政府社會(huì)保障負(fù)債的會(huì)計(jì)政策選擇研究

曹耕瑋 李元

【摘要】社會(huì)保障等大量“隱性”負(fù)債的存在成為威脅政府財(cái)政安全的重要因素，與這些社會(huì)保障有關(guān)的政府負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告則成為政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和理論界關(guān)注的焦點(diǎn)。政府會(huì)計(jì)活動(dòng)正確反映和揭示這些負(fù)債，提供高質(zhì)量的政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告信息，成為加強(qiáng)政府負(fù)債管理、控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)政府部門運(yùn)營(yíng)績(jī)效和強(qiáng)化受托責(zé)任的重要前提。本文對(duì)美國(guó)聯(lián)邦政府社會(huì)保障負(fù)債的會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行分析，以提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】社會(huì)保障會(huì)計(jì)政策受托責(zé)任

【中圖分類號(hào)】F231

一、美國(guó)聯(lián)邦政府社會(huì)保障負(fù)債的會(huì)計(jì)事項(xiàng)特征

在美國(guó)，作為對(duì)國(guó)家總體福利狀況的持久責(zé)任，聯(lián)邦政府向普通社會(huì)公眾提供的社會(huì)保障項(xiàng)目包括老年、幸存者和傷殘保險(xiǎn)（OASDI）、醫(yī)療保險(xiǎn)（HI）和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)（SMI）以及聯(lián)邦雇員的失業(yè)保險(xiǎn)（UI）、鐵路退休福利、黑肺保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)。美國(guó)財(cái)政預(yù)算報(bào)告顯示，聯(lián)邦政府2000年度為這些社會(huì)保障項(xiàng)目做出的支付已超過(guò)聯(lián)邦預(yù)算的50%。聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)在聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念說(shuō)明（SFFAC）第1號(hào)《聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中闡述到，聯(lián)邦政府作為美國(guó)公民行使主權(quán)的載體，相對(duì)任何其他主體，對(duì)國(guó)家總體福利承擔(dān)著獨(dú)一無(wú)二的責(zé)任，同時(shí)又有權(quán)通過(guò)課稅、借款和貨幣創(chuàng)造等獨(dú)有方式獲得財(cái)政資源。對(duì)于與這些社會(huì)保障有關(guān)的數(shù)額巨大的資金活動(dòng)，特別是在現(xiàn)行法律承諾的福利水平和清償負(fù)債需要的保費(fèi)水平的基礎(chǔ)上，預(yù)計(jì)未來(lái)資金流入流出等財(cái)務(wù)信息對(duì)有關(guān)公共政策制定至關(guān)重要。納稅者長(zhǎng)期依賴社會(huì)保障項(xiàng)目，其關(guān)注的基本問(wèn)題涉及這些社會(huì)保障項(xiàng)目按照目前的構(gòu)造是否可持續(xù)，以及它們對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況的影響如何。但一段時(shí)間以來(lái)，由于聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)提供的失業(yè)補(bǔ)償和其他福利等社會(huì)保障項(xiàng)目在私人部門中找不到對(duì)應(yīng)物，即便是應(yīng)計(jì)制導(dǎo)向的美國(guó)聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表和運(yùn)營(yíng)報(bào)表揭示的負(fù)債也只限于現(xiàn)金福利支付，并沒(méi)有涉及“非現(xiàn)金”金額和相關(guān)的負(fù)債變動(dòng)。

從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)角度看，這些社會(huì)保障項(xiàng)目具有許多共同特征，是法律規(guī)定的面向一般社會(huì)公眾而非單純面向聯(lián)邦雇員的福利計(jì)劃項(xiàng)目，項(xiàng)目管理者無(wú)權(quán)決定誰(shuí)應(yīng)該得到福利以及得到多少福利，這些項(xiàng)目從參與者或雇主那里進(jìn)行融資，即對(duì)項(xiàng)目運(yùn)行必要的財(cái)務(wù)資源是通過(guò)從項(xiàng)目參與者或這些參與者的雇主那里征收專項(xiàng)稅金和費(fèi)用來(lái)籌集的，收繳的稅金通常是參與者工資收入的固定百分比，政府通過(guò)法律指定的信托基金賬戶來(lái)核算這些專門用于特定社會(huì)保障目的的稅收收入和授權(quán)支出，社會(huì)保障項(xiàng)目的獲得資格通常取決于參與者個(gè)人、雇主或兩者共同支付的稅金或費(fèi)用、職業(yè)資格以及就業(yè)年限，但福利支付金額并不直接與參與者支付的稅金或者向其收取的費(fèi)用相關(guān)，社會(huì)保障項(xiàng)目會(huì)有意識(shí)地向低薪資階層進(jìn)行再分配，使低收入階層得到相對(duì)較高的福利，甚至還為低收入?yún)⑴c者家庭中的非就業(yè)成員提供福利。由于不同的社會(huì)保障項(xiàng)目為執(zhí)行政府特定責(zé)任而往往具有很多獨(dú)特特征，很難用明確的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)加以限定究竟哪些特征屬于或者不屬于社會(huì)保障項(xiàng)目。例如，作為社會(huì)保障項(xiàng)目之一的老年、幸存者和傷殘保險(xiǎn)是政府針對(duì)有資格的美國(guó)公民和居民提供的現(xiàn)金福利。資格條件和福利金額要根據(jù)適用于某一時(shí)期的法律來(lái)加以確定?，F(xiàn)行法律規(guī)定，針對(duì)個(gè)體或依靠其贍養(yǎng)的配偶和子女，每月支付的福利金額根據(jù)到開(kāi)始支付的日期為止個(gè)體的應(yīng)稅收入來(lái)確定，但政府可以通過(guò)修改涉及老年、幸存者和傷殘保險(xiǎn)的相關(guān)法律規(guī)定來(lái)改變每月支付的福利金額和資格條件。實(shí)際上，在24年的時(shí)間里，美國(guó)聯(lián)邦政府就曾將享受完全退休福利的年齡從65歲逐漸推遲到了67歲。同時(shí)，老年、幸存者和傷殘保險(xiǎn)又是一項(xiàng)收入轉(zhuǎn)移計(jì)劃，可以通過(guò)在家庭間重新分配收入來(lái)降低經(jīng)濟(jì)分配的不均衡程度，實(shí)現(xiàn)收入的轉(zhuǎn)移：一是對(duì)于較低收入的勞動(dòng)者而言，退休期間的福利與較高收入勞動(dòng)者相比，補(bǔ)償了其在工作期間應(yīng)賺取的大部分收益，如此便實(shí)現(xiàn)了年齡相同而收入不同的勞動(dòng)者群體間的收入轉(zhuǎn)移；二是養(yǎng)老、幸存者和傷殘保險(xiǎn)以按期從薪金中扣繳的方式進(jìn)行融資，當(dāng)期勞動(dòng)者每年支付給老年、幸存者和傷殘保險(xiǎn)的工資稅主要用來(lái)支付同一年度內(nèi)提供給當(dāng)期受益者的福利，如此就實(shí)現(xiàn)了當(dāng)期勞動(dòng)者和當(dāng)期受益者之間，也就是年輕勞動(dòng)者和年老退休人員、傷殘人員及其家庭成員間的收入轉(zhuǎn)移。

面向政府一般負(fù)債會(huì)計(jì)事項(xiàng)，聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)曾將負(fù)債定義為，作為以往交易或事項(xiàng)的結(jié)果，未來(lái)可能的資源流出或其他犧牲，要求一般目的聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告確認(rèn)源于以往交換交易、政府相關(guān)事項(xiàng)、政府認(rèn)可事項(xiàng)，或按照現(xiàn)行法律和適用政策，于財(cái)務(wù)報(bào)告日應(yīng)付而未付的金額，以及源于非交換交易的可能和可靠計(jì)量的未來(lái)資源流出和其他犧牲。作為負(fù)債確認(rèn)的必要條件，上述定義中的事項(xiàng)（包括交易）是對(duì)主體具有經(jīng)濟(jì)后果的事件，可計(jì)量意味著事項(xiàng)具有能夠充分可靠地用貨幣來(lái)數(shù)量化而成為可合理估計(jì)的相關(guān)屬性。其中，如果每一方在某一事項(xiàng)中犧牲價(jià)值并作為回報(bào)接收到價(jià)值，如一方由于將來(lái)提供貨幣或其他資源的承諾而作為回報(bào)接收到貨物或服務(wù)，發(fā)生的就是交換交易，其代表著資源或提供資源的承諾的雙向流動(dòng)。當(dāng)交易一方接收到價(jià)值而沒(méi)有作為回報(bào)直接付出或承諾付出價(jià)值時(shí)，發(fā)生的就是非交換交易，其代表的是資源或承諾的單向流動(dòng)。這些非交易基礎(chǔ)的事項(xiàng)通?？梢员粍澐终嚓P(guān)事項(xiàng)和政府認(rèn)可事項(xiàng)兩種類型。政府相關(guān)事項(xiàng)是涉及聯(lián)邦政府與其周圍環(huán)境之間相互作用的非交易基礎(chǔ)的事項(xiàng)，該事項(xiàng)可能會(huì)超出聯(lián)邦主體的控制。政府認(rèn)可事項(xiàng)是那些由于聯(lián)邦政府選擇對(duì)這一事項(xiàng)作出反應(yīng)而對(duì)其具有經(jīng)濟(jì)后果的非交易基礎(chǔ)的事項(xiàng)。而資源的可能未來(lái)流出或其他犧牲中的“可能”是指在可得證據(jù)或有效推理的基礎(chǔ)上能夠合理預(yù)期或認(rèn)定多半會(huì)發(fā)生。資源的未來(lái)流出或其他犧牲的可能性可根據(jù)現(xiàn)有事實(shí)和條件來(lái)估計(jì)。這些現(xiàn)有事實(shí)和條件包括為聯(lián)邦主體運(yùn)營(yíng)提供一般授權(quán)的法律和為基金項(xiàng)目提供的專門預(yù)算授權(quán)。在尚未提供預(yù)算授權(quán)的情況下，如果該項(xiàng)資源的未來(lái)流出或其他犧牲直接與主體的持續(xù)運(yùn)營(yíng)相關(guān)，且有關(guān)的預(yù)算授權(quán)屬于例行提供的類型，仍可以滿足可能性檢驗(yàn)，如此上述定義和確認(rèn)條件同時(shí)適用于有預(yù)算資源抵償和沒(méi)有被預(yù)算資源抵償?shù)呢?fù)債。[1]

然而實(shí)踐中，政府在國(guó)家層面上滿足公民一般需求而開(kāi)展的許多項(xiàng)目并不涉及政府主體與公民之間的互惠轉(zhuǎn)讓，納稅人或捐助者交納的稅金與其接收到的利益之間也不具有可比性，特別是某些非交換交易通常是基于政府與其周圍環(huán)境相互作用的政府相關(guān)事項(xiàng)，某些是由于政府選擇對(duì)事項(xiàng)作出反應(yīng)，而對(duì)其具有經(jīng)濟(jì)后果的政府認(rèn)可事項(xiàng)，這當(dāng)中有很多甚至是并無(wú)法律依據(jù)的道義責(zé)任。因此，聯(lián)邦政府的社會(huì)保障項(xiàng)目通常是交換交易、非交換交易兩者兼有，或某些交換交易與非交換交易元素混合的政府義務(wù)，不能簡(jiǎn)單適用或是年度政府援助項(xiàng)目（非交換交易）或是長(zhǎng)期養(yǎng)老金項(xiàng)目（交換交易）的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念，社會(huì)保障負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告因其事項(xiàng)特征和業(yè)務(wù)屬性的復(fù)雜性而引發(fā)諸多理論和實(shí)務(wù)爭(zhēng)議。

二、美國(guó)聯(lián)邦政府社會(huì)保障負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題

（一）聯(lián)邦政府的社會(huì)保障負(fù)債的確認(rèn)問(wèn)題

對(duì)于聯(lián)邦政府社會(huì)保障負(fù)債的確認(rèn)，始終存在著兩種不同觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，社會(huì)保障項(xiàng)目有別于一般援助項(xiàng)目，它要求參與者在享受福利之前支付稅金以獲得保障資格，且大部分社會(huì)保障項(xiàng)目的福利構(gòu)成中都含有個(gè)體權(quán)益要素，納稅越多，福利水平越高。項(xiàng)目參與者和雇主為預(yù)期的未來(lái)福利犧牲了價(jià)值，作為這些犧牲的回報(bào)，參與者也就自然會(huì)預(yù)期享有相關(guān)福利，許多雇主也確實(shí)將這些社會(huì)保障福利價(jià)值納入了退休補(bǔ)償計(jì)劃，這些都使社會(huì)保障項(xiàng)目具有一定的交換交易傾向。社會(huì)保障近似“交換”或“公允”的求償權(quán)，具有等同的支付可能。與延續(xù)項(xiàng)目政策有關(guān)的未來(lái)福利支付金額是決策相關(guān)的，預(yù)期在未來(lái)應(yīng)支付給現(xiàn)有項(xiàng)目參與者的社會(huì)保障福利，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)或在財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)或披露。而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，社會(huì)保障項(xiàng)目是為執(zhí)行政府主權(quán)責(zé)任而發(fā)展的津貼項(xiàng)目，不屬于交換交易，是政府通過(guò)強(qiáng)制性稅收提供資金的隨走隨付的收入轉(zhuǎn)移安排，具有非交換交易屬性，付款的條款根據(jù)聯(lián)邦法律而不是通過(guò)交換交易來(lái)確定，對(duì)其來(lái)說(shuō)應(yīng)計(jì)和對(duì)未來(lái)福利及分擔(dān)額和稅收收入的估計(jì)是不恰當(dāng)?shù)?。相關(guān)承諾的政治性質(zhì)是關(guān)鍵特征。盡管根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)和認(rèn)可事項(xiàng)進(jìn)行判斷，存在很高的可能性，政府在未來(lái)年度繼續(xù)作出補(bǔ)貼、補(bǔ)助或其他收入轉(zhuǎn)移，但接收者對(duì)于在未來(lái)接收補(bǔ)貼、補(bǔ)助或轉(zhuǎn)移并不具有與服務(wù)-未來(lái)支付承諾的交換交易相比同樣公允的求償權(quán)，后者比前者具有更大的支付可能。與社會(huì)保障項(xiàng)目有關(guān)的政府長(zhǎng)期義務(wù)不是負(fù)債，不僅不應(yīng)該確認(rèn)，甚至也不應(yīng)該作為管理責(zé)任信息來(lái)報(bào)告。社會(huì)保障項(xiàng)目畢竟沒(méi)有導(dǎo)致實(shí)質(zhì)意義上的交換交易，項(xiàng)目受益者接收到的福利支付與其支付的稅金沒(méi)有明確的比例關(guān)系，因此，與這些項(xiàng)目相關(guān)的長(zhǎng)期義務(wù)通常不應(yīng)視為負(fù)債。此外，因?yàn)槲磥?lái)福利支付并不確定，社會(huì)保障法案允許國(guó)會(huì)修訂或撤消有關(guān)部門的福利條款，立法機(jī)構(gòu)為了維持資產(chǎn)負(fù)債平衡可以變更義務(wù)期限，可能在未來(lái)作出的福利支付常常取決于包括實(shí)際工資、利息率、出生率、移民移入和勞動(dòng)力參與率等經(jīng)濟(jì)和人口統(tǒng)計(jì)變量，而這些變量常常會(huì)發(fā)生較大波動(dòng)，未來(lái)福利支付水平對(duì)于作為負(fù)債的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)太不確定，傳統(tǒng)的專門化會(huì)計(jì)方法面臨著對(duì)可能性范圍極大的假設(shè)進(jìn)行極端敏感的預(yù)測(cè)。社會(huì)保障系統(tǒng)整體上依賴于處于富有勞動(dòng)能力年齡段并在經(jīng)濟(jì)體中發(fā)揮作用的參與者群體，而法案涉及的雇員非合同利益，并不能參照年金持有者的那些利益進(jìn)行類推，年金持有者對(duì)福利的權(quán)力是建立在合同保險(xiǎn)金支付的基礎(chǔ)之上，在社會(huì)保障系統(tǒng)中確立“應(yīng)計(jì)財(cái)產(chǎn)權(quán)利”概念并將相關(guān)義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債通常會(huì)限制政府因應(yīng)未來(lái)變化對(duì)項(xiàng)目作出必要調(diào)整的靈活性。

聯(lián)邦政府已有的負(fù)債會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，區(qū)分了非交換交易與交換交易引發(fā)的義務(wù)的不同性質(zhì)，將是否涉及非交換交易作為重要因素，并針對(duì)與不同類型交易和事項(xiàng)相關(guān)的負(fù)債界定了確認(rèn)時(shí)點(diǎn)：在交換交易的情況下，負(fù)債在主體憑借未來(lái)提供貨幣資金或其他資源的承諾而接收貨物或服務(wù)時(shí)確認(rèn)，例如聯(lián)邦雇員在針對(duì)補(bǔ)償?shù)慕粨Q中完成服務(wù)時(shí)，負(fù)債包括已賺得而未支付的工資金額和與當(dāng)期服務(wù)相關(guān)的未來(lái)退休福利成本。在非交換交易的情況下，負(fù)債是報(bào)告日未付但到期應(yīng)付的義務(wù)，包括已發(fā)生但未報(bào)告的求償權(quán)，負(fù)債應(yīng)針對(duì)在報(bào)告日應(yīng)付而未付的金額來(lái)加以確認(rèn)，負(fù)債包括在聯(lián)邦主體報(bào)告日為支付項(xiàng)目條件下提供的福利、貨物或服務(wù)而來(lái)自聯(lián)邦主體的應(yīng)付金額；在事項(xiàng)發(fā)生時(shí)未來(lái)資源流出是可能和可計(jì)量的，或者在此后不久即成為可能和可以計(jì)量的情況下，確認(rèn)源于政府相關(guān)事項(xiàng)的負(fù)債；在聯(lián)邦政府正式認(rèn)可對(duì)已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)、交換與非交換交易承擔(dān)可帶來(lái)未來(lái)資源流出的義務(wù)時(shí)確認(rèn)源于政府認(rèn)可事項(xiàng)的負(fù)債。[2]換句話說(shuō)，聯(lián)邦主體在以下標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)被滿足時(shí)確認(rèn)負(fù)債和費(fèi)用：（1）國(guó)會(huì)已撥付或授權(quán)資源（例如，通過(guò)授權(quán)立法）或（2）交換發(fā)生了或在報(bào)告日非交換的金額應(yīng)付而尚未支付。據(jù)此有人認(rèn)為，社會(huì)保障福利，象其他非交換交易那樣，應(yīng)該在他們被支付或到期和應(yīng)付，且不早于參與者已經(jīng)抵償工資的期間確認(rèn)為費(fèi)用。未來(lái)的社會(huì)保障福利構(gòu)成了未來(lái)時(shí)期的項(xiàng)目成本，僅限于對(duì)報(bào)告日的應(yīng)付未付金額確認(rèn)負(fù)債，對(duì)未來(lái)非交換支付的估計(jì)不應(yīng)該被確認(rèn)為當(dāng)前時(shí)期的負(fù)債。但有人堅(jiān)持認(rèn)為，大部分財(cái)務(wù)報(bào)告團(tuán)體已經(jīng)采用與交換或非交換不同的標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）概念說(shuō)明采用的“資產(chǎn)/負(fù)債”觀點(diǎn)認(rèn)為，交換與非交換交易之間的差別和使項(xiàng)目成為交換主導(dǎo)的特征與負(fù)債確認(rèn)議題并不相關(guān)。重要的是承諾是否已經(jīng)被作出，而不是是否已經(jīng)為其接收到某些東西或其將如何被提供資金——換句話說(shuō)，重要的是資源的未來(lái)犧牲是否是很可能的，而不管它是否來(lái)自報(bào)酬的交換。政府的社會(huì)保障項(xiàng)目擁有參與人捐助、政府發(fā)起、法律規(guī)定等特定的特征，具有明確的財(cái)務(wù)主體信托基金和長(zhǎng)期的融資渠道，結(jié)合項(xiàng)目的歷史背景和政治環(huán)境，通常可以認(rèn)定，與該義務(wù)相關(guān)的財(cái)務(wù)資源流出可能性很高，即社會(huì)預(yù)期遠(yuǎn)大于50%，在相當(dāng)程度上有關(guān)福利在支付前是可以預(yù)見(jiàn)的。綜合在一起，相關(guān)負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在有關(guān)支付到期之前就已經(jīng)得到滿足。特別是基于未來(lái)支付金額的長(zhǎng)期精算估計(jì)，在能夠?qū)^續(xù)執(zhí)行項(xiàng)目現(xiàn)行政策而需要在未來(lái)支付的金額作出預(yù)計(jì)的條件下，就應(yīng)該在比支付到期更早的時(shí)點(diǎn)上，將預(yù)期在未來(lái)時(shí)期支付給現(xiàn)行項(xiàng)目參與者的凈福利現(xiàn)值確認(rèn)為負(fù)債。

（二）聯(lián)邦政府社會(huì)保障負(fù)債的計(jì)量問(wèn)題

在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)列報(bào)的負(fù)債是通過(guò)各種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的不同屬性來(lái)計(jì)量的，計(jì)量屬性是政府負(fù)債能夠得到會(huì)計(jì)計(jì)量的特性維度，即負(fù)債本位幣金額的確定基礎(chǔ)。在現(xiàn)行實(shí)務(wù)中，若干不同的計(jì)量屬性針對(duì)不同的項(xiàng)目被加以使用。會(huì)計(jì)中常用的屬性方法包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、精算現(xiàn)值、公允市價(jià)、預(yù)期價(jià)值、結(jié)算價(jià)值和公允價(jià)值等多種。其中，現(xiàn)值類會(huì)計(jì)需要依靠歷史經(jīng)驗(yàn)和管理判斷，才能對(duì)未來(lái)年度的現(xiàn)金流作出估計(jì)?，F(xiàn)值會(huì)計(jì)信息可能比歷史成本法下報(bào)告的信息更具相關(guān)性，但編制和維護(hù)現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息則會(huì)帶來(lái)較多復(fù)雜工作。例如，在精算現(xiàn)值會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上編制某些政府福利項(xiàng)目的財(cái)務(wù)信息，則需要使用匯總標(biāo)準(zhǔn)入賬年齡精算成本法計(jì)量管理主體的有關(guān)負(fù)債。在匯總標(biāo)準(zhǔn)入賬年齡法下，預(yù)計(jì)福利的精算現(xiàn)值按公民群體收入與服務(wù)狀況的平均基礎(chǔ)，在就業(yè)年齡與假定退休年齡之間進(jìn)行分配。也就是說(shuō)，將每個(gè)雇員福利的預(yù)計(jì)精算現(xiàn)值，以等額基礎(chǔ)在雇員入賬年齡到退休年齡之間的服務(wù)期間內(nèi)進(jìn)行分配，需要采用封閉群體法對(duì)現(xiàn)行法律規(guī)定下，政府對(duì)現(xiàn)有參與者的未來(lái)福利支付義務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確估計(jì)。

對(duì)此，有人認(rèn)為，社會(huì)保障項(xiàng)目是推定的負(fù)債，在一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告中揭示這些預(yù)計(jì)精算現(xiàn)值，能夠確保財(cái)務(wù)報(bào)告公允表述政府主體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)結(jié)果，將社會(huì)保障等政府福利項(xiàng)目面臨的財(cái)務(wù)挑戰(zhàn)數(shù)量化，提高了會(huì)計(jì)信息與使用者決策需要的相關(guān)性。而財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者習(xí)慣于閱讀像公司一樣在財(cái)務(wù)報(bào)表或報(bào)表注解中被數(shù)量化的承諾。針對(duì)聯(lián)邦養(yǎng)老金確認(rèn)的負(fù)債與針對(duì)社會(huì)保障的封閉團(tuán)體義務(wù)計(jì)量之間不存在概念差別，封閉群體計(jì)量是一項(xiàng)應(yīng)該在聯(lián)邦政府合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)的負(fù)債。沒(méi)有披露這些義務(wù)的負(fù)債類型的計(jì)量，就會(huì)給依靠財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者帶來(lái)潛在的誤導(dǎo)，并會(huì)引起有關(guān)報(bào)表可信性的質(zhì)疑。將社會(huì)保障福利處理為每年已獲取權(quán)利的封閉群體計(jì)量，可以幫助使用者理解社會(huì)保障項(xiàng)目依托未來(lái)年度納稅者，為現(xiàn)有參與者在給定時(shí)點(diǎn)獲取的社會(huì)保障福利金額融資的程度。通過(guò)負(fù)債類型的披露還可以將政府繼續(xù)作出的，人們被告知可以依賴的承諾的規(guī)模數(shù)量化，封閉群體數(shù)據(jù)對(duì)評(píng)價(jià)社會(huì)保障項(xiàng)目的持續(xù)性是合意的，如果缺少負(fù)債或封閉群體數(shù)據(jù)，要對(duì)項(xiàng)目財(cái)務(wù)狀況乃至聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)也是不可能的。使用者需要了解是否已經(jīng)讓未來(lái)各代公民負(fù)擔(dān)了當(dāng)前和以往年度的成本以及負(fù)擔(dān)到了什么程度。為此，社會(huì)保障相關(guān)的數(shù)額相當(dāng)巨大的義務(wù)必須得到計(jì)量以納入考慮。還有人提出，社會(huì)保障項(xiàng)目受托人年度報(bào)告應(yīng)提供現(xiàn)金流的“開(kāi)放群體”預(yù)測(cè)，以及被標(biāo)明用于這一項(xiàng)目的整體預(yù)算占稅基、國(guó)內(nèi)總產(chǎn)值的百分比和“贍養(yǎng)率”等其他補(bǔ)充信息。其中，開(kāi)放群體計(jì)量反映了項(xiàng)目融資方式。而贍養(yǎng)率，即捐助者對(duì)受益者的比率表明了項(xiàng)目在未來(lái)是否可能遇到潛在壓力。兩者作為補(bǔ)充信息的一部分，對(duì)評(píng)價(jià)社會(huì)保障項(xiàng)目的持續(xù)性是合意的。這里，甚至還有人反對(duì)報(bào)告任何不是基于開(kāi)放群體方法和假設(shè)的信息。但也有人提出，考慮到聯(lián)邦政府和社會(huì)保障的性質(zhì)，這些信息對(duì)評(píng)價(jià)持續(xù)性沒(méi)有用。這一計(jì)量并沒(méi)有反映項(xiàng)目在現(xiàn)行法律下的融資方式，這些計(jì)量結(jié)果也可能引起誤解，特別是對(duì)項(xiàng)目參與者上述福利的應(yīng)計(jì)計(jì)量會(huì)揭示出巨額的隱性負(fù)債，使并不了解福利項(xiàng)目資金運(yùn)作方式的使用者感到恐慌和困惑。而且，某些社會(huì)福利負(fù)債的封閉群體精算現(xiàn)值計(jì)量本身也會(huì)面臨很多不確定因素，使封閉群體計(jì)量失去意義，甚至造成潛在誤導(dǎo)，例如，美國(guó)國(guó)會(huì)早就將修訂或撤消有關(guān)福利政策的權(quán)力以法律規(guī)定形式寫(xiě)入了社會(huì)保障法案，歷史上，國(guó)會(huì)也曾經(jīng)多次實(shí)際作出這樣的修訂，因此，有關(guān)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量并不完全確定。而且，上述精算現(xiàn)值具體金額的確定常常取決于實(shí)際工資、利息率、出生率、稅率、退休年齡等眾多經(jīng)濟(jì)和人口統(tǒng)計(jì)變量，而這些因素經(jīng)常發(fā)生較大的波動(dòng)。因此有人提出，這些計(jì)量結(jié)果根本不應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露。

（三）聯(lián)邦政府社會(huì)保障負(fù)債的報(bào)告問(wèn)題

財(cái)務(wù)報(bào)告是針對(duì)某一主體依據(jù)貨幣記錄、報(bào)告和解釋對(duì)該主體具有經(jīng)濟(jì)后果的財(cái)務(wù)交易和事項(xiàng)的過(guò)程。作為報(bào)告方式，“確認(rèn)”、“披露”和“必需的補(bǔ)充管理責(zé)任信息”（RSSI）在會(huì)計(jì)中有專門的技術(shù)性應(yīng)用。如在聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明的專用詞匯中進(jìn)一步解釋的，“確認(rèn)”意味著將項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等正式記錄并編入主體財(cái)務(wù)報(bào)告?！芭丁币馕吨谧⒔饣驍⑹鲋袌?bào)告被認(rèn)為是基本財(cái)務(wù)報(bào)表不可分割部分的信息。必需的補(bǔ)充管理責(zé)任報(bào)告意味著在主要財(cái)務(wù)報(bào)表以外報(bào)告被會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為對(duì)主體財(cái)務(wù)報(bào)告必要的，并由此為其計(jì)量和表述建議權(quán)威性指南的信息。

整體上，準(zhǔn)則要求的信息中沒(méi)有一個(gè)單一的要素可以滿足所有使用者評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況和項(xiàng)目未來(lái)預(yù)算資源充足性的需要。作為一般會(huì)計(jì)原則，政府的決策制定應(yīng)被充分提供信息，以使其認(rèn)識(shí)到作出承諾時(shí)承諾的成本，聯(lián)邦會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告設(shè)法滿足使用者的需求并針對(duì)他們的決策向他們提供信息。但資產(chǎn)負(fù)債表中報(bào)告負(fù)債的變動(dòng)過(guò)程會(huì)影響運(yùn)營(yíng)報(bào)表中績(jī)效計(jì)量的有用性，準(zhǔn)確計(jì)量面臨困難造成人們很難確定這樣的計(jì)量是列示在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)還是在注解中。一些人認(rèn)為，封閉群體計(jì)量，除了是評(píng)價(jià)項(xiàng)目和政府財(cái)務(wù)狀況和境況的重要因素，同時(shí)還在制度變革時(shí)表述了對(duì)項(xiàng)目最大限度“過(guò)渡成本”的粗略估計(jì)。在一般目的聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)告這一隱性負(fù)債的主要原因是為了確保財(cái)務(wù)報(bào)告公平表述報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、境況和運(yùn)營(yíng)結(jié)果，同時(shí)也是將與變革社會(huì)保障制度有關(guān)的財(cái)務(wù)挑戰(zhàn)數(shù)量化的一種方式，這不僅將注意力轉(zhuǎn)向這一挑戰(zhàn)，而且還以進(jìn)一步支持分析和決策制定的方式將其數(shù)量化，與評(píng)價(jià)應(yīng)對(duì)這些挑戰(zhàn)的各種選擇的使用者考慮相關(guān)。在概念上，確認(rèn)政府承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)將允許政策制定者與其他提供資金的要求聯(lián)系來(lái)考慮這些成本，并改進(jìn)項(xiàng)目對(duì)私人經(jīng)濟(jì)行為影響的計(jì)量。在大部分情況下，應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方法類似于保險(xiǎn)費(fèi)率設(shè)定過(guò)程，反映了在保障承諾被擴(kuò)大時(shí)承諾的長(zhǎng)期預(yù)期成本。被政府承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)本質(zhì)上是沒(méi)有被轉(zhuǎn)嫁給被保險(xiǎn)人的全部風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)保費(fèi)部分。如果保障項(xiàng)目不同于確認(rèn)為負(fù)債的金額，社會(huì)保障項(xiàng)目就應(yīng)報(bào)告承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)金額。聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明《聯(lián)邦政府負(fù)債會(huì)計(jì)》將“承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)”定義為基生效的保險(xiǎn)總額中固有的風(fēng)險(xiǎn)的未支付預(yù)期損失減去相關(guān)保費(fèi)后的現(xiàn)值。另一些人認(rèn)為，封閉群體方法有時(shí)被稱為與當(dāng)前參與者的封閉群體有關(guān)的特定保險(xiǎn)項(xiàng)目的精算負(fù)債，如果社會(huì)保障項(xiàng)目象聯(lián)邦養(yǎng)老金和退休保健福利那樣來(lái)加以核算，它類似于在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)的負(fù)債。另外一些人則認(rèn)為，如果社會(huì)保障象其他聯(lián)邦保障項(xiàng)目那樣來(lái)核算，封閉群體計(jì)量類似于作為補(bǔ)充管理責(zé)任信息報(bào)告的對(duì)“承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)”的計(jì)量。但其他人反駁了這一觀點(diǎn)，指出不同的融資安排、法律地位決定了社會(huì)保障項(xiàng)目和養(yǎng)老金的性質(zhì)不同。由于針對(duì)個(gè)體或個(gè)體的編組（一代人）不存在使分擔(dān)額與他們接收到的福利相配比的意圖（如在其他種類保險(xiǎn)項(xiàng)目中的情況），隱含于社會(huì)保障中報(bào)告的政府收入轉(zhuǎn)移金額就會(huì)造成誤導(dǎo)。

三、美國(guó)聯(lián)邦政府社會(huì)保障負(fù)債會(huì)計(jì)的政策選擇權(quán)衡

（一）基于會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)報(bào)告政策選擇的權(quán)衡

聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)在其概念說(shuō)明中闡明，聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)有助于政府完成其經(jīng)濟(jì)、有效果和有效率地管理項(xiàng)目的職責(zé)并公開(kāi)承擔(dān)受托責(zé)任，“受托責(zé)任”及其推論“決策有用性”構(gòu)成了政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的兩個(gè)基本價(jià)值取向。由此推知政府必須為評(píng)價(jià)這種受托責(zé)任提供有用信息。在此基礎(chǔ)上，聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)確立了預(yù)算完整性、運(yùn)營(yíng)績(jī)效、管理責(zé)任及系統(tǒng)與控制四個(gè)主要的會(huì)計(jì)目標(biāo)，其中運(yùn)營(yíng)績(jī)效目標(biāo)要求聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該幫助報(bào)告使用者評(píng)價(jià)報(bào)告主體社會(huì)保障項(xiàng)目的服務(wù)努力、成本和成就，這些努力和成就的融資方式，以及對(duì)主體資產(chǎn)和債務(wù)的管理。與這一目標(biāo)有關(guān)的社會(huì)保障信息除了未來(lái)成本和其他義務(wù)的長(zhǎng)期估計(jì)（和估計(jì)的范圍）外，還包括項(xiàng)目成本。未來(lái)成本估計(jì)除了反映經(jīng)濟(jì)和人口統(tǒng)計(jì)上的變動(dòng)外，還應(yīng)反映福利水平變動(dòng)的成本影響。管理責(zé)任目標(biāo)要求聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該幫助報(bào)告使用者評(píng)價(jià)在此期間，政府的運(yùn)營(yíng)和投資對(duì)國(guó)家的影響，并因此使政府和國(guó)家的財(cái)務(wù)狀況已經(jīng)發(fā)生和可能在未來(lái)發(fā)生怎樣的變化。聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供信息幫助讀者確定政府的財(cái)務(wù)狀況在某一期間是否改善或惡化，政府未來(lái)的預(yù)算資源是否足以維持公共服務(wù)并滿足到期義務(wù)，政府的運(yùn)營(yíng)是否已經(jīng)對(duì)國(guó)家當(dāng)前或未來(lái)福利作出貢獻(xiàn)，以及項(xiàng)目按照目前的構(gòu)造是否可持續(xù)，及其以當(dāng)前水平繼續(xù)向計(jì)劃接收者提供福利的可能性。

鑒于社會(huì)保障項(xiàng)目的復(fù)雜性，聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)采取一種包含擴(kuò)展披露和補(bǔ)充報(bào)告的組合報(bào)告模式。按照可選擇最低限度負(fù)債要求，在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)于資產(chǎn)負(fù)債表日支付到期并對(duì)受益者或服務(wù)提供者應(yīng)該支付的社會(huì)保障福利負(fù)債，有關(guān)的封閉群體（對(duì)新的進(jìn)入者）、“負(fù)債類型”數(shù)目繼續(xù)與開(kāi)放群體、“現(xiàn)金流”或“財(cái)務(wù)類型”數(shù)目一起在腳注中披露。聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)提出，盡管在資產(chǎn)負(fù)債表上沒(méi)有針對(duì)超過(guò)期末到期的未來(lái)支付確認(rèn)負(fù)債，但每年將作出對(duì)未來(lái)項(xiàng)目成本的精算估計(jì)以評(píng)價(jià)社會(huì)保障項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況和前景。委員會(huì)認(rèn)為，封閉群體信息在分析社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目的持續(xù)性和財(cái)務(wù)狀況時(shí)是有用的，而最好的方式是將封閉團(tuán)體數(shù)據(jù)置于資產(chǎn)負(fù)債表外，作為關(guān)于社會(huì)保障項(xiàng)目必需的補(bǔ)充管理責(zé)任信息的一部分來(lái)加以報(bào)告，包括（a）對(duì)當(dāng)前參與者的未來(lái)福利支付（c）當(dāng)前參與者或其雇主的未來(lái)分擔(dān)額，及（b）由計(jì)價(jià)日的基金余額表述的社會(huì)保障項(xiàng)目中現(xiàn)金收入超過(guò)現(xiàn)金支付的累積超額部分的精算凈現(xiàn)值。委員會(huì)通過(guò)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要求，在新設(shè)的精算現(xiàn)值報(bào)表的組成結(jié)構(gòu)中列報(bào)封閉群體的精算凈現(xiàn)值及其組成部分信息和如何計(jì)算它們的說(shuō)明，列示在項(xiàng)目正常適用的預(yù)測(cè)期間，當(dāng)前或未來(lái)參與者的未來(lái)分擔(dān)額和稅收收入及他們未來(lái)福利的精算現(xiàn)值。報(bào)表的總凈額列示福利超過(guò)分擔(dān)額和稅收收入的總超額部分。同時(shí)將計(jì)價(jià)日基金余額從預(yù)測(cè)期間凈現(xiàn)金流出的精算現(xiàn)值中減去，基金余額信息在對(duì)該報(bào)表的注解中加以列示。委員會(huì)認(rèn)為，就精算凈現(xiàn)值的個(gè)別組成部分添加的細(xì)節(jié)信息將為對(duì)不同事實(shí)感興趣的使用者提供有用信息。此外，報(bào)表表述將增加重要數(shù)據(jù)的突出性，以避免其被遮蔽于綿長(zhǎng)的敘述當(dāng)中。另外，為了便于評(píng)價(jià)項(xiàng)目的長(zhǎng)期持續(xù)性以及項(xiàng)目和國(guó)家為了支付為目前參與者計(jì)劃的福利，而從未來(lái)項(xiàng)目參與者籌集資源的能力，委員會(huì)要求在個(gè)別機(jī)構(gòu)和政府范圍主體的財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)告以下敘述性或圖表化的補(bǔ)充管理責(zé)任信息：（1）項(xiàng)目整體預(yù)算作為應(yīng)稅工資和國(guó)內(nèi)總產(chǎn)值百分比的現(xiàn)金流預(yù)測(cè)；（2）稅金支付被標(biāo)明用于這一項(xiàng)目的人員數(shù)目與項(xiàng)目受益者數(shù)目間比率的長(zhǎng)期預(yù)測(cè)，即捐助者對(duì)受益者比率的長(zhǎng)期預(yù)測(cè)（一般被稱為“贍養(yǎng)率”）；（3）呈現(xiàn)針對(duì)或代表目前和未來(lái)項(xiàng)目參與者的福利及來(lái)自或代表當(dāng)前和未來(lái)參與者的分擔(dān)額或稅收收入的精算現(xiàn)值；（4）預(yù)測(cè)對(duì)假設(shè)變動(dòng)的敏感性分析。其中，基于未來(lái)現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的金額和時(shí)間，現(xiàn)金流估計(jì)將幫助使用者了解基于當(dāng)前收入和福利結(jié)構(gòu)的社會(huì)保障項(xiàng)目的長(zhǎng)期持續(xù)性。開(kāi)放群體方法下年度的流入和流出應(yīng)該在足夠數(shù)目的年份加以披露（例如，10年，75年）以揭示流出開(kāi)始超過(guò)流入的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，提供為確保項(xiàng)目在當(dāng)前法律下可持續(xù)，需要調(diào)整收入流或支出流的早期警示。贍養(yǎng)率則幫助使用者評(píng)價(jià)項(xiàng)目是否處于潛在的壓力之下，以及按照當(dāng)前構(gòu)造它是否是可持續(xù)的。委員會(huì)認(rèn)為，標(biāo)準(zhǔn)要求的上述信息綜合為一個(gè)整體將幫助使用者在了解項(xiàng)目的復(fù)雜性和長(zhǎng)期預(yù)測(cè)的不確定性后作出正確評(píng)價(jià)。

（二）基于信息質(zhì)量對(duì)計(jì)量政策選擇的權(quán)衡

聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念說(shuō)明《聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》提出，財(cái)務(wù)報(bào)告作為與使用者溝通的工具，其信息必須具有可理解性、可靠性、相關(guān)性、及時(shí)性、一致性和可比性。其中，為了相關(guān)，在提供的信息與針對(duì)其信息被需要的目的之間，必須存在合理的因果關(guān)系。不同的報(bào)告，并附以適當(dāng)數(shù)量的細(xì)節(jié)、解釋和相關(guān)敘述，對(duì)提供預(yù)期與報(bào)告使用者需求相關(guān)的信息是必要的。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該可靠并不意味著精確和肯定，因?yàn)榭煽啃允艿接?jì)量過(guò)程中估計(jì)程度及事物被計(jì)量時(shí)固有的不確定性的影響，財(cái)務(wù)報(bào)告需要包括關(guān)于潛在假定和估計(jì)過(guò)程中固有的不確定性的敘述性解釋。在一定環(huán)境下，一種帶有適當(dāng)解釋的估計(jì)要比根本沒(méi)有估計(jì)提供更多有用信息。

聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)認(rèn)識(shí)到，有關(guān)社會(huì)保障的充分信息是否能按單一的、時(shí)點(diǎn)數(shù)字的方式在資產(chǎn)負(fù)債表上列示出來(lái)是值得考慮的。資產(chǎn)負(fù)債表和其他方面的單一計(jì)量不能充分表達(dá)社會(huì)保障項(xiàng)目的財(cái)務(wù)持續(xù)性，或?qū)芾碇黧w及整體政府的財(cái)務(wù)狀況的影響，人們可以根據(jù)對(duì)未來(lái)福利的已獲權(quán)利觀點(diǎn)采取對(duì)參與者應(yīng)負(fù)義務(wù)的計(jì)量，或者根據(jù)來(lái)自隨走隨支付觀點(diǎn)采取對(duì)提供資金的計(jì)量，或?qū)ξ磥?lái)現(xiàn)金流入和流出給予考慮。按隨走隨支付方法進(jìn)行預(yù)測(cè)首先要認(rèn)識(shí)到社會(huì)保障提供資金的方式，并提供基于現(xiàn)行福利結(jié)構(gòu)的關(guān)于長(zhǎng)期持續(xù)性的數(shù)據(jù)?！耙勋@權(quán)利”方法要確定在給定時(shí)點(diǎn)上，社會(huì)保障對(duì)現(xiàn)行參與者的累計(jì)義務(wù)，它在現(xiàn)行法律下需要由未來(lái)各代參與者來(lái)提供資金。委員會(huì)認(rèn)為通過(guò)是否能夠“支持未來(lái)服務(wù)和滿足到期義務(wù)”的前瞻性評(píng)價(jià)，可以提供政府財(cái)務(wù)狀況的更為完整的圖景。聯(lián)邦財(cái)務(wù)信息使用者需要大量了解社會(huì)保障項(xiàng)目的未來(lái)，社會(huì)保障項(xiàng)目是需要面向人口統(tǒng)計(jì)和其他趨勢(shì)進(jìn)行融資的聯(lián)邦支出中數(shù)額巨大且又不斷增長(zhǎng)的部分，了解這些項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況對(duì)了解作為整體的聯(lián)邦政府的狀況是重要的。此外，許多公民出于其自身財(cái)務(wù)保障考慮依賴這些項(xiàng)目。委員會(huì)因此提出，關(guān)于這些項(xiàng)目未來(lái)前景的有用信息應(yīng)該在運(yùn)營(yíng)這些項(xiàng)目的主體財(cái)務(wù)報(bào)告中，及美國(guó)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告中全面無(wú)偏地加以揭示。委員會(huì)認(rèn)為，至少應(yīng)該列報(bào)必要的最低限度的信息，且負(fù)債應(yīng)該基于對(duì)未來(lái)支付的長(zhǎng)期精算估計(jì)來(lái)加以列報(bào)。社會(huì)保障項(xiàng)目構(gòu)成了應(yīng)該在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的聯(lián)邦政府負(fù)債，且封閉群體是其最好的計(jì)量。封閉群體計(jì)量代表了在現(xiàn)行法律下，為當(dāng)前參與者支付福利的未來(lái)參與者凈義務(wù)的相當(dāng)良好的估計(jì)。盡管這一數(shù)額容易受到長(zhǎng)期人口統(tǒng)計(jì)趨勢(shì)變化的影響，但它并不象在下一個(gè)75年中涉及所有當(dāng)前和未來(lái)參與者的“開(kāi)放群體”計(jì)量中的計(jì)算結(jié)果那樣易于波動(dòng)，因?yàn)樗慌c已經(jīng)參與項(xiàng)目的個(gè)體相關(guān)。另外，委員會(huì)認(rèn)為，諸如對(duì)項(xiàng)目來(lái)自所有來(lái)源的現(xiàn)金流入和針對(duì)所有目的的現(xiàn)金流出的長(zhǎng)期預(yù)測(cè)等其他計(jì)量也是有用的，且持續(xù)性與財(cái)務(wù)狀況的所有計(jì)量必須納入同一語(yǔ)境才是有意義的。如此，委員會(huì)要求列示三種對(duì)社會(huì)保障的負(fù)債類型計(jì)量作為財(cái)務(wù)報(bào)表的必需的補(bǔ)充信息：（1）最低限度負(fù)債（應(yīng)付給當(dāng)前所有有資格接收福利的參與者的福利現(xiàn)值）及（2）對(duì)以下人員的福利和費(fèi)用的精算凈現(xiàn)值（a）封閉群體（就是當(dāng)前的項(xiàng)目參與者）和（b）下一個(gè)75年間的“開(kāi)放群體”（當(dāng)前和下一個(gè)75年間的項(xiàng)目參與者）。

（三）基于會(huì)計(jì)過(guò)程對(duì)確認(rèn)政策選擇的權(quán)衡

會(huì)計(jì)過(guò)程起始于對(duì)政府或組成機(jī)構(gòu)主體與其他主體間交易信息的記錄，資源或提供資源的承諾的流入與流出，包括經(jīng)濟(jì)貨物、現(xiàn)金或承諾的流動(dòng)構(gòu)成了會(huì)計(jì)核心數(shù)據(jù)。為了強(qiáng)化與其他主體交易的核心數(shù)據(jù)集合的有用性，會(huì)計(jì)過(guò)程進(jìn)一步作出各種應(yīng)計(jì)、分類和解釋。例如，與未來(lái)有關(guān)的交易數(shù)據(jù)在財(cái)務(wù)狀況報(bào)表（或資產(chǎn)負(fù)債表）中作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)，以往交易價(jià)值向過(guò)去期間的分?jǐn)傇谶\(yùn)營(yíng)報(bào)表或損益報(bào)表中確認(rèn)為這一期間的費(fèi)用和收入。在會(huì)計(jì)過(guò)程的初始階段，資產(chǎn)和負(fù)債并不是關(guān)于未來(lái)的可證實(shí)或證偽的利益或犧牲，而是基于有關(guān)未來(lái)利益和犧牲的假設(shè)，對(duì)以往交易的成本分配。與此同時(shí)，報(bào)告主體環(huán)境數(shù)據(jù)中的許多事項(xiàng)都可能對(duì)主體具有經(jīng)濟(jì)后果，包括現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格、可變現(xiàn)凈值、折現(xiàn)率（利息率）的變化與資產(chǎn)的減值（既可根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值又可根據(jù)服務(wù)潛能），乃至于環(huán)境退化、經(jīng)濟(jì)相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)力及年齡、性別、壽命、教育、健康和收入等人口構(gòu)成的預(yù)期變化。這些區(qū)別于與其他主體交易（資源或承諾流動(dòng)）引起的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)核心集合的數(shù)據(jù)及其各種擴(kuò)展被稱為“環(huán)境”數(shù)據(jù)。隨著會(huì)計(jì)過(guò)程將更多環(huán)境數(shù)據(jù)加入到核心數(shù)據(jù)中，形成的“財(cái)務(wù)境況”概念要比“財(cái)務(wù)狀況”概念更廣義和更具前瞻性。會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)規(guī)范的演進(jìn)就是根據(jù)對(duì)使用者有用的標(biāo)準(zhǔn)通過(guò)不斷地向交易數(shù)據(jù)的核心集合中添加不斷增長(zhǎng)的環(huán)境數(shù)據(jù)，使財(cái)務(wù)報(bào)告更真實(shí)有效地表述經(jīng)濟(jì)實(shí)際。而關(guān)于應(yīng)該將什么環(huán)境數(shù)據(jù)加入核心數(shù)據(jù)，需要依據(jù)具體目的對(duì)必需的財(cái)務(wù)信息來(lái)作出判斷。

美國(guó)聯(lián)邦政府對(duì)提供公眾公共福利負(fù)有廣泛責(zé)任，需建立項(xiàng)目滿足公眾諸多需求，甚至經(jīng)常為并無(wú)法律義務(wù)的項(xiàng)目承擔(dān)責(zé)任。在政府正式認(rèn)可來(lái)自某一事項(xiàng)的成本責(zé)任之前，這些成本尚不符合負(fù)債定義，但許多事項(xiàng)的成本最終成為聯(lián)邦政府的義務(wù)。許多事項(xiàng)是涉及主體與其周圍環(huán)境之間相互作用的政府相關(guān)事項(xiàng)，將在事項(xiàng)發(fā)生時(shí)構(gòu)成一項(xiàng)負(fù)債。負(fù)債甚至可以在與政府認(rèn)可事項(xiàng)和政府相關(guān)事項(xiàng)的聯(lián)系中，按與交換交易產(chǎn)生的負(fù)債相同的基礎(chǔ)加以確認(rèn)。社會(huì)保障義務(wù)以不同方式，在事項(xiàng)交易周期的不同時(shí)點(diǎn)上轉(zhuǎn)化為有法律強(qiáng)制性的求償權(quán)，也應(yīng)該在項(xiàng)目相關(guān)交易循環(huán)過(guò)程中以不同方式在不同時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)為政府負(fù)債。因此，如果在現(xiàn)有的法律和政策下資源的未來(lái)流出或其他犧牲是很可能的，且支付的金額能夠被可靠估計(jì)，或者在此后不久即成為很可能的和可以計(jì)量的，導(dǎo)致負(fù)債的政府相關(guān)事項(xiàng)應(yīng)該在事項(xiàng)發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)。聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明第5號(hào)參照私人主體使用的術(shù)語(yǔ)將政府負(fù)債定義為基于以往交易和事項(xiàng)的很可能和可計(jì)量的資源的未來(lái)犧牲，并參照私人部門互惠交易和非互惠交易概念和標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分了交換和非交換交易，還針對(duì)源于這兩類交易的負(fù)債提供了不同的會(huì)計(jì)核算方法。聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)經(jīng)過(guò)充分權(quán)衡后，將社會(huì)保險(xiǎn)福利劃分為非交換交易，并建議這一項(xiàng)目在年內(nèi)支付的福利和費(fèi)用（不包含在上年末累計(jì)的部分）及在年末到期并應(yīng)付的福利和費(fèi)用，作為凈成本報(bào)表中的費(fèi)用確認(rèn)，后者確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債。這就是說(shuō)，對(duì)于非交換交易，負(fù)債應(yīng)針對(duì)在報(bào)告期末到期，對(duì)受益者應(yīng)付未付的社會(huì)保險(xiǎn)福利金額來(lái)加以確認(rèn)，包括在項(xiàng)目條件下，來(lái)自于聯(lián)邦主體為支付福利、貨物或被提供的服務(wù)而應(yīng)付的金額，而對(duì)未來(lái)非交換支付的估計(jì)則不應(yīng)該確認(rèn)為當(dāng)前時(shí)期的負(fù)債。

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