淺析“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅負變化*

鄭州升達經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 姬昂

淺析“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅負變化*

鄭州升達經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 姬昂

營改增后房地產(chǎn)企業(yè)面臨著征收管理、稅收負擔變化等各種問題，原作為營業(yè)稅納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)不存在納稅人身份認定的困惑在營改增后也顯現(xiàn)出來，被認定為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)營改增后的稅負究竟如何變化，是否實現(xiàn)營改增后總體稅負下降，本文嘗試從不同納稅人的身份角度分析營改增后房地產(chǎn)企業(yè)的稅負變化。

房地產(chǎn)企業(yè) 營改增 一般納稅人 小規(guī)模納稅人

一、引言

財政部預(yù)測的全面推進“營改增”、完善增值稅抵扣鏈條的目標，至2015年底尚未按預(yù)計進度全部實現(xiàn)，可見“營改增”稅制改革存在相當難度。從政策角度，房地產(chǎn)業(yè)是“營改增”稅制改革難度最大的行業(yè)，但由于該行業(yè)對財政收入具有重要影響，房地產(chǎn)業(yè)的“營改增”勢在必行，故此財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于全面展開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，包括房地產(chǎn)業(yè)的四大行業(yè)于2016年5月1日正式納入增值稅的征稅范圍。國家稅務(wù)總局并于2016年3月31日追加發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，2016年為房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的元年，相較以往營業(yè)稅按營業(yè)額簡單計稅，增值稅的財務(wù)核算規(guī)定更加復(fù)雜且嚴格，對企業(yè)財務(wù)管理水平要求更高，無論是發(fā)票管理還是日常核算、或是人員素質(zhì)以及期末報表等都與以前大不相同，故此房地產(chǎn)企業(yè)面臨稅收體制改革帶來更沉重的財務(wù)壓力和更復(fù)雜的稅收籌劃。

“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)影響最大的是抵扣方式的差別：只有被認定為一般納稅人才能夠抵扣增值稅進項稅額，被認定為小規(guī)模納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)即使取得增值稅專用發(fā)票也無法抵扣進項稅額，是否只有被認定為一般納稅人，才對房地產(chǎn)企業(yè)有利呢？本文嘗試通過銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項目的某房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后被認定為不同納稅人，分析其納稅人身份認定的不同而導(dǎo)致稅務(wù)負擔不同，以供房地產(chǎn)企業(yè)參考和業(yè)界專家商榷。

二、“營改增”對小規(guī)模納稅人總稅負的影響

（一）總體分析及假設(shè)從“營改增”試點的實施效果分析，增值稅小規(guī)模納稅人的獲益程度較高，此次稅改有效地促進了小微企業(yè)的發(fā)展。以下將從理論角度，對小規(guī)模納稅人在“營改增”后稅負降低的原因進行分析。假設(shè)A企業(yè)為房地產(chǎn)企業(yè)，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，為了進行對比分析小規(guī)模納稅人受“營改增”稅制改革的影響，現(xiàn)針對利潤表中的營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、所得稅費用進行比對，以期檢驗“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅后凈利潤的影響，同時做出如下假設(shè)：第一，A企業(yè)只經(jīng)營單一業(yè)務(wù)，不存在營業(yè)外收支，也不存在遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債；第二，“營改增”前后企業(yè)的銷售收入總額不變，均為S；第三，“營改增”后的銷售收入是含稅收入，且在稅改前全部征收營業(yè)稅，在稅改后全部征收增值稅；第四，“營改增”后，增值稅銷項稅額為V；第五，營業(yè)稅金及附加僅包括稅率為5%的營業(yè)稅、稅率為7%的城市維護建設(shè)稅、稅率為3%的教育費附加以及1%的地方教育費附加；第六，適用所得稅稅率為25%。不存在任何稅收優(yōu)惠政策，不考慮日常三項期間費用。

（二）具體數(shù)據(jù)分析在上述條件下，計算“營改增”后小規(guī)模納稅人總稅負的變化（只考慮增值稅、營業(yè)稅金及附加、企業(yè)所得稅三部分），計算流程如下所示。

（1）增值稅分析。小規(guī)模納稅人由“營改增”前5%的營業(yè)稅稅率變?yōu)椤盃I改增”后5%的增值稅征收率，表面上看營改增對小規(guī)模納稅人無影響，但根據(jù)流轉(zhuǎn)稅與價格之間的關(guān)系，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，增值稅屬于價外稅，因此需要站在相同的基數(shù)之上，透過名義稅率分析實際稅率和征收率。試點前房地產(chǎn)企業(yè)小規(guī)模納稅人的營業(yè)稅實際稅率為5%；試點后由于營業(yè)收入S不變，而按照增值稅法稅額核算要求，增值稅小規(guī)模納稅人收取的含增值稅的營業(yè)收入首先要進行價稅分離，而后乘以征收率計算增值稅應(yīng)納稅額，因此小規(guī)模納稅人的增值稅征收率=5%/（1+5%）≈4.76%，略小于營業(yè)稅稅率。

（2）營業(yè)稅金及附加分析。房地產(chǎn)企業(yè)利潤表中“營業(yè)稅金及附加”的主要由營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅與教育費附加和土地增值稅構(gòu)成，由于筆者認為一旦房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后，土地增值稅是否具有存在的必要性存在爭議，故在此文中不予考慮。根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)所在地不同可能使用的城建稅稅率不同，其中城市為7%，縣城5%、其他地區(qū)1%，在此假設(shè)所在地區(qū)為城市。城市維護建設(shè)稅和教育費附加=（增值稅+營業(yè)稅+消費稅）×（城建稅稅率+教育費附加率+地方教育費附加率）。

“營改增”前，房地產(chǎn)企業(yè)城市維護建設(shè)稅和教育費附加=營業(yè)稅×（城建稅稅率+教育費附加率+地方教育費附加率）=S×5%×（7%+3%+1%），稅費率=S×5%×（7%+3% +1%）/S=0.55%。房地產(chǎn)企業(yè)在今年5月1日“營改增”后，營業(yè)稅將消失，導(dǎo)致計算城市維護建設(shè)稅與教育費附加營業(yè)稅金及附加與含稅營業(yè)收入的比率會在原先基礎(chǔ)減少。

營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)城市維護建設(shè)稅和教育費附加=增值稅×（城建稅稅率+教育費附加率+地方教育費附加率）=S/（1+5%）×5%×（7%+3%+1%），稅費率=S/（1+5%）× 5%×（7%+3%+1%）/S≈0.52%。顯然“營改增”后營業(yè)稅金及附加占比營業(yè)收入的比重由0.55%下降到0.52%。由于增值稅征收率的實際負擔率比原營業(yè)稅稅率下降，因此城建稅和教育費附加較原來下降。

（3）企業(yè)所得稅分析?！盃I改增”后，小規(guī)模納稅人的增值稅應(yīng)納稅額要從總營業(yè)收入中扣除，由于增值稅小規(guī)模納稅人不符合增值稅進項稅額抵扣的條件，所以外購成本不會發(fā)生變化，因此在利潤表中營業(yè)成本、期間費用不變的基礎(chǔ)上，導(dǎo)致利潤總額、所得稅費用發(fā)生變化，具體計算如下：

“營改增”前：利潤總額=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加=S-C-S×（5%+0.55%）=S-C-S×5.55%。所得稅額=利潤總額×所得稅稅率=（S-C-S×5.55%）×25%。

“營改增”后：利潤總額=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加=S/（1+5%）-C-S×0.52%。所得稅額=利潤總額×所得稅稅率=［S/（1+5%）-C-S×0.52%］×25%。

可見，“營改增”后該房地產(chǎn)企業(yè)所得稅差額

因此，由于增值稅價稅分離后營業(yè)收入（銷售收入）下降的幅度小于營業(yè)稅金及附加下降的幅度，且增值稅不屬于應(yīng)納稅所得額的抵減項目，導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額相對“營改增”之前上升，應(yīng)繳所得稅額因此增加，但增幅不大。

（4）稅負總額分析?！盃I改增”前：稅負總額T前=S×5% +S×0.55%+（S-C-S×5.55%）×25%=0.2916S-0.25C?！盃I改增”后：稅負總額T后=S/（1+5%）×5%+S×0.52%+［S/（1+5%）-C-S×0.52%］×25%=0.2896S-0.25C?！盃I改增”后該房地產(chǎn)企業(yè)整體稅負下降額：=S×5%+S×0.55%+（S-C-S×5.55%）×25%-｛S/（1+5%）×5%+S×0.52%+［S/（1+5%）-C-S×0.52%］×25%}=S×29.16%-C×25%-（S× 28.96%-C×25%）=S×0.198%。

（5）凈利潤分析?！盃I改增”前：凈利潤=利潤總額×（1-所得稅稅率）=（S-C-S×5.55%）×75%?！盃I改增”后：凈利潤=利潤總額×（1-所得稅稅率）=［S/（1+5%）-C-S× 0.52%］×75%?！盃I改增”后該房地產(chǎn)企業(yè)凈利潤上升額為：（S-C-S×5.55%）×75%-［S/（1+5%）-C-S×0.52%］×75% =［S（1-0.9523）+S（0.52%-5.55%）］×75%=-S×0.20%。因此，“營改增”后作為小規(guī)模納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)凈利潤上升0.20%。小規(guī)模納稅人“營改增”前后總稅收負擔對比如表1所示：

經(jīng)過詳細測算可知，對于小規(guī)模納稅人而言，其在“營改增”前繳納的營業(yè)稅和“營改增”后繳納的增值稅的名義稅率沒有差別均為5%，但增值稅是價外稅，營業(yè)稅為價內(nèi)稅，導(dǎo)致“營改增”后實際稅率有明顯下降。再加上其他稅種稅負的變動，最終使得總稅負降低，凈利潤增加。

表1 小規(guī)模納稅人"營改增"前后總稅收負擔對比表

三、“營改增”對一般納稅人總稅負的影響

（一）總體分析及假設(shè)針對“營改增”后一般納稅人總稅負變化情況進行分析，“營改增”影響的不僅僅是增值稅和營業(yè)稅，除了這兩大流轉(zhuǎn)稅以外的其他稅種也會在不同環(huán)節(jié)受到這一政策的影響。在“營改增”前：首先，營業(yè)收入影響營業(yè)稅，營業(yè)稅影響城建稅和教育費附加，三者相加等于營業(yè)稅金及附加（同樣不考慮土地增值稅的變化影響）；其次，含稅營業(yè)收入減去含稅營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加及三大費用得到營業(yè)利潤，營業(yè)利潤影響企業(yè)所得稅；最后，營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和企業(yè)所得稅就構(gòu)成了“營改增”前一般納稅人的總稅負。在“營改增”后：首先，營業(yè)收入影響銷項稅，營業(yè)成本影響進項稅，而銷項稅與進項稅相減得到應(yīng)繳的增值稅，但應(yīng)繳增值稅不影響營業(yè)稅金及附加；其次，增值稅影響城建稅、教育費附加，后兩者相加等于營業(yè)稅金及附加；再次，不含稅營業(yè)收入減去不含稅營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、三大費用得到營業(yè)利潤，營業(yè)利潤影響企業(yè)所得稅；最后，增值稅、城建稅、教育費附加和企業(yè)所得稅就構(gòu)成了“營改增”后一般納稅人的總稅負。

對“營改增”前后一般納稅人的總稅負進行比較分析可知：第一，由于增值稅屬于價外稅（不計入銷售額），且房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目計算增值稅銷項稅額時可以扣除該房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款。假設(shè)營改增前后交易價格不變，則“營改增”后營業(yè)收入、營業(yè)成本均減少，根據(jù)現(xiàn)實情況，銷項稅一般大于進項稅，營業(yè)收入減少額大于營業(yè)成本減少額，從而營業(yè)收入減營業(yè)成本的差額降低；第二，增值稅從無到有，因此是增加的，營業(yè)稅從有到無，因此是減少的；第三，城建稅、教育費附加的變動取決于增值稅與營業(yè)稅兩者的大小，但由于“營改增”后營業(yè)稅不復(fù)存在，而改征增值稅，導(dǎo)致城建稅、教育費附加發(fā)生變動，綜合分析作為價內(nèi)稅的營業(yè)稅后，營業(yè)稅金及附加一般情況下是減少的；第四，由于增值稅的抵扣制度導(dǎo)致營業(yè)收入與營業(yè)成本同時減少，但是減少幅度受企業(yè)成本構(gòu)成以及增值稅稅率的影響，營業(yè)稅金及附加也減少，三項期間費用不變，因此營業(yè)利潤可能增加也可能減少，從而企業(yè)所得稅的增減也不確定。

綜上所述，“營改增”政策對企業(yè)稅負的影響，主要體現(xiàn)在一般納稅人增值稅與營業(yè)稅此增彼減，導(dǎo)致城建稅、教育費附加和企業(yè)所得稅也發(fā)生相應(yīng)變化，最終總稅負上升或下降均有可能，取決于很多因素的綜合作用，其中最重要的顯然是“營改增”后增值稅的稅額及其與原營業(yè)稅的差異，其他稅種稅負的變動皆源于這兩者的差異。對于一家特定的房地產(chǎn)企業(yè)而言，原先應(yīng)繳的營業(yè)稅是可以預(yù)計的，稅改后企業(yè)的銷項稅也是比較穩(wěn)定的，因此可知企業(yè)的稅負增減在很大程度上取決于可抵扣的進項稅額。

“營改增”影響一般納稅人總稅負的理論測算步驟如下：對于不同的一般納稅人而言，“營改增”試點帶來的稅負影響并不完全一致，在試點過程中，出現(xiàn)了部分企業(yè)稅負“不減反增”的現(xiàn)象。這一部分就通過理論測算來解釋這一現(xiàn)象產(chǎn)生的原因。同樣以被認定為一般納稅人的某房地產(chǎn)企業(yè)A為例，通過嚴格的計算步驟分析“營改增”前后一般納稅人總稅收負擔率的變化情況。假設(shè)如下：第一，該企業(yè)只經(jīng)營單一業(yè)務(wù)，無營業(yè)外收支，也不存在遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債；第二，“營改增”前后企業(yè)的銷售收入總額不變均為S，“營改增”后的銷售收入是含稅收入，且在稅改前全部征收營業(yè)稅，在稅改后全部征收增值稅；第三，稅改前后營業(yè)成本不變均為C，稅改后的營業(yè)成本是含稅成本，成本中可抵扣金額占比為r，且可抵扣進項稅率均為17%；第四，營業(yè)稅金及附加僅包括稅率為5%的營業(yè)稅、稅率為7%的城市維護建設(shè)稅及稅率為3%的教育費附加和1%的地方教育附加；第五，不存在任何稅收優(yōu)惠政策，不考慮三項期間費用。

（二）具體數(shù)據(jù)分析在上述條件下，計算“營改增”后一般納稅人總稅負的變化（只考慮增值稅、營業(yè)稅金及附加、企業(yè)所得稅三部分）如下所示：

（1）增值稅分析。試點前房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人的營業(yè)稅實際稅率為5%；試點后由于營業(yè)收入S不變，而按照增值稅法稅額核算要求，增值稅一般納稅人收取的營業(yè)收入首先要進行價稅分離，而后乘以稅率計算增值稅額，因此一般納稅人的增值稅銷項稅負率=11%/（1+11%）≈9.91%＞5%。根據(jù)“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法”第四條規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目計算增值稅銷項稅額時可以扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款。但第六條特別強調(diào)可以扣除的僅指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。假設(shè)本企業(yè)取得建筑用地的方式是轉(zhuǎn)讓取得而非受讓取得，則支付的地價款不得從銷售額中扣除（此假設(shè)的目的是使營改增前后的計稅依據(jù)保持一致）。假設(shè)A企業(yè)的建筑用地取得方式是在二級市場上轉(zhuǎn)讓取得，則營業(yè)收入全額計算銷項稅。但是，由于增值稅一般納稅人允許抵扣進項稅額，根據(jù)前文假設(shè)條件，允許抵扣的進項稅額=C×r×17%/（1+17%）=C×r×14.53%，則增值稅應(yīng)納稅額=S×11%/（1+11%）-C×r×17%/（1+17%）=S×9.91%-C×r×14.53%，營業(yè)稅應(yīng)納稅額=S×5%?！盃I改增”前后稅負差=S×5%-［S×11%/（1+11%）-C×r×17%/（1+17%）］=C×r×17%/（1+17%） -S×4.91%。由上式表明，如果允許抵扣的進項稅額足夠多，稅負才會下降。

（2）營業(yè)稅金及附加分析。利潤表中“營業(yè)稅金及附加”主要由營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅與基本教育費附加構(gòu)成，根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)所在地不同可能使用的城建稅稅率不同，其中城市為7%，縣城5%、其他地區(qū)1%，在此假設(shè)所在地區(qū)為城市。城市維護建設(shè)稅和教育費附加=（增值稅+營業(yè)稅+消費稅）×（城建稅稅率+教育費附加率+地方教育費附加率）。“營改增”前：房地產(chǎn)企業(yè)城市維護建設(shè)稅和教育費附加=營業(yè)稅×（城建稅稅率+教育費附加率+地方教育費附加率）=S×5%×（7%+3%+1%）=S×0.55%。營業(yè)稅金及附加總額包括營業(yè)稅、城建稅和教育費附加=S×5%+ S×5%×（7%+3%+1%）=S×5%×（1+7%+3%+1%）=S× 5.55%?！盃I改增”后營業(yè)稅消失，導(dǎo)致計算城市維護建設(shè)稅與教育費附加的營業(yè)稅金及附加與含稅營業(yè)收入的比率發(fā)生變化?！盃I改增”后：房地產(chǎn)企業(yè)城市維護建設(shè)稅和教育費附加=增值稅×（城建稅稅率+教育費附加率+地方教育費附加率）=［S×11%/（1+11%）-C×r×17%/（1+17%）］×（7%+3%+1%）=S×9.91%×11%-C×r×17%/（1+17%）× 11%=S×1.09%-C×r×1.60%。顯然“營改增”后，由于實際承擔的增值稅負與營業(yè)稅負的增減變化具有不確定性（由進項稅額抵扣的多少來決定），導(dǎo)致以其為基數(shù)的城市維護建設(shè)稅和教育費附加增減同樣出現(xiàn)不確定性。營業(yè)稅金及附加總額僅包括城建稅和教育費附加=S×1.09%-C× r×1.60%＜S×5.55%。顯然“營改增”后由于營業(yè)稅的消失，營業(yè)稅金及附加中僅剩城市維護建設(shè)稅和教育費附加，因此營業(yè)稅金及附加較“營改增”前有所下降。

（3）企業(yè)所得稅分析?！盃I改增”后，假設(shè)銷售額不變的前提下，一般納稅人的增值稅應(yīng)納稅額要從原營業(yè)收入中扣除（即將含稅的營業(yè)收入調(diào)整為不含稅的營業(yè)收入），同時外購成本也會因進項稅額的抵扣而減少，因此在利潤表中期間費用不變的基礎(chǔ)上，導(dǎo)致利潤總額、所得稅費用發(fā)生變化。

“營改增”前：

利潤總額=S-C-S×（5%+0.55%）=S-C-S×5.55%=S×（1-5.55%）-C

所得稅額=利潤總額×所得稅稅率=［S×（1-5.55%）-C］×25%。

“營改增”后：

利潤總額=［S-S×11%/（1+11%）］-［C×r/（1+17%）+C（1-r）］-［S×11%/（1+11%）-C×r×17%/（1+17%）］×（7% +3%+1%）=［S-S×11%/（1+11%）-S×11%/（1+11%）×（7% +3%+1%）］-［C×r/（1+17%）+C（1-r）+C×r×17%/（1+17%）×（7%+3%+1%）］=0.89S-C（1-0.1293r）。

所得稅額=利潤總額×所得稅稅率=［0.89S-C（1-0.1293r）］×25%?？梢?，“營改增”前后該房地產(chǎn)企業(yè)所得稅差額=（S-C-S×5.55%）×25%-［0.89S-C（1-0.1293r）］×25%=［0.0545S-0.1293r C］×25%。顯而易見，由于營業(yè)收入S、營業(yè)成本C、成本中可扣除結(jié)構(gòu)比r的不確定性，導(dǎo)致上述公式中0.0545S-0.1293r C正負的不確定，最終所得稅額增減變化不確定。

（4）稅負總額分析?！盃I改增”前：稅負總額T前=S×5% +S×0.55%+（S-C-S×5.55%）×25%=0.2916S-0.25C。“營改增”后：稅負總額T后=S×9.91%-C×r×14.53%+S× 1.09%-C×r×1.60%+［0.89S-C（1-0.1293r）］×25%=0.3325S -C×（0.129r+0.25）?？梢?，“營改增”后該房地產(chǎn)企業(yè)總稅負變化額=（0.2916S-0.25C）-［0.3325S-C×（0.129r+0.25）］=0.129r C-0.0409S。由上述公式分析可知，在“營改增”之后該房地產(chǎn)企業(yè)整體稅負取決于營業(yè)收入S、營業(yè)成本C、成本中可扣除結(jié)構(gòu)比r的實際數(shù)值，變化具有不確定性，但是可以找到一個平衡點，即當S=0.129r C/0.0409=3.154r C時，針對一般納稅人而言“營改增”前后總稅負持平，當S＞3.154r C時，“營改增”后納稅人總體稅負上升，因此企業(yè)可以進行業(yè)務(wù)拆分，從而被認定為小規(guī)模納稅人，結(jié)合前文小規(guī)模納稅人“營改增”前后稅負變化的分析，有利于總體稅負的下降，“營改增”前后一般納稅人總稅負試算平衡簡圖如圖1所示。

圖1 “營改增”前后一般納稅人總稅負試算平衡簡圖

（5）凈利潤分析。“營改增”前：凈利潤=利潤總額×（1-所得稅稅率）=（S-C-S×5.55%）×75%=（94.45%S-C）× 75%?！盃I改增”后：凈利潤=利潤總額×（1-所得稅稅率）=［0.89S-C（1-0.1293r）］×75%?？梢?，“營改增”后該房地產(chǎn)企業(yè)凈利潤下降額=（94.45%S-C）×75%-［0.89S-C（1-0.1293r）］×75%=（0.0545S-0.1293r C）×75%。顯而易見，在“營改增”之后該房地產(chǎn)企業(yè)凈利潤取決于營業(yè)收入S、營業(yè)成本C、成本中可扣除結(jié)構(gòu)比r的實際數(shù)值，“營改增”前后凈利潤變化依然具有不確定性。作為一般納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”前后稅負及損益對比情況如表2所示：

表2 一般納稅人"營改增"前后總稅收負擔對比表

綜上所述，一般納稅人的總稅負受“營改增”政策的影響方向是不確定的，可抵扣金額占營業(yè)收入的比重會對其產(chǎn)生決定性的影響。從而，可以得出本文的兩個研究假設(shè)。假設(shè)“營改增”對一般納稅人總稅負的影響是不確定的。假設(shè)“營改增”對一般納稅人的減稅效應(yīng)隨可抵扣金額占營業(yè)收入比重的增大而增強。

四、結(jié)論

通過上述分析，房地產(chǎn)企業(yè)可按照具體業(yè)務(wù)不同，分別設(shè)立不同的公司，充分享受小規(guī)模納稅人在營改增后享受的稅收優(yōu)惠，減少企業(yè)稅負。在“營改增”之后房地產(chǎn)企業(yè)整體稅負取決于營業(yè)收入、營業(yè)成本、成本中可扣除結(jié)構(gòu)比的實際數(shù)值，變化具有不確定性，但是可以通過模型找到一個營業(yè)收入與總稅負的平衡點，針對一般納稅人而言“營改增”前后總稅負持平；一旦房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入增加并超過平衡點時，“營改增”后納稅人總體稅負上升，因此企業(yè)可進行業(yè)務(wù)拆分，如針對物業(yè)管理、倉儲保管、中介咨詢等業(yè)務(wù)可獨立出去，從而被認定為小規(guī)模納稅人，實現(xiàn)降低總體稅負的目的，而如果房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入高于平衡點，則認定為一般納稅人對房地產(chǎn)企業(yè)減低稅負更加有利。當然，在選擇納稅人身份認定時還需要考慮銷售對象是否對增值稅專用發(fā)票有要求，且只用一般納稅人計稅時允許以扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額，并以此為基礎(chǔ)計算銷項稅額。小規(guī)模納稅人計稅時將取得的全部價款和價外費用全額計稅不允許扣除，這也是企業(yè)需要考慮的因素。

*本文系河南省科技廳軟科學(xué)研究計劃項目“房地產(chǎn)業(yè)面對‘營改增’的稅收籌劃研究”（項目編號：172400410621）、河南省高等學(xué)校青年骨干教師資助計劃（項目編號：2014GG J S-154）階段性研究成果。

［1］財政部、國家稅務(wù)總局：《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，財稅［2016］36號。

［2］國家稅務(wù)總局：《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》，國家稅務(wù)總局公告［2016］第18號。

［3］國家稅務(wù)總局：《關(guān)于＜房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法＞的解讀》，國家稅務(wù)總局公告［2016］第18號。

［4］中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。

［5］中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準則-應(yīng)用指南》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。

（編輯 周謙）