審計(jì)期望差距要素及成因分析

蔣曉浩

摘 要：文章從審計(jì)期望差距要素入手，通過(guò)對(duì)審計(jì)期望差距要素構(gòu)成的分析，論證了產(chǎn)生差距的原因并提出了縮小審計(jì)期望差距的一些解決途徑。

關(guān)鍵詞：審計(jì)期望差距；構(gòu)成要素；成因分析

近些年來(lái)的財(cái)務(wù)造假不禁讓我們對(duì)審計(jì)制度以及結(jié)果產(chǎn)生了懷疑，理論上來(lái)講，審計(jì)期望與審計(jì)現(xiàn)實(shí)產(chǎn)生了差距。

一、審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素

從審計(jì)期望差距本質(zhì)來(lái)看，差距主要分為公眾期望差距與業(yè)內(nèi)準(zhǔn)則差距。而當(dāng)前差距要素模型主要分為以下幾種。波特審計(jì)期望差距模型、麥?zhǔn)蠈徲?jì)期望差距模型以及針對(duì)我國(guó)特殊國(guó)情修正的審計(jì)期望差距模型。本文詳細(xì)就針對(duì)我國(guó)在波特以及麥?zhǔn)掀谕罹嗄Ｐ突A(chǔ)上修正的要素模型展開(kāi)論述。

審計(jì)期望差距構(gòu)成要素的修正。由于我國(guó)目前的審計(jì)準(zhǔn)則具有一定的超前性，因此porter的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素不能完全適合于我國(guó)審計(jì)期望差距的構(gòu)成，故本文針對(duì)我國(guó)的具體國(guó)情對(duì)porter審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖進(jìn)行了修正。

圖1 審計(jì)期望差距構(gòu)成要素修正圖

通過(guò)對(duì)審計(jì)期望差距構(gòu)成要素的修正后，圖中AB段代表社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的需求與審計(jì)準(zhǔn)則之間的差距，這部分差距是社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的過(guò)高要求所致。BC段代表正在實(shí)行的準(zhǔn)則與現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則之間的差距；這是由于我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則存在的超前性，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際的執(zhí)業(yè)過(guò)程中并不能達(dá)到準(zhǔn)則的要求，從而引起的社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的不滿(mǎn)。CD段代表現(xiàn)在可能準(zhǔn)則與目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際執(zhí)業(yè)情況之間的差距，屬于合理期望，形成期望差距的主要原因是由于審計(jì)人員沒(méi)有遵照準(zhǔn)則的要求進(jìn)行執(zhí)業(yè)或者是由于審計(jì)人員的職業(yè)道德沒(méi)有起到良好的作用，同時(shí)或是由于審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力不足所引起的期望差距。這部分的期望差距是可以很大程度縮小的，只需要加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德和專(zhuān)業(yè)勝任能力來(lái)順利完成審計(jì)需要的工作。DE段是社會(huì)公眾對(duì)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡最大水平提供的執(zhí)業(yè)水平的認(rèn)識(shí)與審計(jì)實(shí)際提供的業(yè)績(jī)水平之間的差距。DE段是由于公眾對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)業(yè)績(jī)的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)而引起的，即公眾感覺(jué)到的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)業(yè)績(jī)不足但實(shí)際上并不存在的業(yè)績(jī)?nèi)毕荩@部分的期望差距是不合理的，需要通過(guò)與社會(huì)公眾的有效溝通來(lái)縮小這一部分差距。

二、審計(jì)期望差距成因分析

審計(jì)期望差距已經(jīng)被學(xué)術(shù)界所證明和承認(rèn)，本文就修正的模型提出以下幾個(gè)成因：

（一）不合理準(zhǔn)則期望差

不合理準(zhǔn)則期望差是圖1中的AB段所代表的期望差距，形成這一部分差距的成因，主要是準(zhǔn)則和現(xiàn)實(shí)的差距，具體包括以下幾點(diǎn)。

1、社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的錯(cuò)誤理解。審計(jì)是在適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性提供合理保證，并不能向社會(huì)公眾提供絕對(duì)的無(wú)誤保證。然而社會(huì)公眾始終認(rèn)為審計(jì)師在防止舞弊的方面應(yīng)當(dāng)負(fù)有絕對(duì)責(zé)任，而審計(jì)師并不認(rèn)為發(fā)現(xiàn)舞弊、機(jī)會(huì)和未來(lái)的全部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是其主要責(zé)任，審計(jì)師更加注重成本效益原則，認(rèn)為公眾所愿意支付的審計(jì)費(fèi)用不足以支撐其發(fā)現(xiàn)舞弊需要的成本。

2、審計(jì)準(zhǔn)則的更新滯后于環(huán)境變化。全球化競(jìng)爭(zhēng)的越發(fā)激烈和大規(guī)模的企業(yè)重建，使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)變得越來(lái)越復(fù)雜，因此社會(huì)公眾也越來(lái)越依賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和注冊(cè)會(huì)計(jì)師保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的職能。而審計(jì)期望差距差生的原因是審計(jì)職業(yè)界未能迅速的對(duì)這種變化做出反應(yīng)，以滿(mǎn)足公眾對(duì)審計(jì)的進(jìn)一步需求。因此，這一部分差距是必然存在的。

（二）準(zhǔn)則缺陷差的成因分析

準(zhǔn)則缺陷差在審計(jì)期望差距構(gòu)成要素修正圖中體現(xiàn)的是BC段，對(duì)其成因的分析，本文將從以下兩點(diǎn)進(jìn)行著重分析。

1、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不合理。審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一般由三分之一政府人員、三分之一注冊(cè)會(huì)計(jì)師、三分之一公眾代表。從以上組成數(shù)據(jù)我們不難發(fā)現(xiàn)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有三分之二來(lái)自政府和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，僅有三分之一代表其他社會(huì)各界其他的利益集團(tuán)。政府要求的我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則即要體現(xiàn)出與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則接軌，又要考慮并服從政府的政策目標(biāo)，并且在準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，具有拍板準(zhǔn)則最終是否被通過(guò)的人是政府人員。這樣我們看出來(lái)，實(shí)際準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，更多的是聽(tīng)從這三分之二人的意見(jiàn)。這樣的準(zhǔn)則制定過(guò)程顯然成為了一種內(nèi)部制定過(guò)程，社會(huì)公眾無(wú)法相信準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了他們的利益。從而社會(huì)公眾對(duì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生了期望差。

2、審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不能保持中立。從前文的敘述中我們可以知道，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定的制定過(guò)程是復(fù)雜的。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要充分考慮各方利益集團(tuán)以考慮經(jīng)濟(jì)后果為由所施加的壓力，這要就使得準(zhǔn)則的制定不僅只受到審計(jì)理論與實(shí)踐的約束，更要受到政治目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的操縱。再加之政府人員只考慮了國(guó)家的意志而沒(méi)有考慮我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，盲目的去與國(guó)際準(zhǔn)則接軌，這直接導(dǎo)致了我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的超前性。

（三）執(zhí)業(yè)缺陷差的成因分析

執(zhí)業(yè)缺陷差在審計(jì)期望差距構(gòu)成要素修正圖中體現(xiàn)的是CD段的部分，前文已經(jīng)對(duì)執(zhí)業(yè)缺陷差的涵義予以解釋?zhuān)疚脑诖瞬辉儋樖觯韵聦⑨槍?duì)執(zhí)業(yè)缺陷差的成因進(jìn)行分析。

1、專(zhuān)業(yè)勝任能力不足。專(zhuān)業(yè)勝任能力是指審計(jì)師在獨(dú)立審計(jì)過(guò)程中能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)誤和問(wèn)題的能力。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展較晚，在短短不到30年的時(shí)間，我國(guó)的專(zhuān)業(yè)人士隊(duì)伍需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到市場(chǎng)的需求。另一方面，即使是具有專(zhuān)業(yè)能力的審計(jì)師們，在面對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜的情況下，也不可能熟知每一個(gè)行業(yè)的情況，這樣就使得專(zhuān)業(yè)人士在自己不熟知的行業(yè)里變得不專(zhuān)業(yè)了，但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所也屬于經(jīng)濟(jì)人，他并不會(huì)因?yàn)樾袠I(yè)的不精通而拒絕接受業(yè)務(wù)委托，這樣也造成了一定的專(zhuān)業(yè)勝任能力不足。

2、審計(jì)過(guò)程中缺乏獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在問(wèn)題和缺陷的意愿。如果審計(jì)人員在審計(jì)的過(guò)程中沒(méi)有保持很好的獨(dú)立性，而與被審計(jì)單位進(jìn)行串通，那么其出具的審計(jì)報(bào)告的公允性和合法性我們就可想而知了，這必然會(huì)使得審計(jì)期望差距得到擴(kuò)大。

三、縮小審計(jì)期望差距的具體措施

本文把縮小期望差距的具體措施分為兩部分，一是縮小不合理的審計(jì)期望差距，另一類(lèi)是縮小合理的期望差距。

（一）縮小不合理審計(jì)期望差距的措施

前文在對(duì)不合理期望差距的成因進(jìn)行分析中，我們知道造成AB段和DE段不合理期望差距的主要原因是社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的過(guò)高期望，以及社會(huì)公眾與審計(jì)人員之間的信息不對(duì)稱(chēng)引起的社會(huì)公眾錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)造成的。因此為了縮小不合理審計(jì)期望差距就必須從以下幾個(gè)方面出發(fā)，由于AB段和DE段的不合理期望差距的縮小措施基本一致，本文就將其合二為一。

1、加強(qiáng)公眾與審計(jì)界的溝通?？s小不合理的審計(jì)期望差距需要社會(huì)公眾和審計(jì)界雙方共同努力，從社會(huì)公眾方面來(lái)講，社會(huì)公眾應(yīng)該讓審計(jì)界了解其對(duì)審計(jì)的期望程度從而盡可能的縮小不合理的期望差距。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面來(lái)講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該主動(dòng)與社會(huì)公眾進(jìn)行有效溝通，消除公眾對(duì)審計(jì)的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。從而才能有效的縮小不合理審計(jì)期望差距。

2、規(guī)范審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)表達(dá)。對(duì)于公眾合理的期望，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)當(dāng)采取措施盡量滿(mǎn)足，對(duì)于不合理的期望，若審計(jì)職業(yè)界不想因?yàn)椤吧羁诖崩碚摰拇嬖诮o自己帶來(lái)更大的損失，審計(jì)界可以改善發(fā)表審計(jì)報(bào)告的方式。麥克唐納委員會(huì)建議在審計(jì)報(bào)告中增加一個(gè)來(lái)解釋審計(jì)師的審計(jì)工作范圍和其應(yīng)該承擔(dān)審計(jì)法律責(zé)任情形的范圍段，這樣可以讓財(cái)務(wù)報(bào)告使用者清晰的知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了什么樣的審計(jì)工作，從而可以有效的減少審計(jì)報(bào)告使用者和審計(jì)師之間就審計(jì)師所承擔(dān)的法律責(zé)任不同的看法。

（二）縮小合理審計(jì)期望差距的措施

合理的審計(jì)期望差距的縮小時(shí)需要審計(jì)職業(yè)界和準(zhǔn)則制定委員會(huì)共同努力的部分，且BC段和CD段所代表的審計(jì)期望差距有很大的不同，因此本文將分別對(duì)BC段準(zhǔn)則缺陷差和CD段業(yè)績(jī)?nèi)毕莶钸M(jìn)行分析，以更清晰的找到縮小準(zhǔn)則缺陷差和業(yè)績(jī)?nèi)毕莶畹拇胧?/p>

1、縮小BC段審計(jì)期望差距的措施。前文中對(duì)BC段審計(jì)期望差距的成因分析中我們認(rèn)為主要是審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)和制定過(guò)程不合理，因此要想縮小BC段由于審計(jì)準(zhǔn)則的超前性所帶來(lái)的審計(jì)期望差距，就必須準(zhǔn)確把握社會(huì)公眾的期望，讓社會(huì)公眾的建議和意見(jiàn)充分的被考慮。這樣就必須縮小審計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)中政府人員所占的比重，加大社會(huì)公眾所占的比重。審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成員構(gòu)成需包括專(zhuān)業(yè)人士和非專(zhuān)業(yè)人士，專(zhuān)業(yè)人士可以是政府審計(jì)人員、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成員代表、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書(shū)以及對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究的高校專(zhuān)業(yè)科研人士等；而非專(zhuān)業(yè)人士包括企業(yè)界代表、金融界代表、法律界代表、企業(yè)債權(quán)人以及會(huì)計(jì)人員等。并且專(zhuān)業(yè)人士需要向非專(zhuān)業(yè)人士講授專(zhuān)業(yè)知識(shí)，告知每一條準(zhǔn)則制定的用途和用意，從而充分征求非專(zhuān)業(yè)人士的意見(jiàn)，讓非專(zhuān)業(yè)人士提出更多的社會(huì)公眾的期望來(lái)能夠被準(zhǔn)則容納。進(jìn)一步從準(zhǔn)則的制定角度上來(lái)有效的縮小審計(jì)期望差距。

2、縮小CD段審計(jì)期望差距的措施。縮小CD段的審計(jì)期望差距需要提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量需要從審計(jì)人員的角度和會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度分別考慮，同時(shí)還要輔之審計(jì)監(jiān)督的力量。

（1）提高審計(jì)人員執(zhí)業(yè)質(zhì)量。要提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，就要提高從業(yè)人員的職業(yè)道德素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)勝任能力。

（2）提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量。要想提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量以縮小審計(jì)期望差距需要從三方面入手。一方面，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)敏感以及對(duì)客戶(hù)的了解，審慎地選擇客戶(hù)。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要與被審計(jì)客戶(hù)簽訂合理、有效的審計(jì)任務(wù)約定書(shū)來(lái)約束彼此的權(quán)利和義務(wù)。再一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該盡量避免承擔(dān)雙重角色。比如在管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能是管理層的咨詢(xún)師也可能是投資者的獨(dú)立鑒證人。

（3）加強(qiáng)審計(jì)人員獨(dú)立性監(jiān)管。由于我國(guó)目前審計(jì)環(huán)境尚不成熟，因此必須加強(qiáng)審計(jì)人員獨(dú)立性的監(jiān)管。我國(guó)審計(jì)人員的監(jiān)管要從以下三個(gè)方面入手：第一，在審計(jì)人員的監(jiān)管體制中合理確定政府的職責(zé)，使其不過(guò)分干預(yù)審計(jì)的實(shí)施，適當(dāng)?shù)挠檬袌?chǎng)這只手去調(diào)節(jié)，建立以政府監(jiān)管為主和行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式，這既符合我國(guó)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀也符合我國(guó)基本國(guó)情；第二，成立一個(gè)權(quán)威性政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)，避免多頭監(jiān)管。這樣既能夠發(fā)揮以政府監(jiān)管的主導(dǎo)職能，也可以避免各部門(mén)之間權(quán)責(zé)不清所造成的對(duì)審計(jì)行業(yè)進(jìn)行多頭監(jiān)管的亂象。

（作者單位：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)）

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