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    注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則法律地位的再探討

    2016-04-07 02:34:01蔣品洪方小明張長(zhǎng)國(guó)盛印波方淵飛
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2016年6期
    關(guān)鍵詞:風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量

    蔣品洪 方小明 張長(zhǎng)國(guó) 盛印波 方淵飛

    摘要:審計(jì)準(zhǔn)則是判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的依據(jù)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)程序僅作原則性規(guī)定,導(dǎo)致只要存在會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)沒(méi)有被發(fā)現(xiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)被認(rèn)定為存在過(guò)錯(cuò)。審計(jì)準(zhǔn)則的作用應(yīng)該是合理確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作界限。審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該實(shí)行規(guī)則導(dǎo)向,對(duì)審計(jì)程序作出明確的、具體的規(guī)定,而應(yīng)用指南、問(wèn)題解答和指導(dǎo)性案例應(yīng)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向。為了保證審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位不被質(zhì)疑,應(yīng)該采用激勵(lì)的方式提高審計(jì)質(zhì)量。

    關(guān)鍵詞:注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)準(zhǔn)則 規(guī)則導(dǎo)向 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向 審計(jì)質(zhì)量

    一、問(wèn)題的提出

    隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善,市場(chǎng)主體在經(jīng)濟(jì)交易中對(duì)會(huì)計(jì)信息的依賴逐漸增強(qiáng),對(duì)審計(jì)的需求不斷增加,審計(jì)侵權(quán)責(zé)任必將成為社會(huì)各界普遍關(guān)注的問(wèn)題。審計(jì)侵權(quán)責(zé)任是過(guò)錯(cuò)責(zé)任,如何判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)是正確追究審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的關(guān)鍵。

    對(duì)于判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的依據(jù)問(wèn)題,也就是審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位問(wèn)題,過(guò)去曾經(jīng)有過(guò)兩種截然不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則是行業(yè)協(xié)會(huì)制訂的內(nèi)部自律性規(guī)則,不能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意義務(wù)的法定標(biāo)準(zhǔn),也不能作為審計(jì)失敗的抗辯依據(jù)。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)政部制訂的法規(guī),注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則而未能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)的,不用承擔(dān)法律責(zé)任。自從《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(法釋[2007]12號(hào),以下簡(jiǎn)稱《若干規(guī)定》)將審計(jì)準(zhǔn)則納入法律程序范疇作為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的依據(jù)后,對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則法律地位問(wèn)題的爭(zhēng)議似乎銷(xiāo)聲匿跡了。

    我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則分為規(guī)則導(dǎo)向和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向兩個(gè)階段。規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則是指財(cái)政部在2006年之前分批發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》,對(duì)審計(jì)程序作了詳細(xì)、具體的規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)行了規(guī)定的審計(jì)程序就必定等同于遵循了審計(jì)準(zhǔn)則?!度舾梢?guī)定》中所指的審計(jì)準(zhǔn)則是尚未實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》,作為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的依據(jù)是沒(méi)有疑問(wèn)的。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則是2007年開(kāi)始施行的審計(jì)準(zhǔn)則。2016年1月7日,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布修訂審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿,涉及7項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。這次審計(jì)準(zhǔn)則的修訂是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的完善和國(guó)際趨同。例如本次審計(jì)準(zhǔn)則最重要的修訂內(nèi)容是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上市實(shí)體審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),然而,(1)哪些事項(xiàng)構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷;(2)同一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),因?yàn)椴煌?cè)會(huì)計(jì)師有不同的判斷,該事項(xiàng)可能在審計(jì)報(bào)告的“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”中進(jìn)行描述,也可能在“導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)”或“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”中描述。本次修訂可能解決了當(dāng)前審計(jì)報(bào)告信息含量低、相關(guān)性差等問(wèn)題,但是不能解決風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則無(wú)法作為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)依據(jù)的問(wèn)題。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)定一些審計(jì)原則、目標(biāo)和方向,強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷,沒(méi)有明確的、可供直接操作的審計(jì)程序規(guī)定,是否還可以繼續(xù)納入法律程序范疇,并將其作為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的依據(jù),值得商榷。

    二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的新問(wèn)題

    風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則一樣,都是由財(cái)政部以法規(guī)形式發(fā)布的,兩者的法律地位不應(yīng)該有差別。但是在內(nèi)容上,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定具體的審計(jì)程序,強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷,強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)目標(biāo),導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有客觀的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

    (一)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)程序僅作原則性規(guī)定。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則貫徹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理念,因?yàn)楦黜?xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況存在很大差異,審計(jì)準(zhǔn)則不可能預(yù)想到所有的情況,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任根據(jù)被審計(jì)單位具體實(shí)際情況和審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行“量體裁衣”,確定必要的審計(jì)程序。審計(jì)準(zhǔn)則不但沒(méi)有規(guī)定明確、具體的審計(jì)程序供注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行,而且要求“在針對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng):在選擇審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí),增加審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性”,還要“為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo),確定是否有必要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以外的其他審計(jì)程序”。審計(jì)準(zhǔn)則失去了法律規(guī)范應(yīng)有的明確性屬性。

    (二)實(shí)施審計(jì)程序取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷。審計(jì)準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向,實(shí)質(zhì)在于反對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)械地執(zhí)行既定的通用審計(jì)程序,運(yùn)用職業(yè)判斷設(shè)計(jì)有針對(duì)性的審計(jì)程序。職業(yè)判斷貫穿于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的全過(guò)程。以函證程序?yàn)槔?,是否?shí)施函證程序,不實(shí)施、無(wú)法實(shí)施函證程序、未回函或詢證函回函不可靠時(shí)實(shí)施哪些替代審計(jì)程序,評(píng)價(jià)實(shí)施函證程序的結(jié)果是否提供了相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù),或是否有必要進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)等,都沒(méi)有明確的衡量標(biāo)準(zhǔn),都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出判斷。實(shí)施了函證程序,不等于遵守了審計(jì)準(zhǔn)則;沒(méi)有實(shí)施函證程序,也不等于違反審計(jì)準(zhǔn)則。

    在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下,不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行同一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù),可能計(jì)劃和實(shí)施不同的審計(jì)程序,做出不同的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估結(jié)果,設(shè)計(jì)和實(shí)施不同的應(yīng)對(duì)措施,獲取不同的審計(jì)證據(jù);不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同樣的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng),可能會(huì)有不同的評(píng)估結(jié)果;對(duì)于發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否重大,是否需要糾正或者披露,不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)有不同的判斷。

    (三)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則無(wú)法作為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的依據(jù)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)實(shí)現(xiàn)查錯(cuò)揭弊的審計(jì)目的。只要存在“會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)”沒(méi)有被發(fā)現(xiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可能被認(rèn)定為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估沒(méi)有做好(因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則沒(méi)有就風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作出具體的規(guī)范),或者應(yīng)對(duì)措施不力(因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則沒(méi)有就應(yīng)對(duì)措施作出具體的規(guī)定)等,也就因此會(huì)被認(rèn)定為未遵守審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)準(zhǔn)則的“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”使得認(rèn)定審計(jì)工作是否符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求沒(méi)有了明確的標(biāo)準(zhǔn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法證明自己在選擇和實(shí)施審計(jì)程序上不存在瑕疵(或者說(shuō)嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則)。只要存在“會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)”沒(méi)有被發(fā)現(xiàn),就可以認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是有過(guò)錯(cuò)的,需要承擔(dān)法律責(zé)任。審計(jì)準(zhǔn)則失去了為審計(jì)失敗提供抗辯依據(jù)的作用。過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則也就沒(méi)有生存的空間,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)侵權(quán)責(zé)任走向無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任或嚴(yán)格責(zé)任,注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)沒(méi)有了安全感。

    三、改進(jìn)現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的建議

    審計(jì)準(zhǔn)則法律地位的確定取決于我們對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則作用的認(rèn)識(shí)。如果審計(jì)準(zhǔn)則的作用是發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)(即現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的作用定位),那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序就不能局限于審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,應(yīng)該針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取有效的應(yīng)對(duì)措施,需要根據(jù)實(shí)際情況執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定之外的審計(jì)程序。此時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則不能作為審計(jì)失敗的抗辯依據(jù),實(shí)際上審計(jì)準(zhǔn)則也就失去了存在的意義。

    正確認(rèn)識(shí)審計(jì)準(zhǔn)則的作用,必須先將其與審計(jì)的作用區(qū)別開(kāi)來(lái)。審計(jì)的作用是通過(guò)發(fā)現(xiàn)(發(fā)現(xiàn)后還要糾正或披露,本文不予探討)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào),提高會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的信賴程度。審計(jì)準(zhǔn)則之有無(wú),審計(jì)準(zhǔn)則之修改,都不影響和改變審計(jì)的作用。而審計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)該是為了發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)而存在,雖然審計(jì)準(zhǔn)則在客觀上也有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)的作用。審計(jì)準(zhǔn)則的作用應(yīng)該是合理確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作界限,防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而進(jìn)行“詳細(xì)審計(jì)”,使得審計(jì)成本大幅提高、審計(jì)信息因時(shí)間拖延而失去價(jià)值,或者避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法承受高職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而拒絕提供審計(jì)服務(wù)或者退出審計(jì)行業(yè)。如果審計(jì)準(zhǔn)則不能起到保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師免受不合理的法律責(zé)任追究的作用,審計(jì)準(zhǔn)則就沒(méi)有存在的必要。

    根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的合理確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作界限的作用,筆者認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則作為財(cái)政部發(fā)布的法規(guī)應(yīng)該實(shí)行規(guī)則導(dǎo)向,對(duì)審計(jì)程序作出明確的、具體的規(guī)定,具有較強(qiáng)的可操作性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中必須嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序,否則要承擔(dān)法律責(zé)任。

    發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)是審計(jì)內(nèi)在的要求,也是審計(jì)本身存在的意義。雖然審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了保護(hù),但是謹(jǐn)慎履行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序是審計(jì)工作的最低要求,不是最高要求。強(qiáng)調(diào)審計(jì)準(zhǔn)則的保護(hù)作用,不否定審計(jì)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)的職能。發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào),不是制定、修改和完善審計(jì)準(zhǔn)則所能全部解決的。為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的價(jià)值、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位,行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)該及時(shí)總結(jié)審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),以發(fā)布和督促實(shí)施審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南、審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答、審計(jì)典型案例和指導(dǎo)性案例等方式,指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)。這些應(yīng)用指南、問(wèn)題解答和指導(dǎo)性案例不是法律規(guī)則,不能補(bǔ)充到審計(jì)準(zhǔn)則中去要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格執(zhí)行。現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中屬于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)容應(yīng)轉(zhuǎn)移到應(yīng)用指南、問(wèn)題解答和指導(dǎo)性案例中去規(guī)范。

    四、激勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量

    肯定審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗提供了抗辯依據(jù),但是為了防止社會(huì)公眾質(zhì)疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師逃避責(zé)任,還要注意克服惡意利用審計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象。提高審計(jì)質(zhì)量、切實(shí)保障審計(jì)的發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)的職能,審計(jì)制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有存在的價(jià)值。為督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào),實(shí)現(xiàn)職業(yè)利益和社會(huì)公共利益的一致,行業(yè)監(jiān)管部門(mén)和行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)該采用激勵(lì)的方式,而不是一味修改、補(bǔ)充、完善審計(jì)準(zhǔn)則,或者進(jìn)行空洞的職業(yè)道德教育和懲戒。激勵(lì)的方式包括:(1)聲譽(yù)機(jī)制激勵(lì),即發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào),與提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)聯(lián)系起來(lái),與獲取更多的審計(jì)業(yè)務(wù)聯(lián)系起來(lái);未能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)受損,從而影響審計(jì)業(yè)務(wù)的獲取和保持。(2)經(jīng)濟(jì)激勵(lì),例如:實(shí)行審計(jì)收費(fèi)與發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的重大錯(cuò)報(bào)掛鉤的計(jì)費(fèi)方法(采用基本審計(jì)費(fèi)用加發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)按一定比例獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)費(fèi)方法)等。通過(guò)激勵(lì)營(yíng)造以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)為榮的行業(yè)氛圍,不但能夠保障審計(jì)的發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息重大錯(cuò)報(bào)職能的正常實(shí)現(xiàn),還能保證審計(jì)準(zhǔn)則得以實(shí)質(zhì)上遵守,審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位和權(quán)威性不被質(zhì)疑。

    參考文獻(xiàn):

    [1]顏延.從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意義務(wù)看獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位[J].會(huì)計(jì)研究,2003,(6).

    [2]劉正峰.獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位研究[J].中國(guó)法學(xué),2002,(4).

    [3]蔣品洪,張國(guó)興,張雄飛.審計(jì)違規(guī)行為懲罰制度的困境分析與改進(jìn)[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2013,(2).

    [4]蔣品洪.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2008,(1).

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