淺析影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的因素及其相應(yīng)對(duì)策

邵仲巖　劉祖瑜

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淺析影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的因素及其相應(yīng)對(duì)策

邵仲巖劉祖瑜

摘要：本文將從事務(wù)所的聘用模式，管理咨詢業(yè)務(wù)的提供，審計(jì)市場結(jié)構(gòu)及事務(wù)所規(guī)模，市場需求，法律約束不足五個(gè)方面來探討它們是如何影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的，并根據(jù)相關(guān)影響因素提出相應(yīng)的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)獨(dú)立性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正的委托人不是上市公司的管理層，而是社會(huì)公眾，尤其是廣大中小股東，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)?？墒?，近些年來國內(nèi)外頻繁發(fā)生的審計(jì)失敗案例，從國外的“安然事件”，到國內(nèi)的“銀廣夏”、“綠大地”事件，每一件都令人震驚，最讓人們感到擔(dān)憂的是，原本應(yīng)該退市，甚至受到法律懲罰的企業(yè)卻拿著注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見繼續(xù)經(jīng)營，作為代表正義公平，有著專業(yè)能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了經(jīng)濟(jì)利益，與企業(yè)合謀，致使億萬中小股東遭受損失。歸其原因還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有保證其審計(jì)的獨(dú)立性，最終導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下的結(jié)果。雖然在最近幾年，由于政府和大眾傳媒的監(jiān)管力度的加強(qiáng)使得我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在有所改善，但是仍然存在一些導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量低下的因素。筆者接下來談?wù)動(dòng)绊憣徲?jì)質(zhì)量的五方面的因素。

一、影響審計(jì)質(zhì)量的因素

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任制度

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂所在，而審計(jì)的獨(dú)立性也是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。上市公司中的審計(jì)關(guān)系一般涉及三方：委托人，被審計(jì)單位和審計(jì)單位。其中，事務(wù)所與上市公司的管理當(dāng)局均是受托人，均受托于社會(huì)大眾，他們之間本應(yīng)是相互獨(dú)立，不存在任何經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)聯(lián)性。但是，由于我國事務(wù)所目前采用的是自主聘任制，這種制度使得上市公司的管理當(dāng)局手握對(duì)審計(jì)師的選擇權(quán)，這就將雙方的經(jīng)濟(jì)利益緊密聯(lián)系在一起，最終導(dǎo)致審計(jì)師失去獨(dú)立性，那么審計(jì)師與上市公司管理局合謀出具虛假審計(jì)報(bào)告也就成為一種理性的選擇。

（二）管理咨詢業(yè)務(wù)的提供

事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)是審計(jì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，其主要經(jīng)濟(jì)來源也是上市公司支付的審計(jì)費(fèi)用，但是二十世紀(jì)六七十年代爆發(fā)的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“訴訟爆炸”局面的產(chǎn)生使各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始發(fā)揮自身的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，開始開拓低風(fēng)險(xiǎn)，高收益的管理咨詢業(yè)務(wù)市場。目前，國內(nèi)外對(duì)于管理咨詢業(yè)務(wù)的開設(shè)是否給審計(jì)獨(dú)立性帶來不利的影響各有說辭，未達(dá)到一致的意見，但是筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始管理咨詢業(yè)務(wù)不會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成不利影響。

第一，審計(jì)獨(dú)立性指的是指實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，也就是一種精神上的獨(dú)立，這是依靠審計(jì)師的職業(yè)道德和其強(qiáng)大的信念做支撐的，這是有能力的審計(jì)師的一種內(nèi)在品質(zhì)。因此，既然是內(nèi)在品格，那么新興的管理咨詢業(yè)務(wù)并不會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。

第二，委托人選擇在提供其審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所做咨詢管理，也可達(dá)到一種未雨綢繆的作用。作為事務(wù)所具有專業(yè)能力的審計(jì)師，通過提供咨詢管理業(yè)務(wù)可以幫助企業(yè)采用科學(xué)有效的方法進(jìn)行經(jīng)營，以獲取更大的利潤，只要在日常的經(jīng)營管理中能夠獲得較大的利潤，那么在最后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，上市公司的管理當(dāng)局也就失去了進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的基礎(chǔ)。

（三）審計(jì)市場結(jié)構(gòu)及事務(wù)所規(guī)模

在歐美國家，它們的上市公司或其他大型企業(yè)都將自己的審計(jì)業(yè)務(wù)交由若干個(gè)巨型事務(wù)所進(jìn)行，這表明發(fā)達(dá)國家審計(jì)市場的市場集中程度很高，反觀我國目前的審計(jì)市場，其市場集中度較低，市場上事務(wù)所數(shù)量多于客戶的數(shù)量。為了競爭，市場上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都將其主要精力用來拉攏客戶，而不是提高審計(jì)質(zhì)量，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保持審計(jì)獨(dú)立性，這可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)市場出現(xiàn)“價(jià)格戰(zhàn)”的惡性競爭。因此，這種不合理的審計(jì)結(jié)構(gòu)必然增大了上市公司的選擇范圍，使事務(wù)所更加被動(dòng)。雖然我國審計(jì)市場結(jié)構(gòu)也在不斷地調(diào)整，但是，我國目前的審計(jì)市場還未達(dá)到完全合理的一種結(jié)構(gòu)，同時(shí)在調(diào)整市場集中度的過程中又產(chǎn)生了新的問題，即事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大。

2000年曝光的“銀廣夏”事件中的事務(wù)所中天勤，它是由原來的天勤和中天合并成立。但是，中天勤只是將名稱進(jìn)行合并，業(yè)務(wù)管理上并未實(shí)現(xiàn)真正的合并?，F(xiàn)在的中天勤雖然規(guī)模是全國第一，但是在中天勤內(nèi)部卻不是一個(gè)統(tǒng)一的整體，沒有實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)以及風(fēng)險(xiǎn)管理的整合，沒有一套完整的內(nèi)部控制體制和明確的責(zé)任劃分。在其內(nèi)部由各個(gè)合伙人牽頭作為一個(gè)整體，各合伙人只對(duì)自己的客戶負(fù)責(zé)，這樣就產(chǎn)生許多可能導(dǎo)致審計(jì)失敗的漏洞。目前，在整個(gè)中國的審計(jì)市場上，中天勤的“外整內(nèi)分”的現(xiàn)象并不少見，從主觀上看，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所希望通過合并擴(kuò)大規(guī)模，吸引更多客戶，進(jìn)而獲取規(guī)模報(bào)酬；從客觀上看，這是我國審計(jì)市場走向成熟的必經(jīng)階段，我國正在由市場集中度不高的審計(jì)市場向市場集中度高的成熟市場轉(zhuǎn)變。但是，這樣的現(xiàn)象卻給我國當(dāng)前的審計(jì)市場帶來不利影響，會(huì)導(dǎo)致整個(gè)市場的審計(jì)質(zhì)量低下。

（四）市場需求

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為提供服務(wù)的公司，它提供的服務(wù)應(yīng)該由市場需求決定。若市場需求需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，那么事務(wù)所就會(huì)向高審計(jì)質(zhì)量的方向發(fā)展，反之，亦然。目前，我國審計(jì)市場上的需求者是上市公司的管理層，他們對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求要么是為了私利去欺騙股東，要么是為了行政法規(guī)的要求。第一種目的是由于公司治理不完善導(dǎo)致的對(duì)于高質(zhì)量審計(jì)的自愿性需求不足。第二種目的產(chǎn)生的市場需求僅僅是基于政府強(qiáng)制性干預(yù)下的需求。無論哪一種目的所帶來的市場需求就會(huì)使上市公司選擇遠(yuǎn)離高質(zhì)量的事務(wù)所。因此，在整個(gè)審計(jì)市場都缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的內(nèi)在需求時(shí)，高質(zhì)量的事務(wù)所沒有足夠的市場份額，久而久之，就會(huì)從該市場消失，這便是一種“劣幣驅(qū)逐良幣”的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，這種現(xiàn)象會(huì)使我國的審計(jì)市場陷入惡性循環(huán)。

（五）法律約束不足

首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所得有限責(zé)任的組織形式會(huì)弱化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，進(jìn)而導(dǎo)致其審計(jì)質(zhì)量低下。在有限責(zé)任制下，股東僅以其所認(rèn)購的股份對(duì)事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，這樣就大大弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加大了審計(jì)失敗的發(fā)生。

其次，法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊后的處罰力度不大，主要體現(xiàn)在民事賠償方面。我國法律重視行政和刑事處罰，輕視民事賠償，這就會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的犯罪成本降低。在我國，審計(jì)師因違法受到的行政和刑事處罰，相對(duì)于被套牢的眾多中小股東的巨大經(jīng)濟(jì)損失而言，其實(shí)微不足道，甚至對(duì)于某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，通過一次財(cái)務(wù)造假獲得的巨額經(jīng)濟(jì)收益，即使做幾年牢，他們認(rèn)為也是值得的。可見，我國的法律制度的不完善在一定程度上既沒有彌補(bǔ)中小股東的損失，也沒有抑制事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的造假。

二、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策

（一）建立新的審計(jì)聘任機(jī)制，引入中介機(jī)構(gòu)建立信用評(píng)級(jí)制度

針對(duì)我國現(xiàn)存的審計(jì)聘用機(jī)制會(huì)使得我國審計(jì)市場上審計(jì)獨(dú)立性缺失，審計(jì)質(zhì)量低下，因此，我們應(yīng)該選擇一種新的審計(jì)聘用機(jī)制來代替現(xiàn)有的機(jī)制。美國Joshua Ronen教授在2002年提出的建立財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)制度。這種制度規(guī)定如果由于審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)而給投資者造成的損失，將由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償，這就從根本上切斷了上市公司管理層可以直接選擇審計(jì)師的權(quán)利，即切斷了管理層和審計(jì)師合謀的客觀條件，這樣就從源頭上保證了三方獨(dú)立的審計(jì)關(guān)系。

除此之外，還可以引入中介機(jī)構(gòu)的信用評(píng)級(jí)制度。我們可以選擇一個(gè)獨(dú)立的第三方的信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)，對(duì)現(xiàn)存的各個(gè)事務(wù)所進(jìn)行信用評(píng)級(jí)，可以用ABCD來表示等級(jí)的高低，信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)定期對(duì)等級(jí)調(diào)整，并將事務(wù)所等級(jí)公之于眾。審計(jì)市場上的市場需求就會(huì)偏向級(jí)別高的事務(wù)所，上市公司為了融資，獲得廣大投資者的支持就必須選擇高審計(jì)質(zhì)量的事務(wù)所，這會(huì)促使整個(gè)市場良性發(fā)展，并且可以淘汰低審計(jì)質(zhì)量的事務(wù)所，提高市場集中度。

（二）跟上“供給側(cè)”結(jié)構(gòu)改革，增加高質(zhì)量審計(jì)供給

目前中央正在全面進(jìn)行“供給側(cè)”結(jié)構(gòu)性改革，這對(duì)于改善我國審計(jì)質(zhì)量是一次契機(jī)。需求與供給是相互影響的，我國目前的審計(jì)市場對(duì)于高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的需求不足，那么為了提升高質(zhì)量的市場需求，我們首先應(yīng)該改善我們的供給質(zhì)量，將原本在審計(jì)市場上中低端的審計(jì)服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)楦叨?，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，當(dāng)市場上供給的均是高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，那么自然而然會(huì)使得上市公司去選擇高質(zhì)量的事務(wù)所對(duì)其報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，商品的價(jià)格與其內(nèi)在價(jià)值是一致的，因此通過這一次選擇高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)就會(huì)帶來一系列好的影響，從而產(chǎn)生良性循環(huán)，就激發(fā)了上市公司對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的內(nèi)在需求。這就好比即使我想買一件山寨服裝，但市場上供應(yīng)的均是正品服裝，那么作為消費(fèi)者只能接受正品服裝，但是當(dāng)消費(fèi)者購買后會(huì)發(fā)現(xiàn)正品服裝確是質(zhì)量更好，于是就堅(jiān)定了消費(fèi)者今后購買正品服裝的需求。所以，對(duì)于目前的審計(jì)市場，應(yīng)該跟上中央“供給側(cè)”結(jié)構(gòu)改革，充分的提高審計(jì)市場上審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，從而通過良性循環(huán)，增加市場對(duì)于高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。

（三）推進(jìn)并完善合伙制，健全民事賠償機(jī)制

無限責(zé)任的合伙制對(duì)保持審計(jì)獨(dú)立性提供了更大的約束力，因?yàn)闊o限合伙制相當(dāng)于“連坐法”，要求每個(gè)合伙人不止要約束自己的行為，還要監(jiān)管其它的合伙人，因此在事務(wù)所內(nèi)部就形成了一個(gè)隱形的監(jiān)管機(jī)制，這就降低了某個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈服于企業(yè)管理層壓力的概率。目前我國大多數(shù)事務(wù)所是有限責(zé)任制的，我國政府應(yīng)該積極推動(dòng)事務(wù)所完成合伙制的轉(zhuǎn)型。

民事賠償是威懾侵權(quán)的必要機(jī)制。我們應(yīng)該像美國學(xué)習(xí)，應(yīng)該在法律規(guī)定中，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償?shù)奶幜P力度，建立民事懲罰為主，行政與刑事處罰為輔的法律體系。只有提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)和違規(guī)成本才能將法律的約束力發(fā)揮到最大水平。

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作者單位：（齊齊哈爾大學(xué)）