企業(yè)銷售廢舊物資的稅務(wù)與會計處理辨析

蔡芝兒

中圖分類號：F231 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）12-0059-02

摘要：近年來關(guān)于廢舊物資銷售的稅收政策變動較多。不同廢舊物資以及不同企業(yè)，其稅務(wù)與會計處理也不同。筆者在近年稅務(wù)會計教學(xué)過程中，發(fā)現(xiàn)許多學(xué)員對此方面內(nèi)容容易混淆，故特此予以梳理和辨析，希望能給廣大學(xué)習(xí)者提供一點借鑒。

關(guān)鍵詞：廢舊物資 增值稅 一般納稅人 會計處理

舊物資，是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的各類廢舊物品，如下腳料、邊角余料、廢舊的報刊、雜志、停止使用、報廢的固定資產(chǎn)，也包括企業(yè)經(jīng)過挑選、整理等簡單加工后的各類廢棄物品。企業(yè)銷售廢舊物資，根據(jù)不同廢舊物資以及不同企業(yè)，其稅務(wù)與會計處理不同，特別是近年來關(guān)于廢舊物資銷售的稅收政策變動較多，所以很容易混淆。

一、廢舊物資銷售單位不包括廢舊物資回收經(jīng)營單位

廢舊物資回收經(jīng)營單位（即舊貨經(jīng)營單位）是指經(jīng)工商行政管理部門批準(zhǔn)，有固定的經(jīng)營場所及倉儲場地，財務(wù)會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料，從事廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)的單位（不包括個人和個體經(jīng)營者）。廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售進入二次流通的具有部分使用價值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），按3%的征收率減按2%征收增值稅，且只能開具普通發(fā)票，不能自行或由稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

二、企業(yè)銷售廢舊物資的增值稅處理

（一）廢舊物資銷售企業(yè)是一般納稅人

1.一般納稅人銷售使用過的如下特定固定資產(chǎn)（已計提折舊），根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅[2014]57號）規(guī)定，自2014年7月1日起，按簡易辦法依3%的征收率減按2%計繳增值稅，其計算公式為：增值稅=銷售價格÷（1+3%）×2%：（1）適用一般計稅方法的一般納稅人，銷售其按暫行條例規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)；（2）一般納稅人發(fā)生簡易辦法計繳增值稅應(yīng)稅行為，銷售其按暫行條例規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)；（3）購進或自制固定資產(chǎn)時是小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后，銷售該固定資產(chǎn)；（4）“營改增”試點納稅人中的一般納稅人，銷售本地區(qū)試點實施之日（含）以前購進或者自制的，自己使用過的固定資產(chǎn)。

注意：一般納稅人2009年1月1日后購進的固定資產(chǎn)，因自身原因未能抵扣進項稅額，如開具的是普通發(fā)票、不合格的增值稅專用發(fā)票，在自己使用后以廢舊物資出售的，不能適用“按簡易征收，按征收率3%減按2%”計算增值稅。因為財稅[2009]9號明確規(guī)定，一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)可以適用簡易征收的僅限于條例規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)。

另外，對于“營改增”的一般納稅人，銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，也要區(qū)分時間。如果是“營改增”之前購進或者自制的，可以按照簡易方法征收；如果是“營改增”之后購進或者自制的，屬于不得抵扣進項稅額且未抵扣的，可以適用簡易方法征收；否則按照正常銷售貨物適用稅率征收增值稅。

2.一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)或銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)外的廢舊物資。一般納稅人銷售除固定資產(chǎn)外的廢舊物資，如下腳料、邊角余料、原輔材料，如屬于稅率為13%農(nóng)業(yè)初級產(chǎn)品的，銷售時仍可按13%稅率計繳稅額。對于“營改增”的一般納稅人，銷售除使用過的固定資產(chǎn)以外的廢舊物資，應(yīng)當(dāng)按照17%而不是6%稅率征收增值稅。

（二）廢舊物資銷售企業(yè)為小規(guī)模納稅人

小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。其計算公式為：增值稅=銷售價格÷（1+3%）×2%。

小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物資，按3%的征收率征收增值稅。其計算公式為：增值稅=銷售價格÷（1+3%）×3%。

三、企業(yè)銷售廢舊物資的會計處理（以一般納稅人為例）

（一）企業(yè)銷售使用過的、可抵扣增值稅的固定資產(chǎn)

如該項固定資產(chǎn)在原取得時其增值稅進項稅額已經(jīng)計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，銷售時計算確定的增值稅銷項稅額，應(yīng)計入“固定資產(chǎn)清理”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

如果企業(yè)銷售的是增值稅轉(zhuǎn)型之前（即2008年12月31日前）購入的固定資產(chǎn)，其購入時支付的增值稅進項稅額未計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，則其銷售時按不含稅銷售額依簡易方法減半征收增值稅。

例：廣東某企業(yè)，該設(shè)備2008年10月1購入機器設(shè)備一臺，原價為468 000元（含增值稅），折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮殘值。2011年出售時正好使用了3年，若2011年的售價為421 200元（含增值稅），該設(shè)備適用17%的增值稅稅率。則相關(guān)增值稅計算如下：

固定資產(chǎn)清理時：

累計折舊=468 000÷10×3=140 400（元）

2011年出售時是按4%的征收率減半征收增值稅的，應(yīng)納增值稅=421 200÷（1+4%）×4%×50%=8 100 （元）

假設(shè)該設(shè)備是2009年2月購入，2012年使用正好3年后出售，假設(shè)其他條件不變。則相關(guān)增值稅計算如下：

固定資產(chǎn)清理時：

固定資產(chǎn)原價=468 000÷（1+17%）=400 000（元）

累計折舊=400 000÷10×3=120 000（元）

出售時應(yīng)納增值稅=421 200÷（1+17%）×17%=61 200（元）

假設(shè)該設(shè)備是2008年10月1日購入，2014年10月31日（使用正好6年后）出售，假設(shè)若2011年的售價為210 600元（含增值稅），其他條件不變。則相關(guān)增值稅計算及會計處理如下：

固定資產(chǎn)清理時：

累計折舊=468 000÷10×6=280 800（元）

出售時應(yīng)納增值稅=210 600÷（1+3%）×2%=4 089（元）

借：固定資產(chǎn)清理 187 200

累計折舊 280 800

貸：固定資產(chǎn) 468 000

收到銷售價款時：

借：銀行存款 210 600

貸：固定資產(chǎn)清理 206 511

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）4 089

借：固定資產(chǎn)清理 19 311

貸：營業(yè)外收入 19 311

（二）企業(yè)銷售生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的其他廢舊物資

企業(yè)銷售生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的其他廢舊物資，比如下腳料、邊角余料、廢舊的報刊雜志、報廢的原輔材料等，銷售時按正常銷售貨物適用稅率計算確定增值稅銷項稅額，借記“銀行存款”科目等，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”“其他業(yè)務(wù)收入”“管理費用”科目等。同時，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目等。

參考文獻：

[1]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知[S].財稅[2009]9號.

[2]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知[S].財稅[2014]57號.

[3]蓋地.稅務(wù)會計學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2015.