shí)不強(qiáng)，對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)不重視、認(rèn)識(shí)不到位。一些行政事業(yè)單位認(rèn)識(shí)出現(xiàn)誤區(qū)，混淆上級(jí)業(yè)務(wù)監(jiān)督和內(nèi)部控制的關(guān)系，不注重切實(shí)履行職能職責(zé)；許多單位在實(shí)際工作中流于形式，簡(jiǎn)單遵循相關(guān)規(guī)章制度，有的對(duì)內(nèi)部控制必要性存在懷疑，認(rèn)為繁瑣的制度反而降低了工作效率。內(nèi)部控制環(huán)境的不完善、內(nèi)控理念的不足，都阻礙了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的貫徹落實(shí)。

（二）崗位職責(zé)設(shè)置不合理

由于行政事業(yè)單位除了部門內(nèi)部職責(zé)，同時(shí)要履行某一領(lǐng)域的監(jiān)管工作，這就使得崗位設(shè)置存在職責(zé)不清、職責(zé)交叉、行政管理崗與內(nèi)部管理崗重疊等情形，部分行政事業(yè)單位重外部管理工作，輕內(nèi)部管理制度，內(nèi)部運(yùn)營(yíng)多參照一般企業(yè)的內(nèi)部管理制度，而未就本單位特征設(shè)置合理的管理制度和適當(dāng)?shù)穆毮軑徫?。如某些單位?jì)劃財(cái)務(wù)部不僅負(fù)責(zé)本單位內(nèi)部財(cái)務(wù)工作，還要負(fù)責(zé)監(jiān)管對(duì)象的財(cái)務(wù)管理工作、財(cái)政資金撥付工作，等等。多數(shù)行政事業(yè)單位未設(shè)立相關(guān)內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)和崗位，特別是諸如內(nèi)部控制稽核和審計(jì)崗位、預(yù)算執(zhí)行和審核崗位等。即使設(shè)置了內(nèi)部控制崗位，多數(shù)也是粗放管理，崗位權(quán)責(zé)不匹配，內(nèi)控體系不合理。有些行政事業(yè)單位甚至連不相容崗位不得兼任的要求都做不到，出現(xiàn)內(nèi)部授權(quán)審批與有關(guān)業(yè)務(wù)執(zhí)行、內(nèi)部稽核同項(xiàng)目實(shí)施等崗位合并，崗位職責(zé)設(shè)置不合理使得行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范推動(dòng)相對(duì)被動(dòng)。

（三）財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)欠規(guī)范

財(cái)務(wù)核算工作越來越得到企業(yè)管理層的重視，因?yàn)樗仁瞧髽I(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的反映，又是股東、監(jiān)管部門、銀行、投資者等的重要信息來源，上市公司更是重視財(cái)務(wù)核算工作。然而行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算工作相對(duì)薄弱，內(nèi)部財(cái)務(wù)信息不被重視，財(cái)務(wù)職能相對(duì)陳舊。首先，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作薄弱，表現(xiàn)在原始憑證審核不嚴(yán)、會(huì)計(jì)處理不規(guī)范、科目使用和設(shè)置不符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、財(cái)務(wù)資料存檔裝訂不合規(guī)、財(cái)務(wù)人員權(quán)責(zé)不匹配等。其次，財(cái)政資金預(yù)算控制較薄弱，財(cái)政預(yù)算的計(jì)劃性、科學(xué)性不強(qiáng)，預(yù)算執(zhí)行缺乏靈活性，與實(shí)際資金需求存在一定脫節(jié)現(xiàn)象。其三，實(shí)物資產(chǎn)管理不嚴(yán)格，由于行政事業(yè)單位大多是服務(wù)性，輕資產(chǎn)較多，財(cái)務(wù)核算中不注重成本核算要求，實(shí)物資產(chǎn)管理制度不嚴(yán)謹(jǐn)，成本費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠?，賬面資產(chǎn)與實(shí)物資產(chǎn)不符，甚至存在固定資產(chǎn)被占用情形。財(cái)務(wù)控制是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)欠規(guī)范，增加了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范推行的難度。

（四）缺乏有效外部監(jiān)督

部分行政事業(yè)單位未設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部控制部門，或者內(nèi)部控制部門設(shè)置缺乏獨(dú)立性、權(quán)威性，嚴(yán)重影響了內(nèi)部控制工作的有效推進(jìn)，一定程度上降低了內(nèi)部管理水平的提升。為了規(guī)避內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和確保內(nèi)部控制實(shí)施有效運(yùn)行，還要通過外部監(jiān)督對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行再監(jiān)督、再控制，在企業(yè)組織中，特別是上市公司需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)管理進(jìn)行獨(dú)立審核、鑒證，發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見；而行政事業(yè)單位則缺乏有效的外部監(jiān)督，主管機(jī)關(guān)、財(cái)政審計(jì)部門側(cè)重于財(cái)政預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督，并未對(duì)下屬單位是否建立、實(shí)施有效的內(nèi)部控制制度進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，社會(huì)審計(jì)組織又無權(quán)對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。

四、貫徹實(shí)施行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的建議

（一）做好內(nèi)控培訓(xùn)工作，強(qiáng)化內(nèi)控理念

各級(jí)政府應(yīng)根據(jù)本地行政事業(yè)單位構(gòu)成情況，設(shè)立專門的宣傳培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，統(tǒng)領(lǐng)本級(jí)政府內(nèi)部控制培訓(xùn)工作；特定行業(yè)主管部門也可根據(jù)行業(yè)特征，開展行業(yè)內(nèi)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制培訓(xùn)工作，如教育部門根據(jù)教育機(jī)構(gòu)特征，負(fù)責(zé)大中專院校內(nèi)部控制培訓(xùn)工作。首先，做好行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范宣傳工作，明確要求，強(qiáng)化認(rèn)識(shí)；其次，做好單位負(fù)責(zé)人內(nèi)部控制責(zé)任意識(shí)宣傳教育，通過學(xué)習(xí)，提高認(rèn)識(shí)水平，積極參與內(nèi)部控制建設(shè)；再次，開展各種形式的內(nèi)部控制培訓(xùn)活動(dòng)，邀請(qǐng)專家學(xué)者講授內(nèi)部控制知識(shí)，要求各單位派相關(guān)人員參加，并對(duì)接受培訓(xùn)人員進(jìn)行考核；最后，設(shè)置宣傳內(nèi)部控制的責(zé)任機(jī)構(gòu)，對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)控設(shè)計(jì)理念、業(yè)務(wù)實(shí)施等方面工作進(jìn)行宣傳，通過宣傳強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向控制理念，增強(qiáng)相關(guān)部門、相關(guān)人員內(nèi)控意識(shí)和責(zé)任意識(shí)，做到全員參與。

（二）設(shè)置獨(dú)立內(nèi)部控制部門，負(fù)責(zé)單位內(nèi)控建設(shè)

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范明確要求各類行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置有效的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，具體負(fù)責(zé)和推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)問題。內(nèi)部控制部門應(yīng)當(dāng)具有相對(duì)應(yīng)的權(quán)力范圍，保證內(nèi)部控制部門的獨(dú)立性，包括人員的獨(dú)立性和權(quán)責(zé)利益上的獨(dú)立性，只有設(shè)立了獨(dú)立的內(nèi)部控制部門，才能有效推動(dòng)單位內(nèi)部控制建設(shè)。因此，各單位應(yīng)盡快籌建單位內(nèi)部控制部門，賦予必要的權(quán)力，保證人員配備，內(nèi)部控制部門根據(jù)單位特征開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，明確單位內(nèi)部控制關(guān)鍵點(diǎn)，將內(nèi)部控制建設(shè)工作分解到各部門、各責(zé)任人，并負(fù)責(zé)監(jiān)督內(nèi)部控制建設(shè)工作。內(nèi)部控制部門要對(duì)單位職能部門重新梳理，明確各崗位主要職責(zé)，分清單位對(duì)外管理崗位和內(nèi)部管理崗位，避免職責(zé)交叉、職責(zé)重疊和職責(zé)不清，避免不相容崗位合并，進(jìn)而制定整改措施，保障內(nèi)部控制順利實(shí)施。

（三）結(jié)合單位實(shí)際，設(shè)置業(yè)務(wù)層面內(nèi)控制度

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范重點(diǎn)關(guān)注重點(diǎn)業(yè)務(wù)層面的控制，特別是預(yù)算和收支業(yè)務(wù)、重點(diǎn)基建和政府采購(gòu)事項(xiàng)、資產(chǎn)及合同管理，為各類行政事業(yè)單位開展內(nèi)部控制建設(shè)提供規(guī)范執(zhí)業(yè)，具有一般指導(dǎo)意義。然而各單位具體情況不同，各單位要根據(jù)本單位實(shí)際和特征，在內(nèi)部控制規(guī)范的宏觀指導(dǎo)下，設(shè)置符合本單位要求的具體業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制制度。例如，高等院校業(yè)務(wù)重點(diǎn)是教育經(jīng)費(fèi)劃撥和使用、科研經(jīng)費(fèi)申請(qǐng)和使用、學(xué)生學(xué)費(fèi)收取與繳存、教育教學(xué)活動(dòng)開展，等等，高等院校要根據(jù)工作重點(diǎn)，在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范指導(dǎo)下，設(shè)置適用的內(nèi)部控制制度，而不僅僅是套用內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容。

（四）加強(qiáng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)考核要求，督促內(nèi)控有效實(shí)施

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制較企業(yè)組織存在不足之一是缺乏有效的外部監(jiān)督，業(yè)績(jī)考核未加入內(nèi)部控制要求，在缺乏有效監(jiān)督和考核的情況下，內(nèi)部控制很難一貫、有效地實(shí)施。因此，首先，各單位應(yīng)明確內(nèi)部控制責(zé)任人和責(zé)任要求，使得內(nèi)部控制監(jiān)督考核有據(jù)可依。其次，適當(dāng)引入外部監(jiān)督機(jī)制，在政府監(jiān)督基礎(chǔ)上，適當(dāng)建立外部公眾監(jiān)督機(jī)制，增強(qiáng)社會(huì)透明度，由外部監(jiān)督倒逼內(nèi)部責(zé)任嚴(yán)謹(jǐn)自律。最后，在以往的考核評(píng)價(jià)體系中加入內(nèi)部控制要求，并據(jù)以實(shí)施獎(jiǎng)懲、激勵(lì)機(jī)制，打擊內(nèi)部控制建設(shè)工作中的消極怠工，鼓勵(lì)、保護(hù)內(nèi)部控制建設(shè)工作中的積極性，逐步完善內(nèi)部控制考核評(píng)價(jià)體系。J

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作者簡(jiǎn)介：

張麗，女，淮北師范大學(xué)財(cái)務(wù)處高級(jí)會(huì)計(jì)師；研究方向：財(cái)務(wù)理論與實(shí)務(wù)。