餐飲類企業(yè)新三板掛牌的審計(jì)重點(diǎn)探討

姜卓然　甫川燕

摘 要：A股主板市場(chǎng)鮮有餐飲類公司獲得上市資格，與之形成反差的是，新三板市場(chǎng)餐飲類企業(yè)上市的數(shù)量已經(jīng)超過主板。以A公司為例具體說明餐飲類企業(yè)的審計(jì)重點(diǎn)，并以此總結(jié)出餐飲類企業(yè)新三板掛牌的審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)放在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的完整性、賬務(wù)核算存在的稅務(wù)、收入、成本的準(zhǔn)確性、財(cái)務(wù)指標(biāo)、同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)與關(guān)聯(lián)交易這些方面。

關(guān)鍵詞：新三板掛牌；審計(jì)重點(diǎn)；餐飲類企業(yè)；財(cái)務(wù)問題

在A股市場(chǎng)很少能看到餐飲類企業(yè)的身影，據(jù)悉餐飲類企業(yè)并非少有IPO的計(jì)劃，而是在IPO的過程中主動(dòng)撤回了申報(bào)的材料，或者其IPO的計(jì)劃直接被否。A股主板市場(chǎng)鮮有餐飲類企業(yè)獲得上市資格，與之形成反差的是，新三板市場(chǎng)餐飲類企業(yè)上市的數(shù)量已經(jīng)超過主板。在這種環(huán)境的驅(qū)動(dòng)下，餐飲類企業(yè)需要審計(jì)人員出具會(huì)計(jì)師盡職調(diào)查報(bào)告的數(shù)量越來越多，相關(guān)的審計(jì)重點(diǎn)也值得廣大審計(jì)人員進(jìn)行探討。

一、餐飲類企業(yè)新三板掛牌的難點(diǎn)

餐飲類企業(yè)由于其種種不同于其他行業(yè)的特殊性，使其上市之路成為蜀道。第一點(diǎn)是餐飲類企業(yè)大多內(nèi)部控制制度并不完善，員工管理機(jī)制仍然有待加強(qiáng)與提高，在財(cái)務(wù)制度上的把握也少于專人制定適合企業(yè)的發(fā)展策略。第二點(diǎn)是我國(guó)的餐飲類企業(yè)不同于國(guó)外相關(guān)企業(yè)，我國(guó)的飲食結(jié)構(gòu)和文化使相關(guān)的收入、成本均無法準(zhǔn)確地計(jì)算和估量，加之大多雇員是臨時(shí)工的身份，少有固定員工，企業(yè)常常日結(jié)工資或派發(fā)臨時(shí)工資，并不會(huì)規(guī)范納稅或上繳五險(xiǎn)一金。最后需要強(qiáng)調(diào)的是，餐飲類企業(yè)的管理與發(fā)展受到諸多因素的限制，例如企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)能力、完善的管理制度、員工服務(wù)水平的專業(yè)化、團(tuán)隊(duì)文化建設(shè)等；其出于經(jīng)營(yíng)目的所承受的黃金地段的房租價(jià)格、為廚師特色菜品支付的薪金、優(yōu)質(zhì)的新鮮食材都為餐飲類企業(yè)的急劇擴(kuò)張帶來巨大風(fēng)險(xiǎn)。故而，新三板對(duì)于餐飲類企業(yè)而言無疑提供了更寬松的條件，特別是在財(cái)務(wù)控制混合業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)等方面。

二、A公司新三板掛牌的相關(guān)問題探討

A餐飲管理有限公司成立于2009年，注冊(cè)資本600萬元，股東為A和B集團(tuán)有限公司。B集團(tuán)的股東為A和B，其中A持有集團(tuán)95%股權(quán)。A系新三板掛牌主體A公司的實(shí)際控制人。目前，公司整體經(jīng)營(yíng)及托管的餐飲相關(guān)業(yè)務(wù)，包含14個(gè)分公司、1個(gè)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、7個(gè)個(gè)人經(jīng)營(yíng)實(shí)體，1個(gè)中央廚房及1個(gè)管理中心。

1.財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的完整性問題

公司整體經(jīng)營(yíng)及托管的餐飲相關(guān)業(yè)務(wù)包含各類實(shí)體，各不同實(shí)體的財(cái)務(wù)核算情況如下：

分公司全部為對(duì)外營(yíng)業(yè)門店，從中央廚房采購(gòu)原材料掛內(nèi)部往來，對(duì)外銷售產(chǎn)品取得銷售收入直接轉(zhuǎn)賬至管理中心，掛總部?jī)?nèi)部往來。按照國(guó)家稅法要求，分公司均為查賬征收，即分公司應(yīng)當(dāng)有一套對(duì)稅務(wù)局報(bào)表以應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)稽查；目前，分公司情況是僅有兩地五家左右分公司有外賬的帳套及憑證，其他八、九家分公司均無對(duì)外帳套及憑證，僅在年度向稅務(wù)局報(bào)稅時(shí)自行編制對(duì)外報(bào)表，無任何憑證支撐，資產(chǎn)、負(fù)債及收入情況同分公司實(shí)際情況差異較大。

七個(gè)個(gè)人經(jīng)營(yíng)實(shí)體為個(gè)體工商戶，實(shí)際經(jīng)營(yíng)中稅務(wù)局對(duì)該七個(gè)體核定營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，在此基礎(chǔ)之上，稅務(wù)局依據(jù)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的數(shù)額來計(jì)提個(gè)人所得稅。因個(gè)體采用核定征收方式，而非查賬征收，故該類個(gè)體無對(duì)外帳套，無對(duì)外報(bào)表及相關(guān)憑證。

2.賬務(wù)核算存在的稅務(wù)問題

七個(gè)個(gè)體及一個(gè)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)2013年、2014年實(shí)行核定征收。根據(jù)稅法規(guī)定，核定征收的前提就是承認(rèn)了納稅主體賬務(wù)存在不規(guī)范，或是未設(shè)置賬簿，或是賬務(wù)殘缺不全，或是計(jì)稅偏低及逾期申報(bào)等問題，不符合查賬征收的規(guī)范性要求。查賬征收方式不符合非上市公眾公司對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范的要求，是會(huì)計(jì)問題、稅務(wù)問題，也屬于法律問題。查賬證收方式對(duì)企業(yè)新三板掛牌形成法定障礙，13年數(shù)據(jù)無法更改，故將13年納入申報(bào)期有障礙。

A公司成立的性質(zhì)為有限責(zé)任公司，是獨(dú)立的法人主體，也作為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體依法繳納所得稅，此外A公司對(duì)于其所屬的分管餐飲場(chǎng)所和相關(guān)機(jī)構(gòu)負(fù)有一并繳納相關(guān)稅款的義務(wù)。到盡責(zé)審計(jì)截止前，A公司對(duì)于其所屬的分管餐飲場(chǎng)所和相關(guān)機(jī)構(gòu)的相關(guān)稅款一直不曾匯總，也未曾繳納，并且A公司13年未曾匯總和編制對(duì)外的稅務(wù)報(bào)表，也沒有對(duì)內(nèi)的原始財(cái)務(wù)報(bào)表，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法編制“財(cái)務(wù)報(bào)表差異說明”文件。

3.內(nèi)外帳的凈利潤(rùn)問題

A公司旗下所有餐飲相關(guān)業(yè)務(wù)，包含14個(gè)分公司、1個(gè)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、7個(gè)個(gè)人經(jīng)營(yíng)實(shí)體、1個(gè)中央廚房及1個(gè)管理總部。對(duì)應(yīng)23個(gè)門店會(huì)計(jì)帳套，1個(gè)中央廚房帳套，1個(gè)管理總部帳套，共計(jì)25個(gè)財(cái)務(wù)核算帳套。

內(nèi)外賬收入差異過大，若15年銷售收入按照實(shí)際反映1.3億元左右，而外賬13年銷售收入僅為58，698，820.88元，14年銷售收入僅為59，897，071.68元，銷售增長(zhǎng)幅度過大，與實(shí)際情況及行業(yè)狀況不符。若將13年度銷售收入及14年度銷售收入對(duì)外反映，則存在補(bǔ)稅的情況，在該種核算體系下，每1000萬銷售收入對(duì)應(yīng)稅金約為75萬元。

公司2012年9月固定資產(chǎn)以評(píng)估價(jià)值調(diào)賬，增加固定資產(chǎn)31，471，421.93元，故審計(jì)予以調(diào)整沖回，沖回后公司固定資產(chǎn)僅為4，704，104.77元，公司內(nèi)賬2014年度計(jì)提折舊1，777，389.64，多計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。因此，固定資產(chǎn)累計(jì)折舊調(diào)整后的影響數(shù)為1，777，389.64-實(shí)際應(yīng)計(jì)提425，564.86=1，351，824.78元，即2014年應(yīng)沖回累計(jì)折舊，增加利潤(rùn)1，351，824.78元。

經(jīng)了解，公司2012年9月長(zhǎng)期待攤費(fèi)用以評(píng)估價(jià)值調(diào)賬，增加長(zhǎng)期待攤費(fèi)用32，538，599.15元，故審計(jì)予以調(diào)整沖回，沖回后公司長(zhǎng)期待攤費(fèi)用為9，420，688.89元，2014年度多計(jì)提攤銷1，544，783.67，故減少營(yíng)業(yè)費(fèi)用同時(shí)增加利潤(rùn)1，544，783.67元。應(yīng)付職工薪酬2013年末余額為-992，593.00元，14年末-1，858，563.00元，少入費(fèi)用金額為865，970.00元。公司總部及會(huì)館所在地為租用關(guān)聯(lián)方房產(chǎn)及土地，無法計(jì)提累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷，也未支付租賃費(fèi)；根據(jù)已簽訂未執(zhí)行的合同租賃費(fèi)用為每年108萬元，將增加營(yíng)業(yè)費(fèi)用及管理費(fèi)用108萬。

考慮上述因素及前述營(yíng)業(yè)稅及所得稅，公司實(shí)際凈利潤(rùn)簡(jiǎn)單測(cè)算為：14年凈利潤(rùn)4，418，031.55-營(yíng)業(yè)稅、所得稅3，768，318.49+多計(jì)提資產(chǎn)折舊1，351，824.78+長(zhǎng)期待攤費(fèi)用多計(jì)提攤銷1，544，783.67-應(yīng)付工資865，970.00元-總部房地產(chǎn)租賃費(fèi)1，080，000.00元=1，600，351.51元。

4.財(cái)務(wù)指標(biāo)問題

無論掛牌與否，公司應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，讓財(cái)務(wù)工作從單純的記錄職能向管理職能、預(yù)測(cè)經(jīng)營(yíng)成果職能轉(zhuǎn)化。公司毛利率處于較高水平，為67%，但被同樣支出較大的營(yíng)業(yè)費(fèi)用消耗56%左右，扣除營(yíng)業(yè)費(fèi)用后，毛利率僅為11%，如下表：

5.使用往年數(shù)據(jù)存在的其他問題

個(gè)人資金同公司資金混用，主體資金無法獲得銀行流水等資料。關(guān)聯(lián)往來較多，包括同個(gè)人的關(guān)聯(lián)往來、同8個(gè)經(jīng)營(yíng)實(shí)體的往來，及同關(guān)聯(lián)企業(yè)的借出款項(xiàng)，梳理難度較大。公司門店系統(tǒng)中存在銷售完整記錄，若不完整體現(xiàn)當(dāng)年銷售收入，存在較大風(fēng)險(xiǎn)。2014年度以理順后的所有分公司對(duì)外報(bào)表為基礎(chǔ)，總公司匯總繳納企業(yè)所得稅，在所得稅匯算清繳前辦理完畢。14個(gè)分公司在2014年所得稅匯算清繳前重新整理出一套對(duì)外帳套及報(bào)表，將公司2014年所有業(yè)務(wù)真實(shí)反映在外賬報(bào)表中。個(gè)體及個(gè)人獨(dú)資企業(yè)不屬于A公司，但因?qū)儆贏個(gè)人，存在同一控制下同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，故需進(jìn)行同一控制下的業(yè)務(wù)合并，將8個(gè)經(jīng)營(yíng)實(shí)體納入A公司。

三、餐飲類企業(yè)新三板掛牌審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)

多數(shù)餐飲類企業(yè)的創(chuàng)辦之初，并未有上市掛牌的考慮，因此餐飲類企業(yè)在經(jīng)營(yíng)的過程中存在很多問題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行盡責(zé)審計(jì)的過程約有70%的精力都需要放在對(duì)前期經(jīng)營(yíng)工作的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的補(bǔ)充和完善上。擬掛牌新三板的餐飲類企業(yè)有其共通的問題，由于其私人創(chuàng)辦及經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)，其公司法人對(duì)財(cái)務(wù)和法律的相關(guān)概念模糊不清，管理制度的設(shè)立相對(duì)薄弱，私人財(cái)產(chǎn)和公司公有財(cái)產(chǎn)的使用權(quán)和所有權(quán)界限不清等都為審計(jì)工作帶來了阻礙。

1.財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的完整性問題

擬掛牌新三板的餐飲類企業(yè)往往是發(fā)展前景較好的公司，但這并不意味著他們的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是完整和合規(guī)的。財(cái)務(wù)制度不健全、內(nèi)部控制沒有保障，特別是職務(wù)不相容的一些原則性問題不能切實(shí)遵守，往往對(duì)于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)完整會(huì)產(chǎn)生巨大的影響。關(guān)于此類問題還可能是坐支現(xiàn)象致使銀行往來核對(duì)賬與企業(yè)的明細(xì)賬不符，沒有定時(shí)定點(diǎn)的實(shí)物盤查制度致使食品原材料短缺，甚至?xí)?jì)記錄不及時(shí)導(dǎo)致賬簿不連貫等等問題。此外，還有擬掛牌新三板的企業(yè)的共同的問題，在上述案例中也多次提及，即會(huì)計(jì)主體不明確，一個(gè)自然人名下有多家公司。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行盡責(zé)審計(jì)的過程中，會(huì)由于公司規(guī)模和管理者的重視程度等多種因素產(chǎn)生審計(jì)工作的阻礙。被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員可能需要負(fù)責(zé)多家會(huì)計(jì)主體的賬簿，這樣產(chǎn)生的不只是內(nèi)控失效的問題，還存在著賬簿混記、原始憑證混亂、成本的結(jié)算和費(fèi)用的歸集無法核對(duì)等會(huì)計(jì)處理的基本問題。

2.賬務(wù)核算存在的稅務(wù)問題

稅務(wù)問題是眾多企業(yè)的核心問題，包括合理的納稅計(jì)劃、在繳納稅款時(shí)應(yīng)盡的義務(wù)以及和稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好關(guān)系等。具體而言，企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等都是擬掛牌新三板的餐飲類企業(yè)需要重點(diǎn)關(guān)注的問題。此類問題在審計(jì)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師大多需要查看是否會(huì)對(duì)公司的整體發(fā)展造成重大威脅，是否有嚴(yán)重的違法違規(guī)的行為；并與管理層溝通，如若想在新三板上市必須對(duì)以前偷逃欠繳的稅款重新補(bǔ)交，并說明其中的厲害關(guān)系。通常的做法是，對(duì)于以往偷逃欠繳的稅款進(jìn)行補(bǔ)繳，稅款的金額也因餐飲類企業(yè)的規(guī)模而不同，有時(shí)少則幾十萬，多的時(shí)候可能需要補(bǔ)交上千萬，與此同時(shí)審計(jì)人員需要幫助被審計(jì)單位免于處罰，例如與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，補(bǔ)齊相關(guān)稅務(wù)證明，證明企業(yè)暫緩補(bǔ)稅或者交稅的行為是得到許可的。除此以外，對(duì)于餐飲類企業(yè)人員編制的復(fù)雜情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在盡責(zé)審計(jì)中格外留心，就個(gè)人所得稅問題希望被審計(jì)單位可以與當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)，甚至政府達(dá)成一致的意見。

3.收入、成本的準(zhǔn)確性問題

收入和成本準(zhǔn)確性的問題可能是餐飲類企業(yè)并不能按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)相關(guān)科目進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量。銷售和收款循環(huán)一直是審計(jì)的主要關(guān)注問題，擬掛牌新三板的餐飲類企業(yè)也不能例外。周所周知，餐廳在經(jīng)營(yíng)的過程中，對(duì)收入的核算存在很多人為的因素，像收銀員的多記與漏記，服務(wù)人員的點(diǎn)單疏忽或者管理人員的“人情折扣”等問題，都會(huì)導(dǎo)致公司的收入核算模糊不清。成本核算也會(huì)由于后廚的管理與監(jiān)管制度、企業(yè)的設(shè)備租賃合同等因素造成不實(shí)的問題。在盡責(zé)審計(jì)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注擬掛牌新三板的餐飲類企業(yè)是否有在銷售收款循環(huán)中進(jìn)行舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，并在建立健全財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，對(duì)與收入和成本賬戶方面有關(guān)的認(rèn)定進(jìn)行核查，關(guān)注微利情形下收入的真實(shí)性，考慮營(yíng)業(yè)場(chǎng)所作為固定資產(chǎn)的真實(shí)性和合法性；在考慮內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，必須對(duì)相關(guān)的銷售合同進(jìn)行穿行測(cè)試。

4.財(cái)務(wù)指標(biāo)問題

財(cái)務(wù)指標(biāo)也是新三板企業(yè)審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)之一，就目前情況來看，雖然新三板對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)不做硬性規(guī)定，即使虧損也可以掛牌，但是就目前宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展情況和客觀要求來看，企業(yè)要在新三板上市需要具備盈利持續(xù)增長(zhǎng)，企業(yè)的盈利具有合理性和成長(zhǎng)性的特點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盡責(zé)審計(jì)的過程中，應(yīng)幫助擬掛牌新三板的餐飲類企業(yè)合理規(guī)劃、提前考慮，重點(diǎn)需要放在最近一兩個(gè)會(huì)計(jì)年度的會(huì)計(jì)科目的增長(zhǎng)幅度合理性上，譬如營(yíng)業(yè)收入的穩(wěn)健增長(zhǎng)、應(yīng)收賬款的浮動(dòng)與占比等。財(cái)務(wù)指標(biāo)的設(shè)定與完成要充分考慮到我國(guó)現(xiàn)有的市場(chǎng)配套機(jī)制和相關(guān)的鼓勵(lì)政策，以及所處的宏觀環(huán)境，確保數(shù)據(jù)分析的客觀與理性。

5.同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)與關(guān)聯(lián)交易問題

在上述案例分析中可以看出，擬掛牌新三板的餐飲類企業(yè)存在與其他行業(yè)同樣的問題，具體來說包括股東與公司公私不分、相關(guān)企業(yè)資金往來過于頻繁、股東理所應(yīng)當(dāng)?shù)恼加霉镜馁Y源或以公司的名義貸款欠款等。這些極不規(guī)范的現(xiàn)象和行為為盡責(zé)審計(jì)帶來了不小的難度，也對(duì)此類企業(yè)的掛牌增加了巨大的阻礙。餐飲類企業(yè)的關(guān)聯(lián)方眾多，還有不少股東名下控制多家餐飲類企業(yè)，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易容易被操縱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行盡責(zé)審計(jì)時(shí)，應(yīng)建議此類企業(yè)合理確保關(guān)聯(lián)方交易的數(shù)量逐年遞減，而非逐年遞增。

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作者簡(jiǎn)介：姜卓然（1991- ），女，漢族，山東濟(jì)南人，審計(jì)碩士，云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，研究方向：企業(yè)價(jià)值評(píng)估；甫川燕（1992- ），女，漢族，云南德宏人，審計(jì)碩士，單位：云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，研究方向：政府審計(jì)