企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈時稅務處理比較

耿輝霞

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企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈時稅務處理比較

耿輝霞

摘要：企業(yè)在接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈時，做出不同的會計處理，會對企業(yè)當期的稅負及稅后利潤產(chǎn)生不同的影響。同時，不同的會計處理對會計準則和稅法要求的體現(xiàn)程度不同，有的企業(yè)做出的會計處理甚至違背了會計準則或者稅法的要求。本文就企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈時常見的兩種會計處理進行比較分析，得出結(jié)論。

關(guān)鍵詞：接受捐贈；非貨幣性資產(chǎn)；會計處理

一、企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈時的會計處理

1.按照入賬價值扣除所得稅后計入營業(yè)外收入

這種會計處理方式是指企業(yè)接受捐贈轉(zhuǎn)入的非貨幣性資產(chǎn)時，按照捐贈確認的價值，借記“原材料”、“固定資產(chǎn)”等賬戶，按照專用發(fā)票上注明的或者按照確認價值換算的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶，接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)未來應繳的所得稅額，貸記“遞延所得稅負債”賬戶，按照其差額貸記“營業(yè)外收入”賬戶；按接受捐贈實際支付的相關(guān)稅費貸記“銀行存款”、“應交稅費”等賬戶。

如下例所示：

例.甲工廠接受乙工廠捐贈的丙材料一批，增值稅專用發(fā)票上列明：價款40000元，稅額6800元，材料已經(jīng)驗收入庫，自負裝卸搬運費1000元。所得稅率為25%，做出會計處理如下：

（1）接受捐贈時

借：原材料41000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）6800

貸：遞延所得稅負債10000

營業(yè)外收入——捐贈利得36800

銀行存款1000

（2）期末轉(zhuǎn)回當期遞延所得稅負債

借：遞延所得稅負債2000

貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅2000

此會計處理中應繳納的所得稅計入“遞延所得稅負債”是依據(jù)《稅法》的要求“企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關(guān)審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得”。在這種情況下，稅務處理不超過5年的期限內(nèi)分期確認收入，而財務會計則是一次性計入當期損益，這時產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

如果上例中甲企業(yè)接受捐贈的是不需安裝的固定資產(chǎn)，只需要把會計處理中的原材料替換成固定資產(chǎn)即可。

2.按照入賬價值并可抵扣的進項稅額計入營業(yè)外收入

此種會計處理方式是把企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進項稅額一并計入“營業(yè)外收入——捐贈利得”；期末計入應納稅所得額計提所得稅，符合延期納稅條件的，計提“遞延所得稅負債”。但是，受贈企業(yè)另外支付或應付的相關(guān)稅費不計入應納稅所得額。承接上例，會計處理如下：

（1）接受捐贈時

借：原材料41000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）6800

貸：營業(yè)外收入——捐贈利得46800

銀行存款1000

（2）期末計提遞延所得稅負債

借：所得稅費用11450

貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅9160

遞延所得稅負債2290

接受其他非貨幣性資產(chǎn)捐贈會計分錄原理相同。

二、不同會計處理對企業(yè)稅后利潤的影響比較

1.第一種會計處理對稅后利潤的影響

以上例為例，采用第一種會計處理方法，企業(yè)接受捐贈時，已經(jīng)計提了遞延所得稅負債，只需要在期末時轉(zhuǎn)回當期應交部分，計入“應交稅費——應交企業(yè)所得稅”。甲企業(yè)接受捐贈產(chǎn)生的營業(yè)外收入是36800元，由于計入營業(yè)外收入的部分是扣除遞延所得稅負債后的“凈收入”，所以當期期末針對這部分收入不再計提企業(yè)所得稅，則由于此次接受捐贈產(chǎn)生的當期所得稅額為2000元，后面4個會計年度每年應繳納的所得稅增加2000元，增加企業(yè)當期的稅后利潤36800元。

2.第二種會計處理對稅后利潤的影響

以上例為例，采用第二種會計處理方法，甲企業(yè)此次接受捐贈產(chǎn)生的應納稅所得額是46800，當期期末并入應納稅所得額計提企業(yè)所得稅，當年應繳納的企業(yè)所得稅增加了2290元，后面4個會計年度每年應繳納的所得稅增加2290元，會增加企業(yè)當期的稅后利潤35350元。

3.兩種會計處理稅后利潤的影響比較

通過上面的分析可以看出，采用第二種會計處理方法比采用第一種會計處理方法需要多產(chǎn)生的所得稅是1450元，同時減少的稅后利潤1450元。所以很多企業(yè)寧愿采用第一種會計處理方法，以圖節(jié)稅并增加稅后利潤。那么上述兩種會計處理方式是否都符合會計準則及稅法的要求，都能為企業(yè)所用呢？

三、結(jié)論

新會計準則對企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈價值需計繳所得稅的問題沒有提及。所以，從企業(yè)會計準則的角度來看，兩種處理方式都沒有違背會計準則的要求。只是，第一種處理方式?jīng)]有體現(xiàn)出“所得稅費用”科目，不符合會計信息質(zhì)量的可理解性原則。

稅法對企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值需作為計稅所得額計繳所得稅的規(guī)定是：企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值是指根據(jù)與資產(chǎn)相關(guān)的憑據(jù)確定的，應計入應納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進項稅額，但不包括應計入受贈資產(chǎn)成本的由受贈企業(yè)另外支付或應付的相關(guān)稅費。所以，第一種會計處理方式并沒有針對捐贈方支出的進項稅額計提所得稅，是不符合稅法的相關(guān)要求的；第二種會計處理方式符合稅法的要求。

參考文獻：

[1]史耀斌等.《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》釋義及使用指南.法律出版社，2007.

[2]財政部.企業(yè)會計準則——應用指南.中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[3]蓋地.稅務會計與稅務籌劃（第五版）.中國人民大學出版社，2010.

（作者單位：重慶文理學院）