公共組織的民間審計(jì)需求：理論框架和例證分析

摘要：以審計(jì)主題為骨架，以交易成本理論為工具，提出一個(gè)關(guān)于公共組織的民間審計(jì)需求理論框架。公共組織的外部審計(jì)需求有三種路徑來(lái)供給，一是自己設(shè)立專門的政府審計(jì)機(jī)關(guān)，二是聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，三是二者結(jié)合。最終選擇何種路徑是由審計(jì)成本決定的，何者實(shí)施成本低，就成為公共組織審計(jì)需求首選供給者，公共組織的內(nèi)部審計(jì)需求之供給也是如此。決定交易成本的是交易的資產(chǎn)專用性和外部性，不同的審計(jì)主題具有不同的資產(chǎn)專用性和外部性，這些交易特點(diǎn)決定了其外部或自制的成本高低，進(jìn)而也決定了這些不同主題的審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)民間審計(jì)的需求程度。

關(guān)鍵詞：公共組織審計(jì) 民間審計(jì)需求 審計(jì)業(yè)務(wù)外包 交易成本 審計(jì)成本

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）18-0008-04

一、引言

從世界各國(guó)立法及慣例來(lái)看，公共組織的外部審計(jì)由政府審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，一些公共組織還建立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)本組織的內(nèi)部審計(jì)。然而，不少的國(guó)家也以審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式，聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公共機(jī)構(gòu)進(jìn)行外部審計(jì)或履行內(nèi)部審計(jì)功能，也就是說(shuō)，公共組織也存在民間審計(jì)需求，這其中的原因是什么？現(xiàn)有文獻(xiàn)從審計(jì)業(yè)務(wù)外包及審計(jì)資源整合的視角涉及到公共組織的民間審計(jì)需求，然而，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的關(guān)于公共組織的民間審計(jì)需求理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻(xiàn)綜述

一些文獻(xiàn)從審計(jì)業(yè)務(wù)外包的視角涉及到公共組織的民間審計(jì)需求。國(guó)外鮮有相關(guān)研究（賈云潔，2014）。國(guó)內(nèi)的相關(guān)研究不多，徐向真（2014）分析了我國(guó)政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的必要性、政府審計(jì)外包的主要形式及其優(yōu)缺點(diǎn)，并指出了政府審計(jì)外包過(guò)程應(yīng)該注意的事項(xiàng)；賈云潔（2014）介紹了澳大利亞政府審計(jì)外包的經(jīng)驗(yàn)，并提出我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)整合利用外部審計(jì)資源；鄭石橋（2015）以交易成本理論為基礎(chǔ)，分析政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包，認(rèn)為政府審計(jì)業(yè)務(wù)是自制還是外包的選擇，其本質(zhì)就是選擇審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)，不同審計(jì)主題具有不同的交易特征，需要不同的交易治理結(jié)構(gòu)，從而對(duì)于自制或外包有不同的適宜性；李成蕾、孫媛（2015）分析了醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的必要性及監(jiān)督管理問(wèn)題。上述這些文獻(xiàn)都是研究公共組織審計(jì)業(yè)務(wù)外包，而外部承接這種審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)都是民間審計(jì)組織，所以，這些文獻(xiàn)討論的審計(jì)業(yè)務(wù)外包必要性，事實(shí)上就是公共組織的民間審計(jì)需求。

此外，還有些文獻(xiàn)從審計(jì)資源整合的角度研究政府審計(jì)如何利用民間審計(jì)資源（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013），這事實(shí)上也是討論公共組織對(duì)民間審計(jì)的需求。當(dāng)然，解釋企業(yè)審計(jì)需求的代理理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論和信號(hào)傳遞理論，對(duì)公共組織的民間審計(jì)需求也有一定的解釋力（劉明輝、薛清梅，2000；陳漢文，2012）。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)一定程度上涉及到公共組織對(duì)民間審計(jì)的需求，但是，總體來(lái)說(shuō)，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的關(guān)于公共組織的民間審計(jì)需求理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

作為公共組織的民間審計(jì)需求理論框架，要系統(tǒng)地回答以下三個(gè)問(wèn)題：第一，公共組織為什么需要審計(jì)？第二，為什么需要民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)？第三，公共組織的什么審計(jì)業(yè)務(wù)需要民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)？上述三個(gè)問(wèn)題中，第一個(gè)問(wèn)題已經(jīng)有不少的研究，本文只做簡(jiǎn)要概括，重點(diǎn)是回答第二個(gè)問(wèn)題和第三個(gè)問(wèn)題，這也就是本文的研究框架。

（一）公共組織為什么需要審計(jì)

關(guān)于公共組織的審計(jì)需求，有不少的研究，一些研究還很深入，也形成了一些主流觀點(diǎn)（劉家義，2008；劉家義，2012；劉家義，2015；楊肅昌，2012；鐘超誠(chéng)，2012；王羚，2012；鄭石橋、楊婧，2013；鄭石橋，2015）。本文無(wú)意重新構(gòu)建一個(gè)公共組織的審計(jì)需求理論，而對(duì)主流觀點(diǎn)做一個(gè)簡(jiǎn)要的概括，以作為本文后續(xù)研究的基礎(chǔ)。

一般認(rèn)為，公共組織存在多個(gè)層級(jí)的委托代理關(guān)系。首先是廣義政府（指立法、行政、司法機(jī)構(gòu)在內(nèi)的政府）設(shè)立公共組織，然后，由公共資源管理部門為公共組織提供資源，并且，還有廣義政府設(shè)立的行業(yè)規(guī)制部門對(duì)公共組織者規(guī)制，如此一來(lái)，廣義政府、公共資源管理部門、行業(yè)規(guī)制部門作為委托人，與公共組織形成委托代理關(guān)系，公共組織是代理人，這種委托代理關(guān)系的委托人在公共組織外部，所以，稱為外部委托代理關(guān)系。其次，對(duì)于具有一定規(guī)模的公共組織來(lái)說(shuō)，其內(nèi)部要實(shí)行分級(jí)管理，形成不同的管理層級(jí)，這些不同的管理層級(jí)之間形成委托代理關(guān)系，上一層級(jí)是委托人，下一層級(jí)是代理人，這種委托代理關(guān)系的雙方都在公共組織內(nèi)部，稱為內(nèi)部委托代理關(guān)系。無(wú)論是外部委托代理關(guān)系，還是內(nèi)部委托代理關(guān)系，都存在一些共同特點(diǎn)，第一，信息不對(duì)稱，代理人具有信息優(yōu)勢(shì)；二是激勵(lì)不相容，一般來(lái)說(shuō)，代理人目標(biāo)與委托人目標(biāo)不可能一致，總會(huì)存在一些差異；三是環(huán)境不確定性，一般來(lái)說(shuō)，代理人所管理的組織，其產(chǎn)出是代理人努力程度與組織環(huán)境的共同產(chǎn)物，無(wú)法分離出代理人努力的份額。由于上述三方面的特征，再加上人性自利和有限理性，一些對(duì)經(jīng)管責(zé)任履行有負(fù)面影響的風(fēng)險(xiǎn)因素就會(huì)出現(xiàn)，一方面，由于人性自利，代理人可能損害委托人的利益來(lái)謀取自己的福利，從而出現(xiàn)代理問(wèn)題；另一方面，由于有限理性，代理人可能會(huì)犯錯(cuò)誤，并且，在委托代理關(guān)系下，代理人犯錯(cuò)誤的概念可能會(huì)被放大，從而出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題。為了應(yīng)對(duì)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人會(huì)推動(dòng)建立應(yīng)對(duì)機(jī)制，審計(jì)是其中之一，在外部委托代理關(guān)系治理中出現(xiàn)了外部審計(jì)需求，在內(nèi)部委托代理關(guān)系治理中出現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)需求（見圖1）。

無(wú)論是外部審計(jì)需求，還是內(nèi)部審計(jì)需求，都可以概括為委托人的審計(jì)需求和代理人的審計(jì)需求。就委托人來(lái)說(shuō)，擔(dān)心代理人發(fā)生有損委托人福利的行為，通過(guò)審計(jì)，可以檢查代理人是否存在這種行為，并且，這種審計(jì)還能發(fā)揮威脅作用，抑制代理人的這類行為，這種審計(jì)需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題，解釋這種審計(jì)需求的理論是代理理論。同時(shí)，委托人還會(huì)擔(dān)心，代理人是否會(huì)最大善意履行經(jīng)管責(zé)任，其建立的內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)流程等是否存在缺陷，通過(guò)審計(jì)，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)這類缺陷，并且，還可以發(fā)揮威脅作用，促使代理人更加精心建立和執(zhí)行有效的內(nèi)部控制及業(yè)務(wù)流程等，這種審計(jì)需求屬于經(jīng)濟(jì)制度主題，解釋這種審計(jì)需求的理論是代理理論。另外，委托人還擔(dān)心代理人提供的信息可能存在舞弊或錯(cuò)誤，通過(guò)審計(jì)，可以檢查這些信息是否存在舞弊或錯(cuò)誤，并且，這種審計(jì)還可以發(fā)揮威脅作用，抑制代理人的信息舞弊動(dòng)機(jī)或促進(jìn)其更加小心以避免信息錯(cuò)誤，這類審計(jì)需求發(fā)生信息主題，包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，解釋這種審計(jì)需求的理論是信息含量理論。此外，通過(guò)審計(jì)，對(duì)代理人履行經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)行為、制度及信息進(jìn)行審計(jì)，如果審計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，委托人可以追究審計(jì)師的責(zé)任，以一定程度上彌補(bǔ)自己的損失。這種審計(jì)需求的類型，視審計(jì)師發(fā)表意見的審計(jì)主題而言，可能包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)制度四類審計(jì)主題，解釋這種審計(jì)需求的理論是信號(hào)傳遞理論。

（二）為什么需要民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)

以上簡(jiǎn)要分析了公共組織的審計(jì)需求，接下來(lái)的問(wèn)題是，從世界各國(guó)立法及慣例來(lái)看，公共組織的外部審計(jì)由政府審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，為什么需要民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)？

前面分析知道，公共組織審計(jì)需求分為外部審計(jì)需求和內(nèi)部審計(jì)需求，我們先來(lái)分析外部審計(jì)需求。大家知道，公共組織是廣義政府設(shè)立的，也就是廣義政府機(jī)構(gòu)，廣義政府作為公共組織的委托人，其對(duì)公共組織的審計(jì)需求有三種路徑來(lái)供給，一是自己設(shè)立專門的審計(jì)機(jī)關(guān)，二是聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，三是二者結(jié)合，部分審計(jì)業(yè)務(wù)由專門設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)做（簡(jiǎn)稱政府審計(jì)機(jī)關(guān)），部分業(yè)務(wù)聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)完成。問(wèn)題的關(guān)鍵是，在上述三種路徑中，廣義政府會(huì)如何選擇？一般來(lái)說(shuō)，委托人選擇審計(jì)師有兩個(gè)原則，一是獨(dú)立性原則，二是成本效益原則。對(duì)于外部審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，獨(dú)立性原則是指審計(jì)師要獨(dú)立于所審計(jì)的公共組織，對(duì)于這個(gè)原則，無(wú)論是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，還是聘任的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，都獨(dú)立于所審計(jì)的公共組織，二者都符合獨(dú)立性的要求。對(duì)于外部審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，成本效益原則是對(duì)于同樣的審計(jì)業(yè)務(wù)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)與民間審計(jì)機(jī)構(gòu)相比，何者實(shí)施成本低？成本低者，就具有優(yōu)勢(shì)，就成為公共組織審計(jì)需求首選供給者。所以，概括來(lái)說(shuō)，外部審計(jì)需求的供給者，由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)都具有獨(dú)立性，所以，選擇何者來(lái)供給的主要決定因素是成本效益原則。既然如此，從理論邏輯上來(lái)說(shuō)，公共組織的外部審計(jì)需求之供給，就出現(xiàn)下頁(yè)表1所示的三種情形，其中，情形3是最為普通的情形。

就公共組織的內(nèi)部審計(jì)需求由誰(shuí)來(lái)供給，公共組織同樣有三種可選擇的路徑，一是建立自己的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是聘任民間審計(jì)組織，三是二者的結(jié)合，一些審計(jì)業(yè)務(wù)由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施，一些審計(jì)業(yè)務(wù)聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施。究竟選擇何種路徑，同樣要根據(jù)獨(dú)立性原則和成本效益原則來(lái)考慮。就獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，民間審計(jì)是公共組織之外的機(jī)構(gòu)，當(dāng)然具有獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)一般要根據(jù)獨(dú)立性的要求來(lái)設(shè)立，同樣會(huì)具有獨(dú)立性，所以，獨(dú)立性原則難以做選擇何種路徑的主要原則。就成本效益原則來(lái)說(shuō)，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能有區(qū)別，對(duì)于同樣的審計(jì)業(yè)務(wù)，可能在審計(jì)成本上出現(xiàn)差異，此時(shí)，何者成本低，誰(shuí)來(lái)成為這種審計(jì)業(yè)務(wù)的首選供給者。所以，根據(jù)成本效益原則，從理論邏輯上來(lái)說(shuō)，公共組織的內(nèi)部審計(jì)需求之供給者可能出現(xiàn)表2所示的三種情形。

（三）公共組織的什么審計(jì)業(yè)務(wù)需要民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)？

根據(jù)以上分析，我們得出的結(jié)論是，當(dāng)民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在某些審計(jì)業(yè)務(wù)上具有成本優(yōu)勢(shì)時(shí)，公共組織的外部審計(jì)業(yè)務(wù)和內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)都可能出現(xiàn)外包，由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)供給。然而，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在哪些審計(jì)業(yè)務(wù)上具有成本優(yōu)勢(shì)呢？

對(duì)于公共組織來(lái)說(shuō)，無(wú)論是外部審計(jì)業(yè)務(wù)，還是內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，都可以視同一種交易。Coase（1937、1960）指出，科層組織和市場(chǎng)都是交易的運(yùn)行方式，一種交易是由市場(chǎng)來(lái)運(yùn)行還是由科層組織來(lái)運(yùn)行，是由這兩種方式的交易成本所決定的。然而，交易成本是由什么決定的呢？ Williamson（1981、1984、1991）的研究表明，交易治理結(jié)構(gòu)影響交易成本，而影響交易治理結(jié)構(gòu)的是交易特征，主要包括資產(chǎn)專用性原則和外部性原則，正是交易特征和交易治理結(jié)構(gòu)的正確匹配決定交易成本。所以，歸根到底，審計(jì)業(yè)務(wù)作為一種交易，其資產(chǎn)專用性和外部性會(huì)決定其審計(jì)成本，并且，不同的主題在上述特征方面具有差異，從而不同的審計(jì)師在不同的審計(jì)方面上具有不同的審計(jì)成本，不同審計(jì)主體的成本優(yōu)勢(shì)得以顯現(xiàn)。下面，我們借鑒鄭石橋（2015）的方法，分析不同審計(jì)主題的交易特征及成本影響。

1.經(jīng)濟(jì)信息主題。財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息共同構(gòu)建經(jīng)濟(jì)信息主題，根據(jù)這些信息在不同公共組織的常用性（也就是資產(chǎn)專用性），再區(qū)分為通用信息和非通用信息，不同的信息，具有不同的特征，從而具有不同的成本效益性。

（1）通用信息。一般來(lái)說(shuō)，按統(tǒng)一規(guī)則生產(chǎn)的通用信息，需要根據(jù)特定公共組織特征來(lái)進(jìn)行職業(yè)判斷的成分不多，此時(shí)，這種審計(jì)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性程度較低，并且，對(duì)于通用信息的審計(jì)一般是以有合理保證方式發(fā)表審計(jì)意見，可以明確審計(jì)主體的法律責(zé)任，從而為審計(jì)質(zhì)量奠定基礎(chǔ)，此時(shí)，通用信息審計(jì)的外部性不高。當(dāng)資產(chǎn)專用化程度和外部性都不高時(shí)，適宜采用市場(chǎng)方式來(lái)運(yùn)行這種審計(jì)交易，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先會(huì)選擇外包，公共組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也是如此。換言之，也就是說(shuō)，公共組織的通用信息審計(jì)，如果聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)完成，符合成本效益原則。

（2）非通用信息。非通用信息是特定公共組織所特有的，資產(chǎn)專用性程度較高。同時(shí)，非通用信息審計(jì)難以制定相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，也難以確定審計(jì)質(zhì)量，所以，這種審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量難以得到保障，外部性較高。正是由于非通用信息的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計(jì)業(yè)務(wù)適宜采用科層組織，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先會(huì)選擇自制，公共組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也是如此。換言之，也就是說(shuō)，公共組織的通用信息審計(jì)，公共組織的非通用信息審計(jì)，如果由政府審計(jì)機(jī)關(guān)或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自行完成，符合成本效益原則。

2.經(jīng)濟(jì)制度主題。經(jīng)濟(jì)制度的內(nèi)容很多，根據(jù)不同公共組織的通常性（也就是經(jīng)濟(jì)制度的資產(chǎn)專用性），經(jīng)濟(jì)制度可以區(qū)分為共性制度和個(gè)性制度，不同的制度具有不同的成本效益性。

（1）共性制度。共性制度與通用信息的交易特征較為相似，資產(chǎn)專用性較低，外部性較低。所以，適宜采用市場(chǎng)來(lái)運(yùn)行這種審計(jì)業(yè)務(wù)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先會(huì)選擇外包，公共組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也是如此。

（2）非共性制度。非共性制度與非通用信息的交易特征較為相似，資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計(jì)業(yè)務(wù)適宜采用科層組織，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先會(huì)選擇自制，公共組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也是如此。

3.經(jīng)濟(jì)行為主題。不同的公共組織具有不同的業(yè)務(wù)活動(dòng)，所以，不同公共組織的經(jīng)濟(jì)行為呈現(xiàn)較大的差異，針對(duì)這些經(jīng)濟(jì)行為的審計(jì)就具有較高的資產(chǎn)專用性；另一方面，對(duì)于經(jīng)濟(jì)行為的審計(jì)，難以確定相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)，由于其審計(jì)命題的不可窮盡，難以采用合理保證的方式發(fā)表審計(jì)意見，所以，難以確定審計(jì)人的法律責(zé)任，因?yàn)檫@些原因，經(jīng)濟(jì)行為的審計(jì)質(zhì)量難以保障，這種審計(jì)業(yè)務(wù)的外部性較高。正是由于經(jīng)濟(jì)行為審計(jì)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計(jì)業(yè)務(wù)適宜采用科層組織，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該優(yōu)先會(huì)選擇自制，公共組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也是如此。

以上所述的審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)特征和運(yùn)行方式之間的關(guān)系，歸納起來(lái)，如表3所示。

四、例證分析

本文以上提出了一個(gè)關(guān)于公共組織對(duì)民間審計(jì)需求的理論框架，下面，我們用這個(gè)框架來(lái)分析澳大利亞和中國(guó)的公共組織對(duì)民間審計(jì)需求差異，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。

（一）兩國(guó)公共組織對(duì)民間審計(jì)的需求差異

目前，澳大利亞審計(jì)署有一半左右的財(cái)務(wù)審計(jì)和少量的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目外包給私人會(huì)計(jì)公司、咨詢公司，財(cái)務(wù)審計(jì)外包合同占到總合同量的60%以上，而績(jī)效審計(jì)外包的情況較少，占合同總量的12%（賈云潔，2014）。

中國(guó)政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包主要有兩種模式，一是勞務(wù)雇傭，主要是聘用民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員參與政府審計(jì)的項(xiàng)目組，在政府審計(jì)人員的領(lǐng)導(dǎo)下，參與具體的審計(jì)工作；二是審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目整體外包，這主要是工程結(jié)算價(jià)款審計(jì)（徐向真，2014；鄭石橋，2015；張琳、葉超、于洛，2015）。勞務(wù)雇傭事實(shí)上不是外包。

根據(jù)上述信息，兩國(guó)公共組織對(duì)民間審計(jì)的需求有顯著差異，表現(xiàn)在：第一，澳大利亞審計(jì)署審計(jì)業(yè)務(wù)外包主要是財(cái)務(wù)審計(jì)，而不是績(jī)效審計(jì)；第二，中國(guó)政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包主要是工程結(jié)算價(jià)款審計(jì)。那么，產(chǎn)生上述差異的原因是什么？

（二）兩國(guó)公共組織對(duì)民間審計(jì)需求差異的原因分析

澳大利亞審計(jì)署，財(cái)務(wù)審計(jì)外包合同占到總合同量的60%以上，而績(jī)效審計(jì)外包的情況較少，占合同總量的12%。這其中的原因是，財(cái)務(wù)審計(jì)主要是財(cái)務(wù)信息審計(jì)，公共組織的財(cái)務(wù)信息按統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生產(chǎn)，屬于通用信息，資產(chǎn)專用性低、外部性低，并且，財(cái)務(wù)信息審計(jì)是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，其在這類審計(jì)業(yè)務(wù)上具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，所以，財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)外包，符合成本效益原則?？?jī)效審計(jì)則不同，公共組織的績(jī)效信息屬于非通常信息，資產(chǎn)專有性較高，且難以發(fā)表合理保證審計(jì)意見從而具有較高的外部性，所以，公共組織的績(jī)效信息審計(jì)則不宜外包。

中國(guó)政府審計(jì)倡導(dǎo)集各類審計(jì)主題于一體的綜合性審計(jì)，但是，目前起主導(dǎo)作用的審計(jì)主題仍然是經(jīng)濟(jì)行為，審計(jì)的重點(diǎn)仍然是經(jīng)濟(jì)行為是否合規(guī)（鄭石橋，2015）。由于不同的公共組織具有不同的業(yè)務(wù)活動(dòng)，其經(jīng)濟(jì)行為具有較大的差異，從而這種審計(jì)業(yè)務(wù)具有較高的資產(chǎn)專用性，另外，經(jīng)濟(jì)行為合規(guī)性審計(jì)難以發(fā)表合理保證審計(jì)意見，所以，其外部性較高，正是由于這種原因，經(jīng)濟(jì)行為合規(guī)性審計(jì)不宜外包。但是，工程結(jié)算價(jià)款則不同，這類信息屬于非財(cái)務(wù)信息，同類工程具有較高的共性，并不因不同的建設(shè)單位而出現(xiàn)差異，所以，工程結(jié)算價(jià)款信息具有通常信息的屬性，其審計(jì)適宜于業(yè)務(wù)外包。

上述分析顯示，本文提出的理論框架，能解釋澳大利亞和中國(guó)的公共組織對(duì)民間審計(jì)的需求差異。

五、結(jié)論和啟示

從世界各國(guó)立法及慣例來(lái)看，公共組織的外部審計(jì)由政府審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計(jì)由本組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。然而，不少的國(guó)家也以審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式，聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公共機(jī)構(gòu)進(jìn)行外部審計(jì)或履行內(nèi)部審計(jì)功能。本文以審計(jì)主題為骨架，以交易成本理論為工具，提出一個(gè)關(guān)于公共組織的民間審計(jì)需求理論框架。公共組織的外部審計(jì)需求有三種路徑來(lái)供給，一是自己設(shè)立專門的政府審計(jì)機(jī)關(guān)，二是聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，三是二者結(jié)合。最終選擇何種路徑是由審計(jì)成本決定的，何者實(shí)施成本低，就成為公共組織審計(jì)需求首選供給者，公共組織的內(nèi)審計(jì)需求之供給也是如此。決定交易成本的是交易的資產(chǎn)專用性和外部性，不同的審計(jì)主題具有不同的資產(chǎn)專用性和外部性，這些交易特點(diǎn)決定了其外部或自制的成本高低，進(jìn)而決定了這些不同主題的審計(jì)業(yè)務(wù)的對(duì)民間審計(jì)的需求程度。根據(jù)交易特征進(jìn)而交易成本，公共組織對(duì)民間審計(jì)需求較高的審計(jì)業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)信息審計(jì)、通用的內(nèi)部控制審計(jì)，需求程度較低的是績(jī)效信息審計(jì)、經(jīng)濟(jì)行為合規(guī)審計(jì)。

本文的研究啟示我們，公共組織的審計(jì)制度如果要追求其本身的效率，必須搞清楚自己的優(yōu)勢(shì)，有所為，有所不為，對(duì)于自己沒有優(yōu)勢(shì)的審計(jì)業(yè)務(wù)，要外包給具有優(yōu)勢(shì)的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)履行，相反，對(duì)于自己有優(yōu)勢(shì)的審計(jì)業(yè)務(wù)，則不宜外包給民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

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作者簡(jiǎn)介：

鄭石橋，男，南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)研究院教授、博士生導(dǎo)師；主要研究領(lǐng)域：審計(jì)理論與方法。