淺析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)民事責(zé)任

摘要：近些年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)問(wèn)題頻發(fā)，中小股民遭受諸多損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所被訴案件增加。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)民事責(zé)任的性質(zhì)和認(rèn)定問(wèn)題，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施獨(dú)立審計(jì)導(dǎo)致利害關(guān)系人遭受損失的責(zé)任認(rèn)定有重要的理論意義。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)質(zhì)量；民事責(zé)任；訴訟風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類(lèi)號(hào)：D922.26文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：2095-4379-（2016）20-0200-02

作者簡(jiǎn)介：楊佳（1991-），女，河北遷安人，天津工業(yè)大學(xué)，2015級(jí)經(jīng)濟(jì)法專(zhuān)業(yè)碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法。

近些年隨著瓊某某事件、藍(lán)某造假案等虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的出現(xiàn)，許多中小股民因?yàn)閷?duì)于他們出具的不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的信賴(lài)，都受到了不同程度的損失，這些知名案件，也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)了相應(yīng)的訴訟，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的獨(dú)立審計(jì)責(zé)任日益成為各界關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)民事責(zé)任的性質(zhì)

法律界和會(huì)計(jì)界對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假審計(jì)應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任抱持著一致的觀點(diǎn)，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)為自己出具的不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，但是由于對(duì)承擔(dān)何種民事責(zé)任、怎樣承擔(dān)民事責(zé)任則尚無(wú)定論。學(xué)界存在違約責(zé)任說(shuō)、產(chǎn)品責(zé)任說(shuō)、專(zhuān)家責(zé)任說(shuō)、信息侵權(quán)責(zé)任說(shuō)等不同說(shuō)法。[1]

下面選取了兩種，分別為契約責(zé)任說(shuō)和侵權(quán)責(zé)任說(shuō)，筆者認(rèn)同侵權(quán)責(zé)任說(shuō)。

（一）契約責(zé)任說(shuō)

大陸法系民法理論認(rèn)為，專(zhuān)家與委托人之間是一種合同關(guān)系，可以基于一定的事實(shí)認(rèn)定他們之間存在“事實(shí)的合同關(guān)系”，納入合同責(zé)任的范圍。[2]日本學(xué)者下森定認(rèn)為：契約關(guān)系上的諸事實(shí)，作為判斷的材料，在故意過(guò)失及不完全履行的判定、其主張和舉證責(zé)任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責(zé)任構(gòu)成可作更精細(xì)、合理的處理，予以說(shuō)明也要容易些。這也說(shuō)明了契約責(zé)任說(shuō)可以在理論上解釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任，卻為實(shí)踐操作帶來(lái)難度。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專(zhuān)家是受被審計(jì)單位委托出具的審計(jì)意見(jiàn)，兩者之間形成毋庸置疑的契約關(guān)系，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中并未履行合同中規(guī)定的義務(wù)，造成被審計(jì)單位的損失，理應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。但是對(duì)第三人基于兩者之間“事實(shí)的合同關(guān)系”承擔(dān)民事責(zé)任則相對(duì)牽強(qiáng)，最重要的原因是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，并不能預(yù)估到會(huì)計(jì)信息使用者的范圍。由于現(xiàn)在電子信息的發(fā)展，信息交流快捷便利，使得審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)信息使用者相當(dāng)廣泛，所以，只依據(jù)“事實(shí)的合同關(guān)系”讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)無(wú)限龐大的第三人承擔(dān)民事責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)是不公平的。

因此依據(jù)契約責(zé)任說(shuō)來(lái)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)承擔(dān)的民事責(zé)任定性是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

（二）侵權(quán)責(zé)任說(shuō)

與大陸法系國(guó)家不同，英美法系國(guó)家則認(rèn)為專(zhuān)家對(duì)第三人的責(zé)任是侵權(quán)責(zé)任，這是隨著英美法系判例制度的發(fā)展而逐漸形成的。我國(guó)則認(rèn)為侵權(quán)責(zé)任有四個(gè)構(gòu)成要件。

不難理解，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告使第三人受到損失的案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任則更加直觀明了，四個(gè)構(gòu)成要件為大陸法系國(guó)家的法院作出判決提供了理論范本，為司法提供便利。

在這類(lèi)案件中，原告基本為中小股民等弱勢(shì)群體，他們并不是會(huì)計(jì)方面的專(zhuān)業(yè)人才，他們并不能為訴訟提供專(zhuān)業(yè)證據(jù)。但是如果采取侵權(quán)責(zé)任說(shuō)，舉證責(zé)任可以導(dǎo)致，讓專(zhuān)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)舉證證明其出具的審計(jì)報(bào)告并不虛假。以舉證責(zé)任倒置來(lái)平衡原被告之間的利益，加速案件審理。

所以筆者認(rèn)為侵權(quán)責(zé)任說(shuō)更能在理論和實(shí)踐合理闡釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任問(wèn)題。

二、審計(jì)民事責(zé)任認(rèn)定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的民事責(zé)任認(rèn)定涉及諸多問(wèn)題，其中有兩點(diǎn)是筆者關(guān)注的重點(diǎn)。其一是利害關(guān)系人的認(rèn)定問(wèn)題，其二是過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定問(wèn)題。

（一）利害關(guān)系人的認(rèn)定

依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。同樣這也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求，法規(guī)中的利害關(guān)系人即第三人、會(huì)計(jì)信息使用者。在藍(lán)某案中，原告是83名中小股民基于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的信賴(lài)，遭受了損失，他們就是案件中的利害關(guān)系人。

利害關(guān)系人的范圍的界定關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)多大范圍內(nèi)的第三人負(fù)責(zé)。美國(guó)將第三人區(qū)分為“受益第三人”和“其他第三人”；受益第三人，主要是指合約中所指明的人，也就是不具有合同關(guān)系，但卻為合同關(guān)系人已知，且根據(jù)合同可享有某種權(quán)利和利益的第三人；其他第三人，指依賴(lài)審計(jì)過(guò)的會(huì)計(jì)報(bào)表卻無(wú)合同中特定權(quán)利的第三人。[3]在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的案件中，其他第三人的范圍是最難界定的，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告時(shí)無(wú)法事先預(yù)估到其他第三人的范圍，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)的利害關(guān)系人應(yīng)當(dāng)是“合理預(yù)見(jiàn)的使用者”。

而且根據(jù)法釋的規(guī)定，合理信賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告因而遭受損失的是利害關(guān)系人，那么何為“合理信賴(lài)”？又該怎么證明是否是“合理信賴(lài)”。

在侵權(quán)責(zé)任法中，本應(yīng)是誰(shuí)主張誰(shuí)舉證，那么原告應(yīng)當(dāng)證明其是合理信賴(lài)審計(jì)報(bào)告。由于審計(jì)事務(wù)的復(fù)雜性和專(zhuān)業(yè)性，由利益關(guān)系人證明侵權(quán)行為與損害事實(shí)存在因果關(guān)系是不現(xiàn)實(shí)的。[4]這種證明責(zé)任對(duì)相對(duì)弱勢(shì)的原告是十分困難的，他們并不都具備足夠的專(zhuān)業(yè)知識(shí)。因此，在會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的案件中，法院一般采取被告證明其行為與原告的損失之間不存在因果關(guān)系的做法。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法證明兩者之間不存在因果關(guān)系，即推定利害關(guān)系人是合理信賴(lài)。[5]

因財(cái)務(wù)報(bào)表具有固定性，但是公司的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況是時(shí)刻變動(dòng)的，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告只是對(duì)特定時(shí)期內(nèi)的審計(jì)意見(jiàn)，負(fù)責(zé)的也只是這一特定時(shí)期。因此，只有利害關(guān)系人有合理的理由信賴(lài)審計(jì)報(bào)告并做出具體的投資行為，最后卻因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告并不能反應(yīng)特定時(shí)期內(nèi)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況而遭受損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才需要承擔(dān)民事責(zé)任。這也在一定程度上限制了利害關(guān)系人的無(wú)限擴(kuò)張，保障了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

（二）過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定

過(guò)錯(cuò)可分為故意和過(guò)失，兩者在主觀態(tài)度上存在區(qū)別?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅就自身的“重大過(guò)失”和“故意”行為對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任，但是目前卻無(wú)如何區(qū)分“普通過(guò)失”和“重大過(guò)失”和“故意”等的專(zhuān)業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。[6]故意，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知出具的審計(jì)報(bào)告可能使相關(guān)利害關(guān)系人受到損失，在故意的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)為自己的行為，承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。而對(duì)于過(guò)失，將其分為普通過(guò)失和重大過(guò)失兩種。

普通過(guò)失又稱(chēng)一般過(guò)失，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未完全遵守審計(jì)準(zhǔn)則。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中，未按特定審計(jì)項(xiàng)目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)就出具審計(jì)報(bào)告的情況，可視為普通過(guò)失。再如注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)就相關(guān)事項(xiàng)向相關(guān)企業(yè)發(fā)出函證，但相關(guān)企業(yè)并未回復(fù)后，并未進(jìn)行第二次函證也是法律規(guī)定的普通過(guò)失。這些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事責(zé)任可以酌情減輕。

而重大過(guò)失在一定程度上就是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)的質(zhì)疑。重大過(guò)失與故意的區(qū)別僅僅在于主觀是否存在惡意。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中產(chǎn)生重大過(guò)失，造成第三人損失的，要承擔(dān)民事責(zé)任。

1931年，在美國(guó)通過(guò)判例確立了“厄特馬斯主義”，法院認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)普通過(guò)失不承擔(dān)民事責(zé)任，對(duì)重大過(guò)失承擔(dān)民事責(zé)任，但是20世紀(jì)以來(lái)擴(kuò)大了其含義，判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有普通過(guò)失的情況下應(yīng)當(dāng)對(duì)“合理預(yù)見(jiàn)的第三人”負(fù)責(zé)。

[參考文獻(xiàn)]

[1]肖獻(xiàn)獻(xiàn)，劉麗云.試論會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告對(duì)第三人的侵權(quán)責(zé)任[J].法制與社會(huì)，2013，03：279-280.

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