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    試論企業(yè)內(nèi)部控制制度

    2016-11-19 03:16:08吳佩秋
    青年時(shí)代 2016年4期
    關(guān)鍵詞:制度完善作用

    吳佩秋

    摘要:內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理的有效手段,是企業(yè)有效管理體系的重要組成部分,當(dāng)前,內(nèi)部控制制度已成為學(xué)術(shù)界和企業(yè)界研究的熱點(diǎn)。本文著重對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的問題進(jìn)行分析,剖析內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的誤區(qū),并提出了內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)要點(diǎn)。

    關(guān)鍵詞:控制度;作用;制度完善

    一、內(nèi)控制度概述

    (一)內(nèi)部控制理論的發(fā)展

    內(nèi)部控制概念提出迄今已有50年了。1949年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)首次闡述了內(nèi)部控制的定義:“內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的所有協(xié)調(diào)方法和措施,旨在保護(hù)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性,提高經(jīng)濟(jì)效率,促進(jìn)既定管理政策的貫徹執(zhí)行?!?988年美國《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》,以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”代替“內(nèi)部控制”,提出內(nèi)部結(jié)構(gòu)的三要素:控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。1992年9月COSO委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制-整體框架》的研究報(bào)告,報(bào)告中把內(nèi)部控制定義為:內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他員工實(shí)施的,為保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。其構(gòu)成要素來源于管理層經(jīng)營企業(yè)的方式,并與管理的過程相結(jié)合。

    我國自20世紀(jì)90年代起,開始加大對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的推行。1997年5月中國人民銀行頒布《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》,1996年財(cái)政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)

    內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查企業(yè)的內(nèi)部控制。2000年7月實(shí)施的《會(huì)計(jì)法》是我國第一部體現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制要求的法律,作為《會(huì)計(jì)法》的配套法規(guī)之一,財(cái)政部于2001年6月頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范貨幣資金(試行)》。

    (二)內(nèi)部控制的意義

    從內(nèi)部控制的內(nèi)容和演進(jìn)過程看,現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部控制涉及到企業(yè)的各個(gè)方面。所以,加強(qiáng)內(nèi)部控制及其強(qiáng)化內(nèi)部控制制度具有重要意義。

    首先,規(guī)范會(huì)計(jì)行為,保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和維護(hù)資產(chǎn)的完整性。對(duì)企業(yè)來說,會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)可靠,是企業(yè)能否有效進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析和準(zhǔn)確預(yù)測(cè)與決策的基礎(chǔ)。

    其次,提高工作效率和經(jīng)營成效。現(xiàn)代企業(yè)是一個(gè)有著復(fù)雜分工體系的經(jīng)濟(jì)組織。在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部形成了縱向的上、下游崗位之間和橫向的部門之間的相互交叉和相互銜接的關(guān)系。這種復(fù)雜的關(guān)系只有通過內(nèi)部控制才可以加強(qiáng)管理。

    二、內(nèi)部控制的作用

    在社會(huì)化大生產(chǎn)中,內(nèi)部控制作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的自我調(diào)節(jié)和自我制約的內(nèi)在機(jī)制,處于企業(yè)中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置。企業(yè)規(guī)模越大,其重要性越顯著??梢哉f,內(nèi)部控制的健全與否,是單位經(jīng)營成敗的關(guān)鍵。具體講,企業(yè)內(nèi)部控制主要有以下幾方面的作用:

    (一)保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性

    健全的內(nèi)部控制,可以保證會(huì)計(jì)信息的采集、歸類、記錄和匯總過程,從而真實(shí)地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)際情況,并及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯(cuò)誤,從而保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

    (二)有效地防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)

    在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中,企業(yè)要達(dá)到生存發(fā)展的目標(biāo),就必須對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的預(yù)防和控制,內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的中樞環(huán)節(jié),是防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)最為行之有效的一種手段。它通過對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的有效評(píng)估,不斷加強(qiáng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營薄弱環(huán)節(jié)的控制,把企業(yè)的各種風(fēng)險(xiǎn)消滅在萌芽之中,是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范的一種最佳方法。

    (三)維護(hù)財(cái)產(chǎn)和資源的安全完整

    健全完善的內(nèi)部控制能夠科學(xué)有效地監(jiān)督和制約財(cái)產(chǎn)物資的采購、計(jì)量、驗(yàn)收等各個(gè)環(huán)節(jié),從而確保財(cái)產(chǎn)物資的安全完整,并能有效地糾正各種損失浪費(fèi)現(xiàn)象。

    (四)促進(jìn)企業(yè)的有效經(jīng)營

    健全有效的內(nèi)部控制,可以利用會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)、業(yè)務(wù)等各部門的制度規(guī)劃及有關(guān)報(bào)告,把企業(yè)的生產(chǎn)、營銷、財(cái)務(wù)等各部門及其工作結(jié)合在一起,從而使各部門密切配合,充分發(fā)揮整體的作用,以順利達(dá)到企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。同時(shí),由于嚴(yán)密的監(jiān)督與考核,能真實(shí)地反映工作實(shí)績,再配合合理的獎(jiǎng)懲制度,便能激發(fā)員工的工作熱情及潛能,從而促進(jìn)整個(gè)企業(yè)經(jīng)營效率的提高。

    三、企業(yè)內(nèi)部控制制度的分析

    (一)會(huì)計(jì)控制相對(duì)弱化

    會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心內(nèi)容,只有建立有效的會(huì)計(jì)系統(tǒng),提供真實(shí)、完整、可靠的會(huì)計(jì)信息,才能為企業(yè)的財(cái)務(wù)運(yùn)作、經(jīng)營決策和管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供決策分析依據(jù);只有將會(huì)計(jì)控制強(qiáng)而有力地貫穿于企業(yè)的財(cái)務(wù)管理過程中,才能真正發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督與管理職能,保障資金的安全、盡力規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。從我國企業(yè)的現(xiàn)狀來看,會(huì)計(jì)控制普遍弱化,會(huì)計(jì)職能更多的只是體現(xiàn)在報(bào)賬算賬上,對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)運(yùn)作缺乏有效的控制手段。一方面,我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度無一不是政府主導(dǎo)下的產(chǎn)物,企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更多地被看成是一種對(duì)外提供的準(zhǔn)公共產(chǎn)品,大多數(shù)企業(yè)沒有提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)力,少數(shù)企業(yè)為了某種利益,甚至不惜提供虛假的會(huì)計(jì)信息,更談不上利用會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制與管理了。另一方面,受陳舊的管理體制制約,我國企業(yè)的會(huì)計(jì)職能更多的只是核算職能,大多數(shù)會(huì)計(jì)人員實(shí)質(zhì)上只是單純的報(bào)賬員,在具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)過程中,嚴(yán)重受制于企業(yè)管理決策層,無法保持其應(yīng)有的獨(dú)立性,使會(huì)計(jì)的監(jiān)督與管理職能大大弱化。從近年被揭露的財(cái)務(wù)舞弊案例可以發(fā)現(xiàn),幾乎所有這些企業(yè)的管理問題都是通過政府部門檢查、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)等外部力量揭露出來的,反映出我國企業(yè)會(huì)計(jì)控制外部化的特點(diǎn),企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與監(jiān)督嚴(yán)重滯后。

    (二)企業(yè)內(nèi)部控制觀念落后

    我國企業(yè),特別是國有企業(yè)的內(nèi)部控制制度,基本上是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下建立和發(fā)展起來的,大多將內(nèi)部控制制度簡單地理解為單位的內(nèi)部牽制制度。實(shí)質(zhì)上,現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制是基于公司治理中的委托代理關(guān)系逐步發(fā)展起來的,體現(xiàn)了現(xiàn)代公司治理對(duì)于企業(yè)內(nèi)部各利益相關(guān)主體(大股東與小股東、股東與職業(yè)經(jīng)理人、企業(yè)內(nèi)部各部門等)的權(quán)利劃分與制約,是企業(yè)內(nèi)部各利益主體在充分博弈的基礎(chǔ)上形成的一種契約關(guān)系。筆者認(rèn)為,企業(yè)的內(nèi)部控制應(yīng)包含企業(yè)的決策授權(quán)機(jī)制、企業(yè)內(nèi)部各部門間的權(quán)限劃分、股東對(duì)經(jīng)理人及管理人員的激勵(lì)約束制度、財(cái)務(wù)部門在企業(yè)經(jīng)營決策中的地位等。從我國企業(yè)現(xiàn)狀看,公司治理存在內(nèi)部組織間權(quán)限劃分不明確、企業(yè)制度起不到激勵(lì)約束作用、財(cái)務(wù)部門缺乏對(duì)職業(yè)經(jīng)理人的有效制約等諸多問題。顯然,這些深層次的問題需要公司治理結(jié)構(gòu)的完善、企業(yè)內(nèi)部管理制度的設(shè)計(jì)、企業(yè)文化的建立,等等。這些正是我國企業(yè)內(nèi)部控制中的盲點(diǎn),不是簡單的內(nèi)部牽制制度所能解決的。另外,我國企業(yè)在內(nèi)部控制中,往往重視對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的控制,對(duì)如何有效控制企業(yè)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等期間費(fèi)用方面,則重視程度明顯不足。與企業(yè)的生產(chǎn)成本相比,期間費(fèi)用包括管理人員的薪籌、廣告費(fèi)用、技術(shù)開發(fā)費(fèi)用、招待費(fèi)用以及其他各種零星的費(fèi)用支出,開支范圍廣,具有隱蔽性強(qiáng)的特點(diǎn)。由于這部分成本的酌量性和我國企業(yè)(主要是國有企業(yè))對(duì)管理層缺乏有效的控制與監(jiān)督,企業(yè)管理決策人員作為獨(dú)立的“經(jīng)濟(jì)人”,不可避免地會(huì)對(duì)這部分費(fèi)用支出產(chǎn)生偏好,如提高管理人員薪酬和報(bào)銷費(fèi)用的范圍和額度。

    (三)我國企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)十分淡薄

    從我國企業(yè)現(xiàn)狀來看,企業(yè)管理人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄,在企業(yè)經(jīng)營管理過程中,缺乏有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制和科學(xué)合理的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)投資缺乏嚴(yán)格有效的投資決策審批機(jī)制。從企業(yè)內(nèi)部管理體制角度分析,企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)大小取決于經(jīng)營決策者個(gè)人的風(fēng)險(xiǎn)偏好。特別是在國有企業(yè),由于內(nèi)部投資決策及授權(quán)制度的缺陷以及公司治理結(jié)構(gòu)的不完善,企業(yè)的重大投資決策往往為少數(shù)人操控,而企業(yè)經(jīng)營決策者個(gè)人幾乎不用為企業(yè)“投資失誤”承擔(dān)任何成本,導(dǎo)致企業(yè)投資失控,風(fēng)險(xiǎn)加劇。

    四、現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)

    按照現(xiàn)代內(nèi)控理論,結(jié)合我國現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制中存在的主要問題,筆者認(rèn)為,構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制體系應(yīng)從五個(gè)方面入手。

    (一)完善企業(yè)的控制環(huán)境

    控制環(huán)境要素很多,有價(jià)值觀、組織結(jié)構(gòu)、控制目標(biāo)、員工能力、激勵(lì)與誘導(dǎo)機(jī)制、管理哲學(xué)與經(jīng)營風(fēng)格、規(guī)章制度和人事政策等等。這些要素對(duì)于企業(yè)來說,不是短時(shí)間內(nèi)就能改變或形成的。要改善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境,首先要做好如下幾項(xiàng)工作:

    1.加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革。真正實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)清楚、管理科學(xué)、政企分開的現(xiàn)代企業(yè)制度,從產(chǎn)權(quán)制度上保證內(nèi)部控制制度有效建立。

    2.要有明確的內(nèi)部控制主體和控制目標(biāo)??刂浦黧w解決了由誰進(jìn)行內(nèi)部控制的問題,而控制目標(biāo)則解決了為什么要進(jìn)行控制的問題。科學(xué)的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部應(yīng)包含四個(gè)層次的經(jīng)濟(jì)主體,相應(yīng)地,企業(yè)內(nèi)部也有四種控制主體,即股東、經(jīng)營者、管理者和普通員工。而這四種控制主體都有各自的控制目標(biāo),股東的目標(biāo)是財(cái)富最大化,經(jīng)營者的目標(biāo)是不斷增加經(jīng)營效益:管理者的目標(biāo)是完成責(zé)任目標(biāo)、獲得業(yè)務(wù)運(yùn)行的真實(shí)報(bào)告:普通員工的目標(biāo)是遵從企業(yè)的內(nèi)部規(guī)章制度,不斷提高企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營效率。

    3.要有先進(jìn)的管理控制方法和高素質(zhì)的管理人才。管理控制方法作為管理當(dāng)局對(duì)其他人的授權(quán)使用情況直接控制和整個(gè)公司活動(dòng)實(shí)行監(jiān)督的一種方法,包括很多內(nèi)容:如制定企業(yè)各項(xiàng)管理制度、編制各項(xiàng)計(jì)劃、業(yè)績與計(jì)劃考評(píng)、調(diào)查與糾正偏離期望值的差異等。要具有先進(jìn)管理控制方法,還需輔以積極的人事政策,要能培養(yǎng)和引進(jìn)一批具有高素質(zhì)、掌握先進(jìn)的管理方法的人才隊(duì)伍,來改善企業(yè)的經(jīng)營管理觀念、方式和風(fēng)格,培養(yǎng)全體員工良好的道德觀、價(jià)值觀和全員控制意識(shí),從而形成一個(gè)特定的企業(yè)文化氛圍。

    (二)進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

    控制環(huán)境中包括的要素很多,但考慮成本效益原則,需要對(duì)那些會(huì)影響有關(guān)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的要素的風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行合理的評(píng)估,對(duì)那些風(fēng)險(xiǎn)水平較高的可控因素實(shí)施控制,按以下流程進(jìn)行評(píng)估:工作目標(biāo)一風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一控制風(fēng)險(xiǎn)的措施。以工作目標(biāo)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的起點(diǎn),找出控制環(huán)境諸要素中可能導(dǎo)致工作目標(biāo)不能如期實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵控制點(diǎn),通過對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)程度的評(píng)估,并采用科學(xué)控制風(fēng)險(xiǎn)的措施,積極有效地加以控制,從而保證其工作目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

    (三)設(shè)計(jì)有效的控制活動(dòng)

    1.人員控制

    (1)職責(zé)分離。職責(zé)分離是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的基本要求,對(duì)于單位的一切交易或事項(xiàng)都應(yīng)嚴(yán)格按照不相容職務(wù)相分離的原則,科學(xué)地劃分各職責(zé)權(quán)限,形成相互制衡機(jī)制。

    (2)工作流程。明確每個(gè)崗位的職責(zé),使每一個(gè)人的工作能自動(dòng)地相互檢查另一個(gè)人或更多人的工作,從而達(dá)到相互牽制的目的。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),可以采用對(duì)每一個(gè)崗位設(shè)計(jì)工作流程圖的辦法,在工作流程圖中明確規(guī)定每個(gè)人應(yīng)該做什么、如何做、何時(shí)做以及正確進(jìn)行工作的結(jié)果等。工作流程圖設(shè)計(jì)的目的應(yīng)達(dá)到使管理的過程標(biāo)準(zhǔn)化,也就是說,要能夠達(dá)到讓不同的人按照工作流程圖去做同樣的工作,得到的工作結(jié)果將是相同的。

    (3)票據(jù)與記錄控制。票據(jù)是證明交易發(fā)生和交易的價(jià)格、性質(zhì)及條件的證據(jù)。實(shí)行票據(jù)保管、收款與會(huì)計(jì)記錄人員的崗位分離;對(duì)所有票據(jù)(包括發(fā)票、支票、收據(jù)、工時(shí)記錄等)進(jìn)行預(yù)先編號(hào),在此制度下,所有作廢的票據(jù)都要妥善保存,對(duì)已經(jīng)使用的票據(jù)有會(huì)計(jì)人員進(jìn)行定期消號(hào),并及時(shí)與票據(jù)保管人員進(jìn)行核對(duì),以防止交易漏記或重復(fù)記錄現(xiàn)象,保證全部收入、結(jié)算款項(xiàng)等能夠及時(shí)準(zhǔn)確人賬。

    (4)資產(chǎn)接觸與記錄使用。資產(chǎn)接觸與記錄使用主要是指限制接近資產(chǎn)和接近重要記錄,以保證資產(chǎn)和記錄的安全。保護(hù)資產(chǎn)和記錄安全的重要措施是采用實(shí)物和技術(shù)防護(hù)措施。比如,將存貨存人倉庫以防偷盜,如果這一倉庫由勝任的職工管理,還能夠減少存貨的殘損;對(duì)憑證和記錄進(jìn)行實(shí)物安全保護(hù),能夠有效降低由于憑證和記錄的丟失而重新建立所需支付的成本。在采取電算化核算的情況下,每個(gè)崗位只能使用自己設(shè)置的密碼接觸由自己負(fù)責(zé)的數(shù)據(jù),復(fù)核崗位只能進(jìn)行數(shù)據(jù)查詢和復(fù)核,而不能具有修改已經(jīng)形成數(shù)據(jù)記錄的權(quán)限。

    2.信息控制系統(tǒng)

    信息系統(tǒng)已成為現(xiàn)代企業(yè)管理不可或缺的部分,隨著電子商務(wù)的發(fā)展,信息系統(tǒng)的作用越來越重要。在信息系統(tǒng)的日常使用中,信息系統(tǒng)產(chǎn)生的舞弊現(xiàn)象比在手工操作下更具隱蔽性,因而對(duì)信息系統(tǒng)的控制也十分重要,具體應(yīng)通過采取權(quán)限控制、數(shù)據(jù)錄入/輸出控制、手工憑證的控制等方式,各個(gè)崗位應(yīng)通過設(shè)置密碼口令來防止別人越權(quán)使用自己的權(quán)限,沒有權(quán)限的人絕對(duì)不允許對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行查閱或修改。

    (四)建立廣泛的信息與交流系統(tǒng)

    信息與交流,就是向企業(yè)內(nèi)各級(jí)主管部門(人員)、其他相關(guān)人員,以及企業(yè)外的有關(guān)部門(人員)及時(shí)提供信息,通過信息交流,使企業(yè)內(nèi)部的員工能夠清楚地了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度,知道其所承擔(dān)的責(zé)任,并及時(shí)取得和交換他們?cè)趫?zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息。要建立一個(gè)廣泛而有效的信息與交流系統(tǒng),應(yīng)該遵循以下原則:

    1.一個(gè)有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要充分的和全面的內(nèi)部財(cái)務(wù)、經(jīng)營和遵從方面的數(shù)據(jù),以及關(guān)于外部市場(chǎng)中與決策相關(guān)的事件和條件的信息。這些信息應(yīng)當(dāng)可靠、及時(shí)、可獲,并能以前后一致的形式規(guī)范地提供使用。

    2.有效的內(nèi)控需要建立可靠的信息系統(tǒng),涵蓋公司的全部重要活動(dòng)。

    3.有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要有效的交流渠道,確保所有員工充分理解和堅(jiān)持現(xiàn)行的政策和程序,影響他們的職責(zé),并確保其他的相關(guān)信息傳達(dá)到應(yīng)被傳達(dá)到的人員。

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