論公允價(jià)值計(jì)量對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的影響

摘要：本文討論公允價(jià)值計(jì)量對(duì)固定資產(chǎn)核算的影響，首先從公允價(jià)值計(jì)量的歷史沿革、準(zhǔn)則定義等闡述對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的可行性，然后以固定資產(chǎn)為例進(jìn)行分析，考察了固定資產(chǎn)折舊核算、減值準(zhǔn)備核算與公允價(jià)值計(jì)量之間的關(guān)系，最后建議用公允價(jià)值計(jì)量取代計(jì)提折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，采用公允價(jià)值計(jì)量是固定資產(chǎn)核算的未來(lái)趨勢(shì)。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值計(jì)量 固定資產(chǎn)折舊 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

為實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的進(jìn)一步趨同，我國(guó)財(cái)政部于2014年1月29日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，這是我國(guó)首次對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由此可見公允價(jià)值計(jì)量對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)產(chǎn)生的重大影響，其廣度和深度是前所未有的。公允價(jià)值從概念的最早提出到在會(huì)計(jì)中正式提及最后到單獨(dú)為此制定準(zhǔn)則，一直是會(huì)計(jì)理論研究的重要課題。公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等會(huì)計(jì)核算程序，亦對(duì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求等基本概念都產(chǎn)生了影響或創(chuàng)新。公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生的重大影響首先表現(xiàn)為在基本準(zhǔn)則中將公允價(jià)值單獨(dú)列為計(jì)量屬性，并在各具體準(zhǔn)則中大量應(yīng)用，最重要的影響當(dāng)屬公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的發(fā)布。本文以固定資產(chǎn)的核算為例，討論公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響。

一、公允價(jià)值計(jì)量的內(nèi)涵

公允價(jià)值問(wèn)題從一開始就引起了會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注，學(xué)者們采用規(guī)范或?qū)嵶C方法從不同角度對(duì)其展開研究，對(duì)其概念、性質(zhì)、理論基礎(chǔ)及其可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果等方面形成了一些重要結(jié)論。公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則和基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例是一致的。準(zhǔn)則規(guī)定：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量。通過(guò)與以前各種版本的定義進(jìn)行比較分析可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的公允價(jià)值定義更完善、更科學(xué)，交易主體、交易時(shí)點(diǎn)、交易方式的界定更加清晰，進(jìn)而擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，這表明公允價(jià)值在我國(guó)正被越來(lái)越重視并逐漸加強(qiáng)其運(yùn)用（徐雅楠，2015）。

與其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則更具有“工具性”，可以涉及到所有資產(chǎn)和負(fù)債，但從目前實(shí)際情況來(lái)看，主要涉及金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)以及公司合并等綜合業(yè)務(wù)。其他資產(chǎn)，特別是長(zhǎng)期資產(chǎn)，主要還是采用歷史成本計(jì)量。與歷史成本計(jì)量相比，公允價(jià)值計(jì)量是現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量，具有動(dòng)態(tài)反映的特點(diǎn)，它能夠全面反映交易、事項(xiàng)或情況對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。企業(yè)會(huì)計(jì)的記賬基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，從某種意義上講，權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)要求采用公允價(jià)值計(jì)量，或者說(shuō)權(quán)責(zé)發(fā)生制是公允價(jià)值計(jì)量的直接理論基礎(chǔ)，只有采用公允價(jià)值計(jì)量才能更徹底地貫徹執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制（張白玲、杜孝森，2009）。因此，現(xiàn)在主要采用歷史成本計(jì)量的長(zhǎng)期資產(chǎn)也可以采用公允價(jià)值計(jì)量。陳國(guó)輝、杜孝森（2012）從歷史發(fā)展的角度，考察了長(zhǎng)期資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題，并以固定資產(chǎn)為例展開討論，認(rèn)為固定資產(chǎn)折舊概念已經(jīng)孕育了公允價(jià)值計(jì)量思想，計(jì)提折舊是對(duì)固定資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的初步嘗試。

二、固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

眾所周知，固定資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，正確核算固定資產(chǎn)對(duì)真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果至關(guān)重要。為了合理進(jìn)行資產(chǎn)定價(jià)和收益確定，需要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這是固定資產(chǎn)核算區(qū)別于其他資產(chǎn)的重要特征。會(huì)計(jì)發(fā)展史告訴我們，固定資產(chǎn)核算最初并不存在計(jì)提折舊，這與早期簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是分不開的。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)的發(fā)展需要對(duì)此作出反應(yīng)。當(dāng)大規(guī)模工業(yè)興起時(shí)，為了實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)的資本保全，會(huì)計(jì)按照一定方法把固定資產(chǎn)的價(jià)值分配計(jì)入產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用中。有鑒于此，折舊通常被認(rèn)為是一種成本分配活動(dòng)。事實(shí)上，這也是對(duì)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，當(dāng)然此時(shí)公允價(jià)值這一概念還尚未出現(xiàn)，只是人們注意到固定資產(chǎn)出現(xiàn)價(jià)值減損，為了使賬面價(jià)值與現(xiàn)時(shí)價(jià)值更相符，采用計(jì)提折舊的方法，原值減去折舊就是實(shí)際價(jià)值。折舊是一種成本分配活動(dòng)，也是一種計(jì)價(jià)手段，會(huì)計(jì)的核心職能是計(jì)量，可以說(shuō)任何會(huì)計(jì)理論和準(zhǔn)則的發(fā)展都是圍繞著如何正確計(jì)量企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行的，通過(guò)計(jì)提折舊計(jì)入產(chǎn)品成本本身就是為了合理確定產(chǎn)品與固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)?？梢哉f(shuō)，計(jì)提折舊是對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的雛形。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)系統(tǒng)功能的逐步完善，會(huì)計(jì)的反映職能得到進(jìn)一步加強(qiáng)。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)出現(xiàn)減值時(shí)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須予以客觀反映，這就是會(huì)計(jì)穩(wěn)健性慣例。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從計(jì)提壞賬準(zhǔn)備開始，逐漸增加資產(chǎn)減值項(xiàng)目。事實(shí)上，資產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生波動(dòng)是正常的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，所有資產(chǎn)都可能發(fā)生價(jià)值減值或增值。對(duì)于固定資產(chǎn)而言，僅計(jì)提折舊已經(jīng)不能滿足會(huì)計(jì)計(jì)量的要求，計(jì)提減值準(zhǔn)備勢(shì)在必行。所以，固定資產(chǎn)的核算存在計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備雙重核算，二者相互補(bǔ)充。二者都是對(duì)引起固定資產(chǎn)價(jià)值增減變動(dòng)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)或情況的積極反映，相比而言，計(jì)提折舊是一種“封閉式”核算，在資產(chǎn)初始入賬時(shí)就已經(jīng)確定了折舊方法和年限，通常不再考慮以后會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，這種會(huì)計(jì)估計(jì)是一種靜態(tài)反映；而計(jì)提減值準(zhǔn)備是一種“開放式”核算，在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，不斷捕捉和反映會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)資產(chǎn)價(jià)值變化的影響，是一種動(dòng)態(tài)反映，這使得會(huì)計(jì)反映更科學(xué)、更準(zhǔn)確。

三、公允價(jià)值計(jì)量與固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的關(guān)系分析

公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境變化的必然選擇，與歷史成本計(jì)量相比具有無(wú)可比擬的優(yōu)勢(shì)。嚴(yán)格意義上講，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊還是歷史成本計(jì)量的產(chǎn)物，但蘊(yùn)含著公允價(jià)值計(jì)量理念。歷史成本計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境變化的反映是消極和滯后的。公允價(jià)值計(jì)量積極反映會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，具有前瞻性。公允價(jià)值計(jì)量是新事物，脫胎于歷史成本計(jì)量這一舊事物。雖然折舊方法蘊(yùn)含著公允價(jià)值計(jì)量的理念，但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善、公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)的日趨成熟和相關(guān)準(zhǔn)則的出臺(tái)發(fā)布，這對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的必要性提出了挑戰(zhàn)。

如果對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，那么固定資產(chǎn)折舊存在的必要性便不復(fù)存在，而是在期末將固定資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入當(dāng)期成本或損益，這勢(shì)必也會(huì)對(duì)產(chǎn)品成本計(jì)量產(chǎn)生重大影響。為了討論的清晰性，現(xiàn)在暫時(shí)不考慮公允價(jià)值計(jì)量的技術(shù)可行性。按照會(huì)計(jì)穩(wěn)健性慣例的要求，當(dāng)資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時(shí)，要計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。所以，當(dāng)期末固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時(shí)，需要計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并根據(jù)固定資產(chǎn)的用途分別計(jì)入產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用，以便正確計(jì)量資產(chǎn)和損益。以生產(chǎn)性固定資產(chǎn)為例，如果計(jì)提折舊，一般計(jì)入產(chǎn)品成本，但金額一般是預(yù)先估計(jì)的，通常不再考慮固定資產(chǎn)價(jià)值的后續(xù)波動(dòng)，比較保守和模糊。但如果采用公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值波動(dòng)來(lái)自當(dāng)期的市場(chǎng)狀況，保持開放性，將公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入產(chǎn)品成本就比較準(zhǔn)確，這也有助于改善產(chǎn)品成本會(huì)計(jì)核算。

無(wú)論是計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，還是計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都有個(gè)共同的前提，即資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)減值，需要進(jìn)行會(huì)計(jì)反映?？陀^事實(shí)是，固定資產(chǎn)也存在增值的可能，對(duì)于企業(yè)生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備這種可能性比較小，但企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的房地產(chǎn)產(chǎn)生增值的情況比較普遍。在會(huì)計(jì)穩(wěn)健性慣例的約束下，這些資產(chǎn)項(xiàng)目的增值普遍受到忽略。從客觀性和公允計(jì)量的觀點(diǎn)來(lái)看，這是不可取的。許多學(xué)者指出，隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷成熟，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性慣例的根基已經(jīng)動(dòng)搖，對(duì)交易性金融工具和投資性房地產(chǎn)等采用公允價(jià)值計(jì)量就是重大會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)突破。無(wú)論初始計(jì)量是采用歷史成本，亦或是公允價(jià)值，期末根據(jù)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)變化情況采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量并報(bào)告已經(jīng)是大勢(shì)所趨。如果將一定期間的資產(chǎn)分為兩類：增值資產(chǎn)和減值資產(chǎn)，按照會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的要求，需要對(duì)減值資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，其實(shí)這也是公允價(jià)值計(jì)量的要求，只是會(huì)計(jì)科目設(shè)置不同而已。公允價(jià)值計(jì)量要求對(duì)增值資產(chǎn)也按照現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量，反映增值情況。我們發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性只是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的部分服從，在減值資產(chǎn)的核算上是一致的。公允價(jià)值計(jì)量全面兼顧增值和減值兩種情況，反映更客觀真實(shí)。

基于以上分析，從賬戶設(shè)置來(lái)看，設(shè)置“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，應(yīng)穩(wěn)健性的要求，考慮了資產(chǎn)減值的情況。要想全面采用公允價(jià)值計(jì)量，可以參考對(duì)交易性金融資產(chǎn)的核算，設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益——固定資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)”賬戶，此時(shí)，“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶的功能就被取代了。

公允價(jià)值是否能夠可靠取得是公允價(jià)值計(jì)量的關(guān)鍵，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)此設(shè)定了科學(xué)的計(jì)量技術(shù)，隨著資本市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展和完善，固定資產(chǎn)的價(jià)格信息和流動(dòng)會(huì)更透明和準(zhǔn)確。在公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則發(fā)布以前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中已經(jīng)體現(xiàn)，例如，對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并要求采用公允價(jià)值計(jì)量，這已經(jīng)預(yù)示相關(guān)資產(chǎn)的整體或個(gè)別公允價(jià)值是可以獲取的。因此，在對(duì)市場(chǎng)價(jià)格合理預(yù)期和評(píng)估的前提下，公允價(jià)值是可以有效取得的。這為實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量清除了障礙。

四、總結(jié)與討論

從理論上看，公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)理論的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容都將產(chǎn)生重大影響，甚至可以從公允價(jià)值計(jì)量的視角重新構(gòu)建會(huì)計(jì)理論。隨著公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的正式發(fā)布和施行，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告也將經(jīng)歷變革，從固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算的變化可見一斑。本文從基本概念出發(fā)，討論公允價(jià)值計(jì)量對(duì)固定資產(chǎn)核算的影響，研究發(fā)現(xiàn)，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備都是公允價(jià)值計(jì)量的前奏，大膽提出對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的理論觀點(diǎn)。當(dāng)然，理論上成立只是實(shí)踐的開始，后續(xù)的審計(jì)等事項(xiàng)還需要更多的研究。

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