“營(yíng)改增”政策對(duì)航空運(yùn)輸業(yè)的影響

王慧

摘 要 隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，沿用多年的稅收制度已經(jīng)不能適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，而重復(fù)征收的營(yíng)業(yè)稅更是企業(yè)所詬病的一大問題。因此，國(guó)家推行“營(yíng)改增”政策對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展至關(guān)重要。航空運(yùn)輸業(yè)是我國(guó)營(yíng)改增政策影響最深遠(yuǎn)的行業(yè)之一，且此行業(yè)規(guī)模龐大，涉及地域廣泛，基本屬于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，是最具代表性的行業(yè)之一。本文以南方航空公司為例，在揭示“營(yíng)改增”政策實(shí)行前后的企業(yè)稅負(fù)后，有針對(duì)性地提出相應(yīng)的稅收籌劃建議。

關(guān)鍵詞 “營(yíng)改增” 航空運(yùn)輸 企業(yè)稅負(fù) 稅收籌劃

一、國(guó)家營(yíng)改增政策的動(dòng)機(jī)

早在1994年我國(guó)就制定了以營(yíng)業(yè)稅、增值稅兩大稅種為主的稅務(wù)體制。其中，營(yíng)業(yè)稅（Business tax）是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。營(yíng)業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個(gè)主要稅種，它對(duì)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入全額征稅，而無法在稅前扣除任何成本與費(fèi)用。這樣看來，營(yíng)業(yè)稅是一種完全忽視企業(yè)與市場(chǎng)的商品流通環(huán)節(jié)的稅種，導(dǎo)致在某些環(huán)節(jié)可能出現(xiàn)企業(yè)重復(fù)納稅的情況。

而增值稅是一種對(duì)購貨或先手商品勞務(wù)的增加額征收的稅種。增值稅的性質(zhì)決定了無論企業(yè)的商品在市場(chǎng)中幾次流轉(zhuǎn)，只要沒有增值部分，企業(yè)繳納的稅收幾乎不會(huì)變化，由此解決了營(yíng)業(yè)稅可能出現(xiàn)的重復(fù)繳稅的問題。

二、“營(yíng)改增”前后南方航空公司的稅負(fù)分析

南方航空在2012年11月1日開始“營(yíng)改增”的試點(diǎn)工作。本文對(duì)南方航空近幾年的年報(bào)進(jìn)行了對(duì)比分析，并把2012年11月、12月兩個(gè)月征收的增值稅還原為營(yíng)業(yè)稅，以便與2013、2014和2015年進(jìn)行對(duì)比。

（一）增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算

因?yàn)槟戏胶娇展舅婕暗臉I(yè)務(wù)眾多，包括旅游、廣告等，而各個(gè)項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)稅率和增值稅率不同，所以就需要對(duì)其不同的業(yè)務(wù)收入的稅率進(jìn)行鑒別。對(duì)南航而言，國(guó)內(nèi)運(yùn)輸收入、燃油附加、退改簽及逾重行李收入屬交通運(yùn)輸業(yè)征稅范圍，由3%營(yíng)業(yè)稅改征11%的增值稅；飛機(jī)資產(chǎn)租賃收入屬服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)，由5%營(yíng)業(yè)稅改征17%增值稅；廣告收入屬服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)，由5%營(yíng)業(yè)稅改征6%增值稅。

現(xiàn)根據(jù)不同收入的稅率對(duì)南方航空2012～2015年的營(yíng)業(yè)稅和增值稅分別進(jìn)行測(cè)算，如表1。

（二）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算

營(yíng)改增政策落實(shí)后，南方航空可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍主要包括：航空油料的耗費(fèi)、飛機(jī)供品及飛機(jī)修繕費(fèi)、廣告費(fèi)、技術(shù)開發(fā)費(fèi)以及構(gòu)建的固定資產(chǎn)等，稅率主要為17%和6%兩種，進(jìn)項(xiàng)稅測(cè)算數(shù)額如表2所示。

（三）增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算

根據(jù)測(cè)算的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算出期末應(yīng)納稅額如表3：

由測(cè)算的結(jié)果可以看出，“營(yíng)改增”實(shí)施以后，南方航空公司的稅負(fù)降低了近七成，這對(duì)提高航空公司的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力有顯著的推動(dòng)作用。本文數(shù)據(jù)皆出自上市公司披露的企業(yè)年報(bào)，表格中的數(shù)據(jù)都是最理想化的情況。在實(shí)際生活中，南航可能存在無法獲取可抵扣發(fā)票的情況，因此實(shí)際稅負(fù)可能高于測(cè)算的數(shù)額。

三、“營(yíng)改增”后南方航空稅負(fù)降低的原因

南方航空公司是增值稅一般納稅人，“營(yíng)改增”政策推出以后，其進(jìn)項(xiàng)稅可以用于抵扣銷項(xiàng)稅額。雖然增值稅的稅率較營(yíng)業(yè)稅高，但考慮到航空行業(yè)營(yíng)業(yè)成本高（固件購買和維護(hù)成本高，航空燃油的成本高）的特性，整體稅負(fù)還是呈現(xiàn)降低的特性。以南方航空公司為例，2011～2015年，南方航空公司營(yíng)業(yè)成本中最大的部分（近40%）都是飛機(jī)的燃油成本，“營(yíng)改增”政策實(shí)行后，這部分成本的進(jìn)項(xiàng)稅額就能抵扣掉相當(dāng)一部分的銷項(xiàng)稅額。另外，南方航空公司基本上每年都會(huì)外購飛機(jī)，購買固定資產(chǎn)的金額大，進(jìn)項(xiàng)稅額也相應(yīng)較大，這部分進(jìn)項(xiàng)稅額也會(huì)減少應(yīng)納稅額。對(duì)于整個(gè)航空運(yùn)輸業(yè)來說，與航空公司合作的供應(yīng)商大多是一般納稅人，從而在銷項(xiàng)稅額因?yàn)槭袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的作用而趨于穩(wěn)定時(shí)，相應(yīng)大額的進(jìn)項(xiàng)稅額因?yàn)榈挚圩饔脮?huì)使企業(yè)整體稅負(fù)降低。

四、“營(yíng)改增”后稅收籌劃相關(guān)建議

（一）擴(kuò)大增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅額的抵扣范圍

“營(yíng)改增”政策實(shí)行之后，對(duì)于航空公司而言，之前征收3%的營(yíng)業(yè)稅變成了11%的增值稅。如果想要不增加稅負(fù)的話，公司可以通過擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣范圍來保證這點(diǎn)。上文對(duì)于南方航空公司的數(shù)據(jù)計(jì)算可以看出，稅率為17%計(jì)算的項(xiàng)目占比較高，這種低征高扣的形式很大程度上可以幫助企業(yè)避免稅負(fù)的增加。

（二）增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證的取得力度

在中國(guó)，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷項(xiàng)稅額，所以作為一般納稅人的南方航空公司會(huì)更加關(guān)注進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證能否取得。依據(jù)稅法，可以抵扣的憑證有增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證、免稅農(nóng)產(chǎn)品的收購發(fā)票和銷售發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票。因此，在允許的范圍內(nèi)，南方航空公司應(yīng)該盡力爭(zhēng)取在供應(yīng)商處取得增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票以降低稅負(fù)。

（三）優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)

在“營(yíng)改增”政策落實(shí)之前，企業(yè)外購的固定資產(chǎn)即便是取得增值稅專用發(fā)票也無法抵扣。而在“營(yíng)改增”之后，企業(yè)在外購固定資產(chǎn)的當(dāng)期若能取得稅法允許的抵扣憑證，該進(jìn)項(xiàng)稅額也是可以用于抵扣的。而航空公司行業(yè)的特點(diǎn)即高額購置成本與存量數(shù)額巨大。因此，如果能利用行業(yè)內(nèi)普遍的該成本特性，優(yōu)化自身資本結(jié)構(gòu)，可為航空行業(yè)贏得更為廣闊的發(fā)展空間，在行業(yè)內(nèi)也會(huì)形成良性競(jìng)爭(zhēng)，實(shí)現(xiàn)共贏。

（四）采取更為合理的促銷策略

即便目前南方航空是我國(guó)航空市場(chǎng)中市場(chǎng)占有率最高的航空公司，南航也會(huì)采取各種促銷方式來提高營(yíng)業(yè)收入并滲透市場(chǎng)。常見的促銷方式主要包括商業(yè)折扣、附送贈(zèng)品、里程積分兌換機(jī)票等。而在微觀上，選擇商業(yè)折扣促銷時(shí)，開具增值稅專用發(fā)票需要把售價(jià)和折扣價(jià)開在同一張發(fā)票上才能減少銷項(xiàng)稅額。而利用積分換機(jī)票的促銷方式，在鎖定了顧客的前提下還不會(huì)征收增值稅，是很有效的促銷方式之一。

（五）加強(qiáng)員工的職業(yè)技能培養(yǎng)

“營(yíng)改增”后，增值稅的計(jì)算不像營(yíng)業(yè)稅那樣可以直接一步完成，其計(jì)算難度的上升會(huì)對(duì)專業(yè)知識(shí)一般的員工造成一定的困擾。因此，企業(yè)應(yīng)該對(duì)增值稅相關(guān)的知識(shí)（包括計(jì)稅基礎(chǔ)、計(jì)稅依據(jù)、計(jì)稅稅率等）進(jìn)行統(tǒng)一的、專業(yè)的知識(shí)培訓(xùn)，使員工盡快上手，提高工作效率。其次，加強(qiáng)員工對(duì)增值稅發(fā)票的管理，嚴(yán)格注意抵扣期限，避免因人為原因造成超期不能抵扣的情況發(fā)生。

（作者單位為中國(guó)航空油料有限責(zé)任公司西南公司）