淺談歷史成本與公允價值計量

張莉

摘 要：本文從歷史成本與公允價值兩方面分析公允價值的出現(xiàn)帶來會計信息質(zhì)量上的提升以及現(xiàn)實的制約，從而得出結(jié)論：由現(xiàn)實經(jīng)濟市場的影響，歷史成本計量模式與公允價值計量模式會相互影響，并且將在我國的經(jīng)濟市場中長期存在，一旦經(jīng)濟市場成熟起來，公允價值計量模式將成為主導計量模式。

關鍵詞：歷史成本;公允價值;會計信息質(zhì)量

中圖分類號： C8 ? ? ?文獻標識碼： A ? ? ?文章編號： 1673-1069（2016）30-36-2

0 ?引言

歷史成本計量模式在我國的發(fā)展比較早，但是隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，其在計量方面的局限性也逐漸突顯出來，促進了自公允價值會計計量模式的產(chǎn)生，引起了廣大經(jīng)濟學者的關注，而對它的爭議也此起彼伏。公允價值雖然帶來了會計信息質(zhì)量上的提升，但也存在著諸多的現(xiàn)實制約。

1 ?歷史成本與公允價值

1.1 歷史成本

所謂歷史成本，也叫作實際成本，指的是獲取資產(chǎn)時實際支付資金的多少，該資金量一旦確定，不得對其進行隨意更改。按照歷史成本的計算原則，對某資產(chǎn)進行入賬時，需要如實填入取得或者交換該資產(chǎn)的實際價格，入賬后的賬面價值在該資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)一般不作調(diào)整。它所反映的是市場交易的實際價格。

歷史成本會計模式以歷史成本作為計量原則，并且在會計各個要素的確認、計量和報告中，始終將歷史成本作為計量原則。也就是說，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務和交易事項都必須以歷史成本作為入賬標準，所有資產(chǎn)都按歷史成本轉(zhuǎn)銷，各項權益都以業(yè)務實際發(fā)生時收到的或承諾支付的貨幣數(shù)量計價，產(chǎn)品成本也按歷史成本計算。歷史成本計量模式要求，資產(chǎn)金額的多少必須與購買資產(chǎn)時花費的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物保持一致，如果按照公允價值進行計量，也必須按照當時購買資產(chǎn)時所支付的對等價;負債按照因承擔現(xiàn)時義務而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

1.2 公允價值

在交易雙方都自愿的情況下，我們將交易雙方進行資產(chǎn)的交換金額或者負債清償?shù)慕痤~稱為公允價值。由此可知，公允價值并不是一成不變的，而應當隨著市場行情的變化而變化，它是在活躍市場的公平交易中形成的價格，并且其金額的確定是雙方共同商議決定的。在公允價值計量模式下，交易雙方需要在自愿的原則下，根據(jù)市場的交易行情對資產(chǎn)或者負債進行金額的計算。從某種程度上看來，公允價值和歷史成本具有重合的部分，但是公允價值屬于動態(tài)變量，在不同的時間、不同的市場環(huán)境中，公允價值需要后續(xù)計量，可見，公允價值的要求和標準都比較高。當企業(yè)合并業(yè)務進行記錄時，一般是通過資產(chǎn)評估機構運用公允價值對合并企業(yè)的凈資產(chǎn)進行評估。

2 ?公允價值具有較強的相關性和及時性

現(xiàn)代社會經(jīng)濟能否有效運行關鍵在于會計信息質(zhì)量的優(yōu)劣。自進入21世紀以來，公允價值計量屬性對會計信息質(zhì)量有了很好的提升。

利用公允價值反映資產(chǎn)或者負債定價，完全取決于當時的經(jīng)濟狀態(tài)，是對企業(yè)狀況的一種真實合理的體現(xiàn)，能夠為企業(yè)相關會計管理人員制定決策提供有利信息，有利于提高會計信息的相關性。在企業(yè)內(nèi)部，部分經(jīng)濟交易實際上并沒有進行具體的實物交換，而僅僅是在履行合同時必須體現(xiàn)的一種權利或者義務。這種經(jīng)濟交易本質(zhì)上還沒有發(fā)生，如果按照歷史成本原則，計量問題就不復存在，然而既然簽訂了合同，我們就有必要認為其風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，按照法律規(guī)定，該部分會計信息應當進行計量并對外披露，確保企業(yè)會計信息的準確、及時。從這個角度看來，公允價值計量原則更加實用。不過，在具體的實踐中，利用公允價值計量的時候，其價格的多少大都是利用某種估價技術得出，或者直接根據(jù)市場上同類資產(chǎn)的價格進行估算，這種價格估算受環(huán)境和技術的影響比較大，其結(jié)果與真實情況出入較大，在很大程度上降低了會計報表的可靠性。

3 ?公允價值的現(xiàn)實制約

首先，在我國市場環(huán)境不健全。公允價值是按照市場經(jīng)濟的運行規(guī)則，以成熟發(fā)達的市場交易價格為基礎，而我國的市場經(jīng)濟體系雖然已經(jīng)確立，但是還沒有完全轉(zhuǎn)型，活躍市場還受到種種非活躍市場因素的影響，因此，公允價值很難獲得。其次，企業(yè)資產(chǎn)在進行交易的過程中，其價格的公允性受到關聯(lián)方交易的影響比較大。在我國，上市公司與大股東之間的交易非常頻繁，尤其是很多上市公司，當它們與關聯(lián)企業(yè)、母公司進行資產(chǎn)交易或者債務重組時，交易的價格在一般情況下是沒有公允性的，這給上市公司提供了一個虛增會計利潤的機會。同時，國企之間或者國企與政府之間的交易過程，通常計劃成分比較多，缺乏必要的市場依據(jù)，公允性更無從談起。再次，公允價值獲取方法很難量化，公允價值需要用三層次理論來確定，如果在活躍市場有相同的資產(chǎn)或者負債的報價信息時則優(yōu)先考慮Ⅰ級估計，如果在活躍市場沒有相同的資產(chǎn)或者負債的報價信息時則考慮Ⅱ級估計，當Ⅰ級估計、Ⅱ級估計尚不可能時，采用Ⅲ級估計。我們可以了解到Ⅲ級估計提出植入估計模型，這為個體市場造價提供了有利機會。因此Ⅲ級估計所得到的公允價值必然會受到個體主觀意識影響。

4 ?解決公允價值運用中問題的對策

4.1 完善公允價值理論，構建具有可操作性的公允價值應用框架

財政部會計準則委員會和會計理論界應盡早制定一套具有可操作性的公允價值計量的理論和應用原則。與公允價值相關的所有細節(jié)問題都應該在該原則和理論中進行明確規(guī)定，并且需要詳細說明，為以后的會計人員提供具體的理論參考。

4.2 加快市場經(jīng)濟發(fā)展，建立成熟的市場環(huán)境

①完善市場經(jīng)濟體制，進一步提高證券市場的有效性。當前，我國已經(jīng)初步建立了市場經(jīng)濟體制，具備了運用公允價值的環(huán)境基礎。而要想促進公允價值在我國的進一步發(fā)展，就需要順應市場經(jīng)濟的發(fā)展趨勢，建立與之相適應的全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)，確保全國的信息數(shù)據(jù)明朗化。②建立完善公允價值計量的相關理論體系。實施公允價值計量，必須首先建立完善的公允價值理論體系。我國最新頒布的新會計準則中已經(jīng)明確提出了公允價值的相關概念，但是關于公允價值的相關應用卻并沒有給予明確規(guī)定，同時新會計準則中，也沒有對公允價值計量的細節(jié)問題進行具體分析，導致在具體的實踐過程中，無法有效運用公允價值進行計量，不利于公允價值在我國的發(fā)展。因此，我國的財政部門，應該從我國的基本國情出發(fā)，對公允價值計量的具體準則進行詳細的規(guī)定，給出一個明確的計量標準，以減少主觀臆斷，規(guī)范會計操作。

4.3 加強監(jiān)管

①提高會計、審計人員的職業(yè)道德水平和執(zhí)業(yè)水平。公允價值的應用對會計人員的職業(yè)判斷提出了較高的要求。因此必須加強對會計人員的有關知識和職業(yè)道德的教育和培訓，提高會計人員的職業(yè)判斷水平，加強會計人員的守法意識和道德教育。②加強相關管理和審計機構的監(jiān)督作用。各級監(jiān)管機構應合理分工，明確責任，加強管理，發(fā)揮政府監(jiān)督的職能和作用，做到各盡其責。

5 ?結(jié)論

通過對歷史成本和公允價值的比較，可以看出，歷史成本的可靠性比公允價值強，而公允價值的相關性又優(yōu)于歷史成本。但是我們會計信息只有同時具備可靠性和相關性才能發(fā)揮實際效用，因此，未來的會計核算既離不開歷史成本，也離不開公允價值，這既是國內(nèi)外會計管理的要求，也是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢。

就我國現(xiàn)狀來看，市場經(jīng)濟體制并不完善，存在著諸多非市場化因素，這些非市場化的因素對我國活躍市場會產(chǎn)生很大影響。但隨著經(jīng)濟全球化的深化與我國市場經(jīng)濟的進一步成熟，公允價值的優(yōu)勢會越來越明顯，而其應用也會越來越普遍。而在我國很長的一段時間內(nèi)，會出現(xiàn)歷史成本與公允價值并存的局面，會計信息計量所肩負的重任將同時落在歷史成本和公允價值的身上，此時，企業(yè)對外呈現(xiàn)的資產(chǎn)負債表也會結(jié)合歷史成本和公允價值的優(yōu)勢。等待經(jīng)濟市場成熟，公允價值勢必會成為不可或缺的計量模式。

參 考 文 獻

[1] 范弘亞.歷史成本計量屬性的探討——經(jīng)濟危機背景下歷史成本與公允價值模式的比較[J].市場周刊（理論研究），2011（12）.

[2] 王學英.金融危機背景下對公允價值計量的思考[J].財會研究2010（4）.

[3] 黃世忠.公允價值會計的順周期效應及其應對的策略[J].會計研究2009（11）.