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    我國內(nèi)部控制缺陷認定標準的困境及對策分析

    2016-11-10 23:58:05呂偉偉
    商業(yè)會計 2016年18期
    關鍵詞:認定標準內(nèi)部控制

    呂偉偉

    摘要:在內(nèi)部控制體系的構(gòu)建過程中,確定適當?shù)膬?nèi)部控制標準是企業(yè)進行內(nèi)部控制評價的重要環(huán)節(jié),然而由于有關部門制定的確認標準相對模糊,使得企業(yè)在實際執(zhí)行過程中出現(xiàn)了不少問題。文章對2015年上市公司內(nèi)部控制自我評價報告中有關認定標準的內(nèi)容進行了統(tǒng)計和整理,并對其中存在的問題和原因進行了分析,最后為增強認定標準的可操作性提出了建議。

    關鍵詞:內(nèi)部控制 認定標準 缺陷認定

    中圖分類號:F232 文獻標識碼:A 文章編號:1002-5812(2016)18-0039-02

    010年4月,為進一步促進我國內(nèi)部控制評價工作發(fā)展,五部委發(fā)布了一系列內(nèi)部控制指引以完善內(nèi)部控制缺陷認定工作流程:上市公司應根據(jù)“應用指引”建立內(nèi)部控制體系,按照“評價指引”對內(nèi)部控制體系進行自我評價和報告,最后審計人員按照“審計指引”進行審計并出具報告。在這三個步驟中關鍵的是第二步對內(nèi)部控制缺陷的評價,而評價的前提是要有明確可行的標準。本文對內(nèi)部控制缺陷認定標準在我國應用的現(xiàn)狀和困境進行了系統(tǒng)分析,并提出相關建議,以促進我國內(nèi)部控制缺陷認定標準體系的發(fā)展。

    一、文獻綜述

    (一)國外相關文獻綜述。自薩班斯法案實施以來,國外學者對內(nèi)部控制缺陷問題進行了大量研究。穆迪公司Dossand Jonas(2004)根據(jù)重大缺陷的性質(zhì)將內(nèi)部控制缺陷分為特定賬戶余額或交易層次的缺陷和公司層面的缺陷,Klamm et al(2012)將公司層面的內(nèi)部控制缺陷分為與信息技術有關的內(nèi)控缺陷和與信息技術無關的內(nèi)控缺陷。在內(nèi)部控制缺陷的識別和認定方面,Ramos(2004)提出了用坐標系認定內(nèi)部控制缺陷的方法,其中一個維度代表錯報的可能性,另一個維度代表潛在錯報的重要程度。

    (二)國內(nèi)相關文獻綜述。相對于國外來說,國內(nèi)對于內(nèi)部控制的研究起步較晚。針對認定標準的分類,南京大學課題組(2010)進行了較為深入的研究,將內(nèi)部控制缺陷根據(jù)內(nèi)控五要素進行了劃分,并從這五個方面進行了進一步的細分。另外有學者針對認定標準進行了研究,王惠芬(2011)在分析內(nèi)部控制缺陷認定的現(xiàn)狀和困境的基礎上,對認定標準基本框架進行了重構(gòu);丁友剛、王永超(2013)分別考察了我國上市公司定量標準和定性標準的制定情況,發(fā)現(xiàn)認定標準制定過程中存在諸多影響內(nèi)部控制評價信息質(zhì)量的問題并提出了改進性建議;丁家豐、嚴君(2013)對我國內(nèi)部控制缺陷標準的認定難點進行了分析,結(jié)合內(nèi)部控制缺陷和認定標準的本質(zhì),基于內(nèi)部控制缺陷標準的報告提出了一系列后續(xù)措施。

    二、我國內(nèi)部控制缺陷認定標準的現(xiàn)狀及困境分析

    本文選取的統(tǒng)計樣本是在2015年4月30日之前已在滬深A股上市的2 631家公司。如表1所示,2015年有98.29%的上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告,有82.79%的上市公司有相應的內(nèi)部控制缺陷認定標準,這兩者所占比例較高,表明自2011年強制披露內(nèi)部控制評價報告以來,我國上市公司內(nèi)部控制報告數(shù)量和質(zhì)量逐年提高,內(nèi)部控制工作取得了長足進展。從中也可以看出,隨著政府監(jiān)管部門的不斷推動,上市公司進行內(nèi)部控制評價信息披露的意識在不斷加強。但不可否認,上市公司在內(nèi)部控制工作中仍存在一些不容忽視的問題。

    (一)內(nèi)部控制缺陷認定標準披露不完整。當前內(nèi)部控制指引對內(nèi)部控制缺陷嚴重程度的評價只是從“可能性”“導致的結(jié)果”兩個標準進行評判,沒有具體地介紹內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)容和表現(xiàn)形式,給各個企業(yè)進行實際操作帶來了困難。從表1可以看出,有82.79%的上市公司披露了認定標準,其中有91.69%的公司按照定量和定性進行了完整的披露。披露認定標準的公司對定量、定性標準偏好各不相同,有些傾向從定性角度對內(nèi)部控制缺陷進行認定,有些則傾向從定量角度進行認定。在這其中有8.31%的上市公司照搬《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其指引中的文字作為本公司的內(nèi)部控制缺陷認定標準,或只是簡單地提出已經(jīng)確定本公司的缺陷認定方法,但沒有具體說明其缺陷認定標準;而有17.21%的上市公司根本就沒有在自評報告中提及缺陷認定標準。上市公司在內(nèi)部控制自評報告中沒有對所采用的缺陷認定標準進行充分披露,將影響信息使用者的信賴,并使得內(nèi)部控制評價缺乏可比性。

    (二)公司層面的內(nèi)部控制缺陷認定難度大。相較于美國內(nèi)部控制評價僅關注財報層面的缺陷評價,我國的內(nèi)部控制評價規(guī)范范圍更加廣泛,包括財報層面和公司層面的內(nèi)部控制評價,這使得我國上市公司進行內(nèi)部控制評價時面臨著更大的難題。通過表2可以看出,僅有272家上市公司內(nèi)部控制報告中涉及對非財務報告內(nèi)部控制缺陷的評價,占總樣本的10.52%。在實際情況中,公司層面的內(nèi)部控制缺陷受多方面原因的影響,認定難度大。例如上市公司的戰(zhàn)略實施失敗是由很多方面的原因造成的,因此在是否認定為內(nèi)部控制缺陷的過程中需要從多角度進行考量和分析,這個過程遠比財報層面內(nèi)部控制缺陷的認定更加復雜。

    (三)內(nèi)部控制缺陷程度劃分標準不夠明確。經(jīng)過統(tǒng)計整理,深滬2 345家上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的等級分類情況如表3所示,我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》雖然規(guī)定了上市公司內(nèi)部控制缺陷嚴重程度的劃分標準,但是仍存在以下一些問題:

    1.內(nèi)部控制指引根據(jù)“發(fā)生可能性”和“導致后果的程度”作為劃分嚴重程度的標準仍存在不夠明確的問題,例如這兩個標準達到何種程度是重大缺陷?有沒有量化的標準?而對于重要控制缺陷和一般控制缺陷來說,重大控制缺陷的上下限模糊,導致了重要、一般兩類控制缺陷界定范圍的模糊。對于這些問題,相關部門并未給出指導原則,最終將導致上市公司內(nèi)部控制缺陷評價規(guī)范流于形式。

    2.內(nèi)部控制指引給了上市公司結(jié)合自身實際和行業(yè)特點選擇內(nèi)部控制標準的一定自由,但這種選擇的自由在現(xiàn)實操作中存在一定問題,由于內(nèi)部控制問題屬于上市公司的負面信息,上市公司在披露時由于內(nèi)部或外部的原因,大多會傾向于掩飾內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度,降低了內(nèi)部控制評價的有效性,因此內(nèi)部控制披露質(zhì)量存在一定問題。

    3.對于內(nèi)部控制的概念,與國外僅對財務報表層面的內(nèi)部控制缺陷進行披露的做法不同,我國采用的是寬口徑的內(nèi)部控制缺陷概念。但是這在實際操作中存在一些問題,財務報表層面的內(nèi)部控制缺陷可通過財務錯報水平進行量化分析,但公司層面的錯報往往難以量化,降低了評價的質(zhì)量。

    三、我國內(nèi)部控制缺陷認定標準困境的原因分析

    (一)原則式規(guī)范思路的局限。上市公司在評判自身內(nèi)部控制缺陷時,原則式認定給了上市公司更多的自由,使得上市公司可以根據(jù)自身的特點進行判斷,但是其存在的缺點也顯而易見。首先,原則式規(guī)范對上市公司素質(zhì)有著較高的要求,如果上市公司的素質(zhì)跟不上原則式的要求,認定的質(zhì)量就不能得到足夠的保證。其次,原則式的規(guī)范思路受人的主觀意識影響嚴重,即便都是專業(yè)人士對于同一內(nèi)部控制缺陷問題的嚴重程度也可能有不同的評價,這給內(nèi)部控制缺陷認定標準的確定帶來了一定的難度。再次,正是由于原則式規(guī)范的自由性使上市公司很有可能選擇降低對內(nèi)部控制缺陷嚴重程度的評價,使得內(nèi)部控制評價的有效性難以保證。最后,由于我國監(jiān)管環(huán)境比較寬松,很難發(fā)揮原則式規(guī)范的優(yōu)點,反而放大了它的缺點。

    (二)上市公司自身推動內(nèi)部控制標準建設的動力不足。通過對內(nèi)部控制披露情況的分析,大量上市公司仍存在內(nèi)部控制工作不到位的問題,具體表現(xiàn)為:部分上市公司在定量標準的表述上并沒有從重要性和可能性上完整定義標準,在定性標準上只是簡單參考內(nèi)部控制指引,并沒有結(jié)合自身情況制定詳盡的標準。探究上市公司自身推動內(nèi)部控制標準建設動力不足的原因,筆者發(fā)現(xiàn)主要是由于以下幾點:(1)內(nèi)部控制缺陷被上市公司認為是公司的“污點”,上市公司出于對自身利益的考慮,對于缺陷會選擇刻意隱瞞。(2)我國上市公司存在對內(nèi)部控制真正價值認識不足的問題,對內(nèi)部控制建設不夠重視。(3)上市公司要制定完整合理的內(nèi)部控制缺陷認定標準,需要投入大量的人力和物力成本,管理層不愿支付超過預期的建立內(nèi)部控制缺陷評價標準的成本。

    四、建議

    (一)完善相關制度,界定內(nèi)部控制缺陷種類及影響程度。

    1.原則式與規(guī)則式相結(jié)合制定內(nèi)部控制缺陷標準。規(guī)則式導向?qū)ι鲜泄緝?nèi)部控制缺陷的認定標準有著更加細致明確的規(guī)定,雖然規(guī)則式導向忽視了企業(yè)與企業(yè)之間的差異,但從當前我國的實際情況來看,由于我國上市公司自身開展內(nèi)部控制工作的能力較為有限,重視程度不夠,因此在制定思路上可以采用原則式導向結(jié)合規(guī)則式導向的思路,對于一些標準做出更加明確的規(guī)定,可以幫助上市公司初步設定內(nèi)部控制缺陷認定標準。

    2.準確劃分財務報表層面和公司層面的內(nèi)部控制缺陷。財務報表層面內(nèi)部控制缺陷的認定較為容易,可通過其導致的財務錯報水平進行評價。公司層面的內(nèi)部控制缺陷認定難度較大,但對公司經(jīng)濟效益或效率的影響更大,因此在內(nèi)部控制標準的制定上可根據(jù)COSO框架五要素明確分類、細化標準,提高其可操作性。

    3.細化重大缺陷和一般缺陷的劃分標準?,F(xiàn)行標準的不足之處在于劃分界限模糊,使上市公司很難準確合理地對本公司內(nèi)部控制缺陷進行評判??刹扇∫韵麓胧簩ω攬髮用娴膬?nèi)部控制缺陷多采用定量指標,而對公司層面的內(nèi)部控制缺陷多采用定性指標,以獲得結(jié)論更加明確的內(nèi)部控制缺陷評價。另外,可對內(nèi)部控制評級進行調(diào)整,取消“重要內(nèi)控缺陷”這個等級,分為“一般內(nèi)控缺陷”和“重大內(nèi)控缺陷”兩個層級,進一步簡化工作,提高工作效率。

    (二)加強監(jiān)督,重視內(nèi)部控制認定標準規(guī)范化。為了進一步規(guī)范上市公司內(nèi)部控制認定標準,相關部門應加強監(jiān)督,重視內(nèi)部控制認定標準的規(guī)范化,讓公司在實施內(nèi)部控制評價之前首先具有符合標準和本公司情況的認定標準。公司在內(nèi)部控制標準的認定上投入更多的精力,才能充分發(fā)揮原則式導向的優(yōu)勢,解決內(nèi)部控制標準的認定難題,促進公司進一步發(fā)展。具體措施為:監(jiān)管部門可借鑒與財務報表附注信息披露相關的會計政策制定方法及細化程度,為內(nèi)部控制缺陷認定標準信息披露也制定出規(guī)定細化且可實施性較強的政策。

    (三)強化意識,完善上市公司內(nèi)部審計制度。目前上市公司的審計委員會制度尚不健全,應將內(nèi)部控制缺陷認定劃分在審計委員會職責范圍內(nèi),并使其獨立,使得各部門能夠各司其職,高效運轉(zhuǎn)。此外,對于內(nèi)部控制建設,公司應投入更多的財力和物力,建立健全內(nèi)部控制制度規(guī)范,從根本上提高公司的內(nèi)部控制意識。

    參考文獻:

    [1]丁友剛,王永超.內(nèi)部控制缺陷認定標準及其制定和披露研究[J].財務與會計,2015,(6).

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    [3]丁家豐,嚴君.關于上市公司內(nèi)控評價中控制缺陷標準的幾點看法[J].財務與會計,2013,(05).

    [4]丁友剛,王永超.上市公司內(nèi)部控制缺陷認定標準研究[J].會計研究,2013,(12).

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    [6]段小娟,郭幼英.內(nèi)部控制缺陷認定的困境分析和對策研究[J].商業(yè)會計,2013,(18).

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