新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)的影響

張濤

[提要] 我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和對(duì)外開(kāi)放力度的不斷提高，為房地產(chǎn)行業(yè)快速發(fā)展提供了基礎(chǔ)和條件。寬松的金融政策、新型的金融工具以及先進(jìn)的現(xiàn)代技術(shù)有效地促進(jìn)了房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展和壯大。新企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的頒布為投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了新的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；投資性房地產(chǎn)；變動(dòng)；影響

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2016年2月23日

投資性房地產(chǎn)是指以賺取租金或者資本增值或兩者兼有為目的而持有的房地產(chǎn)。如果將投資性房地產(chǎn)按照一般的固定資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并提取折舊，很難反映其真實(shí)價(jià)值。如果將其按照一般的流動(dòng)資產(chǎn)參照市場(chǎng)的計(jì)價(jià)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，也不能如實(shí)的反應(yīng)其真實(shí)價(jià)值。因此，投資性房地產(chǎn)需要有單獨(dú)的會(huì)計(jì)核算體系才既能有效地反映其真實(shí)價(jià)值，又能規(guī)范投資性房地產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量、計(jì)量、確認(rèn)和披露。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布改變了以往投資性房地產(chǎn)沒(méi)有單獨(dú)會(huì)計(jì)核算體系的局面，使投資性房地產(chǎn)運(yùn)用能夠反映其真實(shí)價(jià)值的具體科目來(lái)核算。本文將在分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布前后投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算差異的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步闡述其影響。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的變動(dòng)

（一）初始計(jì)量的變動(dòng)。在新企業(yè)會(huì)計(jì)制度頒布之前，我國(guó)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算沒(méi)有獨(dú)立的參照標(biāo)準(zhǔn)，只能參照通用企業(yè)會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定。對(duì)于自己開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，只能依據(jù)“存貨——出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”的相關(guān)科目來(lái)計(jì)量，而非開(kāi)發(fā)的企業(yè)進(jìn)行投資項(xiàng)目房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算時(shí)，一方面依據(jù)“固定資產(chǎn)”的科目來(lái)計(jì)量；另一方面還要通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)”的科目對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量。

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)了投資性房地產(chǎn)高風(fēng)險(xiǎn)、高收益的特征，設(shè)置了獨(dú)立的“投資性房地產(chǎn)”科目，使得投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算有了單獨(dú)的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則。當(dāng)企業(yè)為了資本增值或賺取租金而進(jìn)行房地產(chǎn)投資時(shí)，可以依據(jù)“投資性房地產(chǎn)”科目的相關(guān)準(zhǔn)則，進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。當(dāng)投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生滿足成本的可靠計(jì)量或相關(guān)經(jīng)濟(jì)收益后，也可以依據(jù)投資性房地產(chǎn)的科目進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量和如實(shí)反映。

（二）后續(xù)計(jì)量的變動(dòng)。在參照通用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，投資性房地產(chǎn)只能依據(jù)“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”科目的準(zhǔn)則要求，在歷史成本原則下，對(duì)投資性房地產(chǎn)的實(shí)際成本進(jìn)行客觀計(jì)量、核算和反映。此外，還要依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，定期對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行攤銷或計(jì)提折舊，對(duì)發(fā)生的減值計(jì)提資產(chǎn)減值。然而，對(duì)于超出實(shí)際成本的投資性房地產(chǎn)的資產(chǎn)增值部分卻不能如實(shí)地計(jì)量和反映，導(dǎo)致了投資性房地產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值不能被真實(shí)反映。

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，以成本法為基本計(jì)量準(zhǔn)則，又引進(jìn)了公允價(jià)值這一重要計(jì)量模式。依據(jù)公允價(jià)值的計(jì)量模式，投資性房地產(chǎn)不用再進(jìn)行攤銷、計(jì)提折舊或減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)核算，取而代之的是用公允價(jià)值對(duì)期初的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并把期末公允價(jià)值與期初的賬面價(jià)值之間的差額以當(dāng)期的損益來(lái)計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量模式的一個(gè)重要應(yīng)用前提是投資性房地產(chǎn)能夠保證該項(xiàng)房地產(chǎn)的公允價(jià)值長(zhǎng)期、持續(xù)和收入可靠。只有在滿足這一條件后，公允價(jià)值計(jì)量模式才能用來(lái)反映和核算投資性房地產(chǎn)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。總而言之，公允價(jià)值計(jì)量模式能夠真實(shí)、客觀的體現(xiàn)和反映投資性房地產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值價(jià)值，進(jìn)而提高了投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（三）用途變更的變動(dòng)。參照企業(yè)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，當(dāng)投資性房地產(chǎn)的用途產(chǎn)生變動(dòng)時(shí)，應(yīng)該以用途發(fā)生變化后的入賬價(jià)值來(lái)取代用途發(fā)生之前該項(xiàng)房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，而無(wú)需重新核算用途變化前后賬面價(jià)值的差額。

而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之后，在公允價(jià)值計(jì)量模式的要求下，投資性房地產(chǎn)用途發(fā)生變化時(shí)應(yīng)該依據(jù)按照以下具體規(guī)定來(lái)操作：一旦投資性房地產(chǎn)的用途發(fā)生變化，應(yīng)該依據(jù)公允價(jià)值對(duì)用途變化后的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)計(jì)量，并把公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額，按照“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量；反之，在依據(jù)公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)發(fā)生用途變化時(shí)，應(yīng)該把公允價(jià)值和賬面價(jià)值的貸方差額按照“資本公積——其他資本公積”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，將公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的借方差額按照“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目來(lái)計(jì)量。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，不同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)投資性房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了與之前不同的影響。具體來(lái)說(shuō)，有以下兩個(gè)方面：首先，在原有成本計(jì)量模式下，依據(jù)無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，需對(duì)投資性房地產(chǎn)再做進(jìn)一步的后續(xù)計(jì)量，對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量并不會(huì)使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)受到影響，因?yàn)橥顿Y項(xiàng)目房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上需作為一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)列出，只會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)產(chǎn)生一定的變化；其次，對(duì)于通用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算要按照無(wú)形資產(chǎn)或者固定資產(chǎn)對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行攤銷、計(jì)提或減值準(zhǔn)備，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，無(wú)需再攤銷、計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備，只要滿足條件就可以應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式，進(jìn)而減少費(fèi)用，增加利潤(rùn)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)做出獨(dú)立的科目，有效地反映了投資性房地產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，促進(jìn)了企業(yè)利潤(rùn)最大化，為提高房地產(chǎn)行業(yè)的整體實(shí)力和發(fā)展動(dòng)力提供了不竭源泉。具體來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算的影響有以下幾點(diǎn)：

（一）提高投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。與通用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引進(jìn)的公允價(jià)值計(jì)量模式，為投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和計(jì)量提供了有效的依據(jù)和質(zhì)量保障。依據(jù)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算不能如實(shí)、有效地反映其真實(shí)價(jià)值。而公允價(jià)值計(jì)量模式能夠確保投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，可靠的被計(jì)量和反映。投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量模式有效地避免了違規(guī)操作發(fā)生的可能性，進(jìn)而為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、投資者的決策提供更為準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算，大大增加了企業(yè)的資產(chǎn)總值，為企業(yè)擴(kuò)張公司規(guī)模創(chuàng)造了有利的條件，進(jìn)一步促進(jìn)了房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展和持續(xù)繁榮。

（二）提升房地產(chǎn)行業(yè)的整體實(shí)力。投資性房地產(chǎn)是一個(gè)集高風(fēng)險(xiǎn)和高收益為一體的行業(yè)，它普遍具備廣闊的升值空間。而在原有企業(yè)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，以歷史成本為主要計(jì)量方式的會(huì)計(jì)核算方法很容易產(chǎn)生低估投資性房地產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值的現(xiàn)象產(chǎn)生，使得企業(yè)在實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)最大化的進(jìn)程中屢受挫折，進(jìn)而使房地產(chǎn)行業(yè)的整體實(shí)力難以提高。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以來(lái)，房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值來(lái)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行定期重估，使資產(chǎn)的賬面價(jià)值隨之提高，進(jìn)而為房地產(chǎn)行業(yè)提高整體實(shí)力奠定基礎(chǔ)。進(jìn)一步說(shuō)，房地產(chǎn)企業(yè)依據(jù)市場(chǎng)價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行重估并不是虛增企業(yè)資產(chǎn)，而是將舊企業(yè)準(zhǔn)則下被低估的資產(chǎn)恢復(fù)其市場(chǎng)價(jià)值，使投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算更直觀、準(zhǔn)確、客觀地進(jìn)行。

（三）增強(qiáng)房地產(chǎn)行業(yè)的波動(dòng)性。在舊企業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求下，投資性房地產(chǎn)以歷史成本為主要計(jì)量原則，導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值之間存在出入，使企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量在客觀上受到影響。然而，以歷史成本為主要計(jì)量原則的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算在某種意義上遵守了謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則，避免了企業(yè)資產(chǎn)因頻繁的市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的不穩(wěn)定性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以來(lái)，投資性房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值將其所擁有的資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)地反映到賬面價(jià)值上來(lái)，一方面確保了房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際價(jià)值得以真實(shí)反映；另一方面資產(chǎn)溢價(jià)促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)的整體利潤(rùn)產(chǎn)生了不斷增長(zhǎng)，為企業(yè)擴(kuò)大融資規(guī)模、提高整體實(shí)力創(chuàng)造了良好條件。

除此之外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的投資性房地產(chǎn)不需要再攤銷、計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備，使得房地產(chǎn)行業(yè)在很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)減少了一部分費(fèi)用和成本，利潤(rùn)也有所增加。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為提高房地產(chǎn)整個(gè)行業(yè)的整體實(shí)力和收益創(chuàng)造了有利環(huán)境。■