輔助生產(chǎn)費用分配教學(xué)之我見

郭相英

摘要：輔助生產(chǎn)費用的分配既是成本會計課程教學(xué)內(nèi)容中的重點，也是難點，學(xué)生對輔助生產(chǎn)費用如何歸集、為什么要分配、怎么分配以及各種分配方法的區(qū)別與聯(lián)系難以做到真正理解。本文通過舉例解釋概念，通過比較理解歸集，通過圖示講方法，希望能對教師的教和學(xué)生的學(xué)帶來一些幫助。

關(guān)鍵詞：輔助生產(chǎn)費用 歸集 分配 圖示

輔助生產(chǎn)費用的分配是成本會計中很重要的一部分內(nèi)容，由于內(nèi)容較多、計算量較大、概念模糊，學(xué)生學(xué)起來很吃力。因此，如何使復(fù)雜的問題簡單化，抽象的問題具體化，混亂的問題清晰化就顯得尤為重要。筆者根據(jù)多年的教學(xué)經(jīng)驗，對知識不斷進行更新與總結(jié)，認為必須做到以下幾點：

一、講概念，用例子

學(xué)生在學(xué)習(xí)成本會計課程之前遇到的生產(chǎn)都默認為基本生產(chǎn)，初次接觸輔助生產(chǎn)會覺得很陌生、很抽象，所以首先必須說清楚什么是輔助生產(chǎn)。教材上的概念一般都很抽象，通過舉例來說明什么是輔助生產(chǎn)以及與基本生產(chǎn)的區(qū)別與聯(lián)系是比較好的。例如甲企業(yè)是生產(chǎn)加工學(xué)生用書桌的，在生產(chǎn)的過程中需要用電，甲企業(yè)有能力自己發(fā)電。首先告訴學(xué)生甲企業(yè)生產(chǎn)書桌的目的是對外出售，而生產(chǎn)的電主要是為了服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)、管理等部門，一般不對外出售。之后說明有關(guān)桌子的生產(chǎn)是基本生產(chǎn)，而有關(guān)電的生產(chǎn)就是輔助生產(chǎn)。最后總結(jié)，輔助生產(chǎn)與基本生產(chǎn)的最大區(qū)別不是過程，而是生產(chǎn)目的。所以輔助生產(chǎn)并不神秘，在生產(chǎn)過程中一樣要發(fā)生材料費、人工費、折舊費等各項要素費用，一樣需要歸集輔助生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的各項要素費用，從而計算出輔助生產(chǎn)的成本。

二、講歸集，作比較

（一）基本生產(chǎn)費用的歸集。學(xué)習(xí)基本生產(chǎn)時，學(xué)生一般都知道基本生產(chǎn)車間發(fā)生的直接生產(chǎn)費用直接計入“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”，發(fā)生的間接計入費用先計入“制造費用”，月末再分配轉(zhuǎn)入對應(yīng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，如圖1所示：

（二）輔助生產(chǎn)費用的歸集。輔助生產(chǎn)費用的歸集道理同上，輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的直接生產(chǎn)費用直接計入“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”，發(fā)生的間接費用先計入“制造費用”，月末再分配轉(zhuǎn)入對應(yīng)產(chǎn)品或勞務(wù)的生產(chǎn)成本，如圖2所示：

為了簡化核算，輔助生產(chǎn)車間也可以不設(shè)制造費用明細賬，而是把輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的所有生產(chǎn)費用（包括直接和間接）都計入輔助生產(chǎn)成本明細賬，此處不再贅述。

三、講分配，重邏輯

（一）為何分配。通過前面的歸集不難發(fā)現(xiàn)，不論是基本生產(chǎn)還是輔助生產(chǎn)都是要發(fā)生成本的，基本生產(chǎn)的產(chǎn)品通過對外出售來彌補發(fā)生的成本，而輔助生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部，一般不對外出售，其成本無法直接得到彌補，只能按照誰受益誰承擔的原則，將其成本分配轉(zhuǎn)嫁出去。以供電車間為例，會計分錄如下：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品（生產(chǎn)A產(chǎn)品的動力用電）

借：制造費用——××基本生產(chǎn)車間（基本車間照明用電）

管理費用（行政管理部門照明用電）

銷售費用（銷售機構(gòu)照明用電）

貸：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本——供電

（二）如何分配。在學(xué)生定性了解輔助生產(chǎn)費用分配的基礎(chǔ)上講授定量計算，也就是如何進行具體的分配。首先復(fù)習(xí)分配的基本思路，即分配誰，分給誰；選擇分配標準；計算分配率進行分配。其次結(jié)合此處的知識點進行分析，對于“分配誰”學(xué)生自己可以確定，對于“分給誰”則難免有分歧，即輔助生產(chǎn)車間之間要不要進行分配；分配標準的選擇通過分析基本可以確定是耗用量，套用公式計算分配率進行分配也比較簡單。最后，提出問題，輔助生產(chǎn)車間之間到底要不要進行分配呢？

四、講方法，看圖示

針對上面提出的問題，輔助生產(chǎn)車間之間可以不分配，可以相互分配，也可以單向分配，具體對應(yīng)的方法有直接分配法、交互分配法、代數(shù)分配法、計劃成本分配法和順序分配法。

（一）直接分配法。直接分配法，顧名思義，直接分配給除輔助生產(chǎn)車間以外的其他受益單位，不考慮輔助生產(chǎn)車間之間相互提供勞務(wù)的情況，具體如圖3所示：

其中，a代表輔助生產(chǎn)車間一歸集到的輔助生產(chǎn)費用，b代表輔助生產(chǎn)車間二歸集到的輔助生產(chǎn)費用，a1、a2代表輔助生產(chǎn)車間一分配給其他兩個受益單位的費用，b1、b2代表輔助生產(chǎn)車間二分配給其他兩個受益單位的費用。顯然它們之間滿足關(guān)系式：

并且可以看出輔助生產(chǎn)車間之間沒有任何聯(lián)系，它們都只是對外分配。

（二）交互分配法。所謂交互，即交叉相互，也就是輔助生產(chǎn)車間要進行相互的分配。交互分配指的就是輔助生產(chǎn)車間之間的分配。該方法必須進行兩次分配，即交互分配和對外分配，并且必須是先交互分配再對外分配，之所以進行交互分配是為了更好地進行對外分配，具體如圖4所示：

其中，a代表輔助生產(chǎn)車間一歸集到的輔助生產(chǎn)費用，b代表輔助生產(chǎn)車間二歸集到的輔助生產(chǎn)費用，a1代表輔助生產(chǎn)車間一分配輔助生產(chǎn)車間二的費用，b1代表輔助生產(chǎn)車間二分配給輔助生產(chǎn)車間一的費用，a1、a2代表輔助生產(chǎn)車間一分配給其他兩個受益單位的費用，b1、b2代表輔助生產(chǎn)車間二分配給其他兩個受益單位的費用。顯然它們之間滿足關(guān)系式：

可以看出輔助生產(chǎn)車間之間有聯(lián)系，各自的計算有先后。首先通過交互分配計算出a1、b1，然后求出等式左端的對外分配費用，最后通過對外分配再計算出a2、a3和b2、b3。

（三）代數(shù)分配法和計劃成本法。這兩種方法在思路上比較相似，都是把某一個輔助生產(chǎn)車間的費用一次性分配給所有的受益單位，這其中既包括交互分配也包括對外分配，具體如圖5所示：

這兩種方法與交互分配法比較相似，區(qū)別在于后者必須先進行交互分配，即必須先求出a1、b1，然后通過對外分配再求出a2、a3和b2、b3，前者卻可以同時求出a1、a2、a3和b1、b2、b3。所以它們滿足的關(guān)系式是：

在代數(shù)分配法之下，a、b代表輔助生產(chǎn)車間實際歸集到的生產(chǎn)費用，在計劃成本法下，a、b代表按計劃的單位成本分配出去的總額。這兩種方法之所以可以一次性完成兩個分配是因為用的是同一個分配率，不同的是代數(shù)分配法用的是實際分配率，這個分配率需要設(shè)未知數(shù)列方程組解出來，而計劃成本法用的是計劃分配率，是提前計劃好的。由于分配率已知，計劃成本法前面的分配非常簡單，但后續(xù)還有一個差異計算及處理的問題。

（四）順序分配法。所謂順序分配法是指分配輔助生產(chǎn)車間費用的順序，即在有多個輔助生產(chǎn)車間的時候，究竟先分配誰，后分配誰，如何去排序。首先要強調(diào)排序原則：受益少的輔助生產(chǎn)車間排在前面先分配，受益多的輔助生產(chǎn)車間排在后面后分配。這是由這種分配方法的特點決定的，如圖6所示：

由上圖可知先分配輔助生產(chǎn)車間一，然后是輔助生產(chǎn)車間二，最后是輔助生產(chǎn)車間三。再結(jié)合排序原則可知輔助生產(chǎn)車間一從輔助生產(chǎn)車間二和輔助生產(chǎn)車間三受益是最少的，而輔助生產(chǎn)車間三從輔助生產(chǎn)車間一和輔助生產(chǎn)車間二受益是最多的，輔助生產(chǎn)車間二居中。通過上圖還可以看出以下關(guān)系式：

明顯可以看出輔助生產(chǎn)車間之間的分配是單向的，如輔助生產(chǎn)車間一分配給輔助生產(chǎn)車間二和輔助生產(chǎn)車間三，但輔助生產(chǎn)車間二和輔助生產(chǎn)車間三并不分配給輔助生產(chǎn)車間一，同理輔助生產(chǎn)車間二分配給輔助生產(chǎn)車間三，輔助生產(chǎn)車間三卻不分配給輔助生產(chǎn)車間二，簡單來說就是，排在前面的輔助生產(chǎn)車間不承擔排在后面的輔助生產(chǎn)車間的費用。所以受益少的才能排在前面先分配，因為只有當它從別的輔助生產(chǎn)車間受益少時，不承擔別的輔助生產(chǎn)車間的費用才是最為合理的，從而使得分配結(jié)果較為準確。

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