公允價值會計職業(yè)判斷風險的影響因素研究

徐鐵祥++王居虹

【摘 要】 為將公允價值會計職業(yè)判斷偏差控制在合理的范圍內(nèi)，降低會計人員的判斷風險，采用問卷調(diào)查法，運用因子分析法將影響公允價值會計職業(yè)判斷風險的19個因素歸類為5個因子：會計人員的價值觀因子、會計人員的認知水平因子、管理當局意圖因子、客體因素因子以及環(huán)境因素因子，并提出控制判斷風險的對策，以期有助于推進我國公允價值計量準則的有效實施。

【關(guān)鍵詞】 公允價值； 會計職業(yè)判斷； 風險

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）12-0041-05

一、問題提出

財政部于2014年1月正式頒布《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》，并于同年7月開始實施。公允價值計量屬性的運用很大程度上依賴會計人員的估計和判斷，而遵循原則導(dǎo)向型理念所制定的公允價值計量準則，更是顯著提升了其應(yīng)用時的職業(yè)判斷空間和會計信息的不確定性。會計人員在運用公允價值計量時可能受眾多因素的影響而產(chǎn)生判斷偏差，這將引發(fā)會計職業(yè)判斷風險，最終得出與客觀會計事實不符的公允價值計量結(jié)果。

公允價值計量中的會計職業(yè)判斷風險（以下簡稱“公允價值會計職業(yè)判斷風險”）的影響因素眾多且復(fù)雜，直接相關(guān)的研究較少。已有部分學(xué)者對會計職業(yè)判斷的影響因素分類論述，分別從主體、客體及環(huán)境、內(nèi)部與外部、行為學(xué)以及風險來源等不同角度進行探討，對公允價值會計職業(yè)判斷風險的研究具有借鑒意義。楊家親等[1]認為會計職業(yè)判斷的影響因素包括與會計事項自身特點相關(guān)的客體因素、會計人員自身方面的主體因素以及會計法律法規(guī)、公司治理結(jié)構(gòu)等環(huán)境因素。徐玉德[2]指出影響會計職業(yè)判斷績效的客體因素是經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的復(fù)雜多變性，主體因素是會計人員的素質(zhì)，環(huán)境因素為企業(yè)經(jīng)營目標與發(fā)展戰(zhàn)略、法律法規(guī)的完善程度等。邱丹等[3]從組織行為學(xué)角度將影響會計職業(yè)判斷的個性心理因素解釋為氣質(zhì)、性格、能力、價值觀以及態(tài)度。蔣澤生[4]從公允價值判斷風險來源角度將影響公允價值職業(yè)判斷的因素歸納為職業(yè)環(huán)境、職業(yè)技術(shù)、職業(yè)能力和職業(yè)道德四方面。于長春[5]認為影響會計職業(yè)判斷的內(nèi)部因素有公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制機制、企業(yè)組織形式以及會計人員的職業(yè)道德水平，外部因素則是會計法規(guī)環(huán)境、社會文化因素、經(jīng)濟活動的復(fù)雜性以及會計準則制定的導(dǎo)向性。

相比而言，公允價值計量具有復(fù)雜的虛擬估值性和持續(xù)動態(tài)性的特征，更加需要依賴會計人員的估計和判斷，而會計人員顯著性的判斷偏差是導(dǎo)致判斷風險的根本原因，因此，在探討公允價值會計職業(yè)判斷風險的影響因素時，需要對會計人員的行為心理層面重點關(guān)注。社會心理學(xué)之父庫爾特·勒溫在大量分析試驗的基礎(chǔ)上，提出了勒溫行為公式：B=f（P，E），其中，B代表個體行為；f是一種函數(shù)關(guān)系；P表示個體的內(nèi)在條件及特征；E表示個體所處的外在環(huán)境[6]。簡而概之，即人的行為主要受到個體內(nèi)在因素和外在環(huán)境因素的雙重影響。此外，公允價值計量具有復(fù)雜的經(jīng)濟特征，作為判斷客體的公允價值會計信息也是導(dǎo)致判斷偏差的重要成因。綜上所述，公允價值會計職業(yè)判斷結(jié)果產(chǎn)生偏差的影響因素可以從判斷的主體、客體以及環(huán)境三方面論述。

為了將會計人員運用公允價值計量時的判斷偏差控制在合理的范圍內(nèi)，降低其判斷風險，本文采用問卷調(diào)查法，運用因子分析法將公允價值會計職業(yè)判斷風險的影響因素劃分種類并排序，提出控制判斷風險的相關(guān)對策，以期有助于推進我國公允價值計量準則的有效實施。

二、問卷設(shè)計與現(xiàn)狀分析

（一）問卷設(shè)計與樣本特征

截至2016年3月3日，重點針對金融證券業(yè)和房地產(chǎn)建筑業(yè)等較多運用公允價值計量的相關(guān)企業(yè)發(fā)放問卷，將其會計管理人員作為調(diào)查對象。為了使調(diào)查問卷的樣本具有足夠的代表性，問卷的發(fā)放涉及上海市、湖南省、河南省等涵蓋不同經(jīng)濟發(fā)展水平的地區(qū)。調(diào)查問卷在前期的設(shè)計修改階段①主要采用現(xiàn)場發(fā)放紙質(zhì)問卷的形式，而后期定稿研究階段主要采用網(wǎng)上發(fā)放電子問卷的形式。本次共發(fā)放問卷200份，回收問卷194份，有效問卷158份②，有效回收率為79%。本文在研究公允價值會計職業(yè)判斷風險的相關(guān)問題時，已剔除未使用過公允價值計量的問卷，其研究結(jié)論更具說服力。

根據(jù)調(diào)查對象的背景資料（表1），被調(diào)查者主要集中在工作20年以內(nèi)的會計相關(guān)人員。有50%以上的被調(diào)查者具有會計主管及以上等級的職務(wù)，有55.7%的被調(diào)查者擁有會計師或高級會計師職稱，有97.47%的被調(diào)查者具有本科及以上學(xué)歷，47.47%的被調(diào)查者工作所在地具有較高經(jīng)濟發(fā)展水平。對于風險偏好，有71.52%的被調(diào)查者為風險中立者，可以看出大多數(shù)被調(diào)查者在面對相關(guān)風險問題時可以保持較為中立的態(tài)度。總體而言，被調(diào)查者工作在不同經(jīng)濟發(fā)展水平的地域，擁有一定時間的會計工作經(jīng)驗，具有較高的綜合職業(yè)素質(zhì)，該調(diào)查結(jié)果基本上可以反映公允價值會計職業(yè)判斷風險的相關(guān)問題。此外，參與問卷的被調(diào)查者有44.3%在上市公司工作，其余55.7%的被調(diào)查者工作地點為非上市公司，本文以剔除未使用過公允價值計量的問卷內(nèi)容為研究依據(jù)，說明非上市公司也逐漸運用公允價值計量，公允價值計量的使用范圍正在進一步的擴大。

（二）公允價值的基本認識與運用情況

調(diào)查對象對公允價值計量的基本認識與運用情況可以反映出其對相關(guān)風險影響因素所作回答的可靠程度。根據(jù)調(diào)查對象所在公司對公允價值計量的使用情況，有17.72%的調(diào)查對象所在公司對公允價值計量進行了廣泛運用，有69.62%的調(diào)查對象所在公司僅在少數(shù)科目上使用了公允價值計量，有12.66%的調(diào)查對象所在公司僅在報表附注中披露會計要素的公允價值信息，即調(diào)查對象所在公司均使用過公允價值計量但其對公允價值的應(yīng)用范圍仍然相對有限。在公允價值計量中，調(diào)查對象對運用會計職業(yè)判斷是否存在判斷偏差過大的風險的認識存在一定的差異。有26.58%的被調(diào)查者認為存在較高的風險，有66.46%的被調(diào)查者認為存在一般風險，僅有6.96%的被調(diào)查者認為存在較低的風險，沒有被調(diào)查者認為完全不存在風險。可以看出，調(diào)查對象在進行公允價值會計職業(yè)判斷時存在較好的風險意識。

根據(jù)調(diào)查對象對公允價值的基本認識情況（表2），絕大多數(shù)被調(diào)查者對公允價值的含義、采用公允價值計量條件的規(guī)定、會計要素的公允價值計量、公允價值信息披露的規(guī)定以及各具體會計準則中有關(guān)公允價值計量的規(guī)定有著不同程度的了解，但仍有少數(shù)被調(diào)查者對此內(nèi)容處于不太了解和未關(guān)注過的狀態(tài)，說明這些少數(shù)被調(diào)查者所在公司雖然使用過公允價值計量，但是其本人對公允價值計量的關(guān)注程度比較有限。而公允價值估值技術(shù)和公允價值層級的規(guī)定屬于專業(yè)針對性很強的內(nèi)容，但仍然有超過三分之二的被調(diào)查者對其有了解，可見公允價值的基本知識在調(diào)查對象中的普及程度比較高。

三、公允價值會計職業(yè)判斷風險的影響因素分析

根據(jù)公允價值計量的經(jīng)濟特征，在借鑒會計職業(yè)判斷影響因素的基礎(chǔ)上，本文嘗試按主體、客體和環(huán)境層面提出19個公允價值會計職業(yè)判斷風險的影響因素（表3）。為了便于統(tǒng)計整理，問卷調(diào)查表要求被調(diào)查者對每一個公允價值會計職業(yè)判斷風險的影響因素從“非常不重要”（1）到“非常重要”（7分）進行打分，將結(jié)果輸入SPSS 17.0軟件進行數(shù)據(jù)分析。

（一）調(diào)查問卷信度及效度檢驗

本文用158份調(diào)查問卷中的相關(guān)信息對公允價值會計職業(yè)判斷風險的影響因素進行信度分析，19個影響因素的Cronbachs α系數(shù)為0.894，說明問卷此部分的信度達到較高水平。借鑒李英等[8]的效度檢驗方法，本文采用單個公允價值會計職業(yè)判斷風險影響因素得分與所有影響因素得分總和的相關(guān)系數(shù)來測量此部分問卷的效度。如果相關(guān)系數(shù)顯著，表示該影響因素的作用重大，反之則表明影響因素的影響較低。通過分析（表3），問卷中每個公允價值會計職業(yè)判斷風險影響因素的得分與所有影響因素得分總和均為顯著相關(guān)，說明對調(diào)查問卷中的每個影響因素進行因子分析都具有可靠性。其中，會計人員的專業(yè)知識水平這一影響因素的均值最高，可以從一定程度上說明會計人員專業(yè)知識水平的高低是引發(fā)公允價值會計職業(yè)判斷風險的首要影響因素。采用公允價值計量的資產(chǎn)負債或經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特征、會計人員對咨詢或集體判斷的重視程度、會計人員的時間壓力三個影響因素的均值相對較低，說明參與此次問卷的調(diào)查對象普遍認為這三個因素對公允價值會計職業(yè)判斷風險的影響程度較低。而除此之外的其他15個影響因素的均值處于中等水平，說明被調(diào)查者對其他影響因素有不同的選擇傾向性。

（二）因子分析法

對調(diào)查問卷中影響公允價值會計職業(yè)判斷風險的19個影響因素進行KMO檢驗及巴特利特球度檢驗，KMO抽樣適度檢驗值為0.86，對應(yīng)的顯著性概率接近于0，相關(guān)風險影響因素變量符合因子分析的前提條件。

本文采用主成分分析法對公允價值會計職業(yè)風險的影響因素進行重新組合，找出影響程度不同的公因子。提取公因子的個數(shù)以特征根大于1為標準，并對其進行方差最大化旋轉(zhuǎn)（表4和表5）。根據(jù)分析，初始因子解、因子解和旋轉(zhuǎn)因子解中，特征根大于1的公因子個數(shù)與累計貢獻率均相同，但是旋轉(zhuǎn)后的因子重新分配了各公因子解釋原有變量的方差，使得各因子的方差貢獻率更為接近，更具有解釋性。因此，本文利用旋轉(zhuǎn)后提取的公因子作為公允價值會計職業(yè)判斷風險影響因素的主因素。從旋轉(zhuǎn)因子解可以看出，共提取出5個特征根大于1的公因子，累計貢獻率為69.554%，說明所提取的公因子可以解釋原有變量超過三分之二的信息，因子分析具有較為理想的效果。

根據(jù)旋轉(zhuǎn)后的因子載荷矩陣（表5），將問卷中隨機設(shè)置的各影響因素重新歸類并命名，分別為環(huán)境因素因子、客體因素因子、會計人員的認知水平因子、會計人員的價值觀因子、管理當局意圖因子，并對這些因子進行分析與解釋。

1.環(huán)境因素因子

環(huán)境因素因子的方差累計貢獻率最大，其解釋了樣本中原始變量的18.438%，所組成的風險影響因素為會計人員的時間壓力、企業(yè)對會計人員的獎懲機制、企業(yè)內(nèi)部估值流程的規(guī)范程度、相關(guān)部門實施監(jiān)管的力度、相關(guān)部門實施監(jiān)管的能力、企業(yè)內(nèi)部控制的完善程度、相關(guān)公允價值會計規(guī)范的完備程度。完備的公允價值會計規(guī)范可以創(chuàng)造良好的準則環(huán)境，為判斷結(jié)果的正確與否提供參照標準。企業(yè)的估值流程、內(nèi)部控制、獎懲機制以及時間壓力是對會計人員最直接的制約，企業(yè)內(nèi)部的正確引導(dǎo)和監(jiān)督可以降低會計人員產(chǎn)生公允價值判斷偏差的可能性。而相關(guān)部門的外部監(jiān)管，可以對會計人員不合理的判斷行為起到震懾作用。

2.客體因素因子

客體因素因子的方差累計貢獻率為17.831%，所組成的風險影響因素為會計人員所獲得的定價信息與計量對象的相關(guān)程度、會計人員所獲得的可利用信息的數(shù)量、會計人員所獲得的定價信息的可靠程度、采用公允價值計量的資產(chǎn)負債或經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特征，這些影響因素均與具有不確定性的公允價值會計信息相關(guān)。一般情況下，運用公允價值計量的資產(chǎn)負債或經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不確定性較強，客觀上增加了其會計職業(yè)判斷的復(fù)雜程度，而公允價值計量所需定價信息的獲取，取決于相關(guān)市場的活躍程度和相關(guān)交易的有序程度，由于公允價值計量具有顯著的虛擬估計性和持續(xù)動態(tài)調(diào)整性特征，所以會計人員所獲得的可利用信息的質(zhì)量會對判斷結(jié)果是否與客觀事實產(chǎn)生顯著性偏差具有重要影響。

3.會計人員的認知水平因子

會計人員認知水平因子的方差累計貢獻率為13.438%，由會計人員的理解分析能力、會計人員經(jīng)驗的豐富程度、會計人員對咨詢或集體判斷的重視程度、會計人員的專業(yè)知識水平四個影響因素組成，這些因素均體現(xiàn)了會計人員加工、儲存和提取公允價值會計信息的認知能力。會計人員在公允價值計量時不僅要以充足的公允價值專業(yè)知識為前提，更要擁有豐富的判斷經(jīng)驗作保障。然而，公允價值計量在我國的運用依然屬于初始階段，多數(shù)會計人員因認知能力有限無法對其深入的理解分析且又不重視咨詢其他人員的判斷意見，加之我國的經(jīng)濟發(fā)展程度和市場環(huán)境構(gòu)成限制了公允價值的全面應(yīng)用，這就使得會計人員在真正需要運用會計職業(yè)判斷時容易產(chǎn)生判斷偏差，加劇了公允價值會計職業(yè)判斷風險的產(chǎn)生。

4.會計人員的價值觀因子

會計人員價值觀因子的方差累計貢獻率為9.952%，所組成的風險影響因素為會計人員的職業(yè)道德水平、會計人員的需求與動機、會計人員的風險偏好。會計人員在進行公允價值計量時，可能為了滿足自身利益最大化的需求而濫用職業(yè)判斷，可能基于不同風險偏好而高估或低估公允價值信息，也可能違背職業(yè)道德而故意放大判斷偏差，這些判斷和選擇都因會計人員不同的價值觀而產(chǎn)生不同的傾向性。

5.管理當局意圖因子

管理當局意圖因子的方差累計貢獻率最小，由管理當局的意圖這一風險影響因素組成。會計人員的會計行為由管理當局的意圖指引，而管理當局的利益最大化需求需要通過會計行為來實現(xiàn)。公允價值計量具有復(fù)雜性特征，如果判斷不恰當，則容易成為管理當局進行盈余管理的工具。雖然管理當局一般沒有直接而具體的會計處理行為，但通常會通過授意或指示等方式干擾和影響會計人員的行為。

（三）公因子均值分析

公因子所代表的公允價值會計職業(yè)判斷風險的影響程度與其所含影響因素變量的均值大小成正比例關(guān)系。將公因子所含影響因素變量平均值排序（表6），會計人員的價值觀因子、認知水平因子以及管理當局④意圖因子排名靠前，而這三個公因子可以統(tǒng)稱為主體因素因子。換言之，由會計職業(yè)判斷主體的主觀能動性所帶來的影響是導(dǎo)致公允價值會計職業(yè)判斷風險的重要因素，相比較而言，環(huán)境因素所帶來的影響程度相對較小。

四、控制公允價值會計職業(yè)判斷風險的對策

（一）提高會計人員的綜合素質(zhì)

會計人員作為會計職業(yè)判斷的主體，是引發(fā)公允價值會計職業(yè)判斷風險的重要因素。首先，增強會計人員的專業(yè)知識儲備。企業(yè)應(yīng)及時組織會計人員學(xué)習公允價值計量的相關(guān)內(nèi)容，促使會計人員在新領(lǐng)域知識的儲備上與時俱進。會計人員應(yīng)在提升專業(yè)能力的同時轉(zhuǎn)變思想觀念，緊隨公允價值計量準則原則導(dǎo)向型的制定理念，增強判斷風險意識。其次，提高會計人員的職業(yè)道德水平。定期組織會計人員進行職業(yè)道德的培訓(xùn)學(xué)習，培養(yǎng)會計人員的道德責任感和職業(yè)精神。

（二）制定完善的公允價值計量準則體系

完善的公允價值計量準則體系是有效控制公允價值判斷偏差的關(guān)鍵。準則制定機構(gòu)應(yīng)在結(jié)合我國現(xiàn)實市場環(huán)境和會計人員現(xiàn)有執(zhí)業(yè)水平的基礎(chǔ)上，制定出與公允價值計量準則相對應(yīng)的詳細具體的應(yīng)用指南，將準則理論與具體操作相結(jié)合，為會計人員提供具有參考價值的判斷依據(jù)，提高公允價值計量的理論指導(dǎo)性，從準則層面降低會計職業(yè)判斷風險。

（三）加強企業(yè)內(nèi)部控制與外部監(jiān)管

將內(nèi)部控制與外部監(jiān)管相結(jié)合，優(yōu)化會計職業(yè)判斷的環(huán)境。企業(yè)應(yīng)制定健全的公司治理結(jié)構(gòu)和完善的內(nèi)部控制制度，在企業(yè)內(nèi)部為會計人員提供良好的計量環(huán)境。同時，設(shè)置詳細規(guī)范的估值流程，減少會計人員的判斷空間，將判斷偏差控制在合理的范圍內(nèi)。其次，增強監(jiān)管部門的監(jiān)管能力和法律法規(guī)的懲罰力度，不斷完善失當行為的發(fā)現(xiàn)機制，縮減會計人員違規(guī)行為的生存空間，提升公允價值計量中產(chǎn)生判斷偏差的行為成本。將完善的懲罰制度與發(fā)現(xiàn)機制相互結(jié)合發(fā)揮作用，最終達到對公允價值會計職業(yè)判斷風險的有效控制。

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