論商業(yè)零售企業(yè)聯(lián)營模式下的涉稅問題

張國慶

【摘 要】聯(lián)營模式是國內(nèi)商業(yè)零售企業(yè)的主要經(jīng)營模式，不占用企業(yè)資金，收益穩(wěn)定，但由于聯(lián)營商品所有權(quán)不屬于商業(yè)零售企業(yè)，因此管理相對簡單，從而在經(jīng)營過程中會存在一些稅收風(fēng)險(xiǎn)。本文主要從合同執(zhí)行、銷售、結(jié)算三個(gè)環(huán)節(jié)出發(fā)，探討其中的稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】聯(lián)營模式;稅收風(fēng)險(xiǎn);建議

國內(nèi)商業(yè)零售企業(yè)常見的經(jīng)營模式有自營、聯(lián)銷、代銷、租賃這四類，其中聯(lián)銷方式具有易于招商、便于管理、收益穩(wěn)定、不占用資金、降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的優(yōu)勢，因此被商業(yè)零售企業(yè)廣泛采用。

一、聯(lián)營模式的特性

聯(lián)銷模式是有經(jīng)銷商負(fù)責(zé)提供商品和配備銷售人員，商業(yè)零售企業(yè)提供經(jīng)營場地，并負(fù)責(zé)現(xiàn)場管理、統(tǒng)一收銀、開具發(fā)票的一種經(jīng)營模式。商業(yè)零售企業(yè)根據(jù)收款金額確認(rèn)銷售收入，以扣除約定的扣率提成或固定抽成后的金額為進(jìn)貨成本，經(jīng)銷商據(jù)此提供增值稅專用發(fā)票與商業(yè)零售企業(yè)進(jìn)行貨款結(jié)算。采用聯(lián)銷方式，商業(yè)零售企業(yè)不需要占用自己的資金去組織進(jìn)貨，沒有真正意義上的庫存，因此節(jié)約了庫存商品的管理成本，回避了商品流通過程中應(yīng)承擔(dān)的采購、銷售和庫存等經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，有利于商業(yè)零售企業(yè)的經(jīng)營調(diào)整。

但聯(lián)銷模式下由于商業(yè)零售企業(yè)不具有商品的所有權(quán)，庫存管理環(huán)節(jié)簡單，對商品的銷售只是進(jìn)行輔助銷售，因此商業(yè)零售企業(yè)對招商工作非常注重，而在后續(xù)管理上相對輕松，這就導(dǎo)致在經(jīng)營管理上存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

本文結(jié)合聯(lián)營商品在合同、銷售、貨款結(jié)算的三個(gè)環(huán)節(jié)作以下探討。

二、存在的問題

（一）合同執(zhí)行過程中的涉稅問題

1.保底毛利額聯(lián)銷合同。

一個(gè)新品牌進(jìn)入新市場是需要一段培育期才能在市場上顯示出其影響力，因此商業(yè)零售企業(yè)在引入新品牌時(shí)為了確保自己的經(jīng)濟(jì)利益，在培育期內(nèi)會與經(jīng)銷商簽訂一份保底毛利額聯(lián)銷合同，就是商業(yè)零售企業(yè)與經(jīng)銷商的扣點(diǎn)是一個(gè)固定的保底抽成。

保底毛利額聯(lián)銷方式在一定程度上保護(hù)了商業(yè)零售企業(yè)的利益，但當(dāng)該品牌銷售低于企業(yè)預(yù)期時(shí)，每月的銷售有可能會低于每月的保底抽成，造成經(jīng)銷商與商業(yè)零售企業(yè)貨款結(jié)算為負(fù)數(shù)，導(dǎo)致經(jīng)銷商無法開具增值稅專用發(fā)票進(jìn)行結(jié)算，而商業(yè)零售企業(yè)又不能開具抽成的增值稅專用發(fā)票給經(jīng)銷商，因此當(dāng)商業(yè)零售企業(yè)決定淘汰該品牌時(shí)，如何收回這部分已體現(xiàn)主營業(yè)務(wù)毛利的保底數(shù)會成為一個(gè)難題。如果商業(yè)零售企業(yè)開具其它發(fā)票與經(jīng)銷商進(jìn)行結(jié)算，就需要調(diào)整這部分毛利，并且交納的稅種可能會有所不同，從而形成一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

2.提取“扣點(diǎn)”和勞務(wù)收入結(jié)合的聯(lián)營合同。

提取“扣點(diǎn)”和勞務(wù)收入結(jié)合的聯(lián)營合同是指商業(yè)零售企業(yè)與經(jīng)銷商的聯(lián)營抽成一部分按扣點(diǎn)結(jié)算，而另一部分以收取勞務(wù)收入的形式體現(xiàn)，如進(jìn)場費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等。這部分勞務(wù)收入根據(jù)國稅發(fā)[2004]136號《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)零售企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》中“對商業(yè)零售企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，且商業(yè)零售企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進(jìn)場費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等，不屬于平銷返利，不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅”。但如果這部分勞務(wù)收入在合同中的約定是以銷售額的一定比例進(jìn)行收取，而不是約定固定金額，那在稅務(wù)上有將其認(rèn)定為平銷返利的風(fēng)險(xiǎn)，就是“商業(yè)零售企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定去沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金”，而不是繳納營業(yè)稅。

3.租賃合同以聯(lián)營方式進(jìn)行經(jīng)營。

有些經(jīng)銷商雖與商業(yè)零售企業(yè)簽訂了租賃經(jīng)營，但商業(yè)零售企業(yè)為了掌握租賃商戶的銷售數(shù)據(jù)，保證收益的準(zhǔn)確性，要求統(tǒng)一收銀，并約定租金以銷售額的比率收取，結(jié)算時(shí)直接將收款金額扣除租金后進(jìn)行支付。這種租賃商戶的統(tǒng)一收銀實(shí)為代收銀性質(zhì)，但有些商業(yè)零售企業(yè)在實(shí)際操作中，在收銀時(shí)以自己的名義向顧客出具銷售發(fā)票，并在會計(jì)核算憑證上也不規(guī)范地稱為“聯(lián)營扣點(diǎn)”，這在稅務(wù)認(rèn)定時(shí)會確認(rèn)該業(yè)務(wù)行為是聯(lián)營性質(zhì)，需要確認(rèn)銷售收入，并要繳納17%的銷項(xiàng)稅，這時(shí)如果租賃商戶無法向商業(yè)零售企業(yè)提供增值稅抵扣發(fā)票，商業(yè)零售企業(yè)將會承擔(dān)17%進(jìn)項(xiàng)稅的損失。

（二）商品銷售環(huán)節(jié)的涉稅問題

1.商品與發(fā)票上的品名不一致。

有些商業(yè)零售企業(yè)為了管理方便，對一個(gè)專柜使用一個(gè)商品編碼進(jìn)行粗碼管理，而該專柜有幾個(gè)類型的商品，如果商品與商品編碼的商品名稱不符，商業(yè)零售企業(yè)就會存在發(fā)票虛開的風(fēng)險(xiǎn)。如一個(gè)運(yùn)動品牌專柜，它有運(yùn)動鞋、運(yùn)動服裝、襪子、運(yùn)動輔助配件四類商品，但該專柜只有一個(gè)商品編碼，名稱為“某某服飾系列”。當(dāng)顧客在該專柜購買運(yùn)動計(jì)時(shí)器時(shí)，購物發(fā)票上的商品名稱顯示為“某某服飾系列”，而運(yùn)動計(jì)時(shí)器又不屬于服飾范疇，這就造成發(fā)票上的品名與實(shí)際購買的商品不符，有虛開發(fā)票之嫌。根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十八條中規(guī)定，單位和個(gè)人在開具發(fā)票時(shí)，必須做到按照號碼順序填開，填寫項(xiàng)目齊全，內(nèi)容真實(shí)、字跡清楚，全部聯(lián)次一次打印開具。而《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》）第二十二條第二款中列明認(rèn)定為虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得;虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款;虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款。

2.消費(fèi)稅商品管理不清晰。

有些商業(yè)零售企業(yè)在規(guī)劃商品布局時(shí)，為了促進(jìn)銷售會將一些時(shí)尚潮流的飾品與服飾布置在同一區(qū)域，這在管理上會存在一定的疏忽，就是沒有對飾品中的銀飾品單獨(dú)歸類和定性，而是統(tǒng)用“某某飾品”的商品編碼名稱，造成在商品管理系統(tǒng)中無法查出這些銀飾品的銷售數(shù)據(jù)。根據(jù)《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定，商業(yè)零售企業(yè)銷售銀飾品需要繳納5%的消費(fèi)稅，因此消費(fèi)稅商品管理不清晰就會存在少繳納消費(fèi)稅的風(fēng)險(xiǎn)。

3.經(jīng)銷商的購物返券。

有些經(jīng)銷商為了促進(jìn)其商品的銷售會與商業(yè)零售企業(yè)舉辦專場的購物返券活動，返券可在其他專柜使用，返券使用金額有經(jīng)銷商在活動結(jié)束后全額支付。由于這些返券已經(jīng)明確有經(jīng)銷商全額支付，因此商業(yè)零售企業(yè)收銀收到該券時(shí)不能將之定義為商業(yè)折扣，而應(yīng)體現(xiàn)為應(yīng)收款，確認(rèn)銷售，繳納增值稅，所以如果商業(yè)零售企業(yè)在收銀時(shí)如將券確認(rèn)為商業(yè)折扣，事后通過勞務(wù)收入的形式開票與經(jīng)銷商結(jié)算，并繳納營業(yè)稅，這在以后的稅務(wù)檢查時(shí)會存在補(bǔ)交增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）貨款結(jié)算中出現(xiàn)的涉稅問題

商業(yè)零售企業(yè)對聯(lián)營商品注重收款，在庫存管理上較為簡便，因此在貨款結(jié)算時(shí)往往也注重金額，而疏忽了商品的數(shù)量和品名。有些經(jīng)銷商就利用這點(diǎn)，在開具增值稅專用發(fā)票時(shí)只保證金額的準(zhǔn)確性，而在商品名稱、數(shù)量上會隨意調(diào)整，與實(shí)際銷售的情況并不相符，商業(yè)零售企業(yè)如不認(rèn)真審核就收取這類增值稅專用發(fā)票，就會存在收取虛假增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)稅收檢查或經(jīng)銷商被查出虛開增值稅專用發(fā)票情況時(shí)，商業(yè)零售企業(yè)就會被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為善意取得虛假增值稅專用發(fā)票，如情況嚴(yán)重甚至?xí)徽J(rèn)定為惡意取得增值稅專用發(fā)票，并按有關(guān)法規(guī)規(guī)定不得抵扣該進(jìn)項(xiàng)稅額以及繳納罰款。此時(shí)商業(yè)零售企業(yè)雖可要求經(jīng)銷商重新開具增值稅專用發(fā)票，但往往會因經(jīng)銷商被查處而無法再取得增值稅專用發(fā)票，最終商業(yè)零售企業(yè)只能承擔(dān)該進(jìn)項(xiàng)稅額的損失。

三、建議

1.加強(qiáng)聯(lián)營商品的管理。

聯(lián)營商品的所有權(quán)雖不屬于商業(yè)零售企業(yè)，但實(shí)質(zhì)上是商業(yè)零售企業(yè)在銷售商品，因此商業(yè)零售企業(yè)還是要規(guī)范聯(lián)營商品的管理，在商品管理系統(tǒng)中對商品進(jìn)行分類的細(xì)碼管理或者單品管理，并設(shè)定各類商品的性質(zhì)，解決粗碼管理的模糊性和簡單性。當(dāng)各經(jīng)銷商商品進(jìn)入商業(yè)零售企業(yè)時(shí)，商業(yè)零售企業(yè)的營運(yùn)人員應(yīng)將商品按設(shè)定的編碼及時(shí)辦理入庫手續(xù)，在銷售時(shí)嚴(yán)禁套碼銷售，從而保證商品在銷售時(shí)與發(fā)票品名的一致性。在計(jì)算消費(fèi)稅時(shí)也可以從商品管理系統(tǒng)中按商品性質(zhì)查詢出準(zhǔn)確的銷售數(shù)據(jù)，減少漏提消費(fèi)稅的現(xiàn)象。

2.與新引進(jìn)品牌的經(jīng)銷商簽訂提取“扣點(diǎn)”和固定勞務(wù)收入相結(jié)合的聯(lián)營合同。

對新引入的品牌，由于無法準(zhǔn)確預(yù)計(jì)該品牌所帶來的效益，商業(yè)零售企業(yè)可將預(yù)計(jì)的保底毛利進(jìn)行拆分，在預(yù)計(jì)的市場培育期內(nèi)與經(jīng)銷商簽訂提取“扣點(diǎn)”和固定勞務(wù)收入相結(jié)合的聯(lián)營合同，等品牌培育期過后，根據(jù)實(shí)際的銷售情況重新簽訂聯(lián)營合同或者淘汰該品牌。如預(yù)計(jì)一個(gè)新品牌培育期為1年，商業(yè)零售企業(yè)根據(jù)該品牌所處區(qū)域周邊品牌的效益，預(yù)計(jì)保底收益為50萬元，經(jīng)過測算后與經(jīng)銷商簽訂了一份1年期的扣點(diǎn)為20%、廣告促銷費(fèi)20萬、管理費(fèi)5萬元的聯(lián)營合同，這樣商業(yè)零售企業(yè)先確保有25萬元的其他收入，以后該品牌月均銷售只要達(dá)到10.5萬元，按20%扣點(diǎn)計(jì)算收益后就能保證總收益的達(dá)成。

3.規(guī)范租賃商戶的統(tǒng)一收銀。

對租賃商戶的統(tǒng)一收銀可由商業(yè)零售企業(yè)設(shè)立專門的POS機(jī)，與自營收銀相區(qū)分，商業(yè)零售企業(yè)不對租賃商品定價(jià)，而只給每個(gè)租賃商戶設(shè)置一個(gè)代收款的“基本收銀代碼”。銷售商品時(shí)各租賃商戶與顧客自由討價(jià)還價(jià)，并開具其收款憑證讓顧客至收銀區(qū)繳款，收銀員按代收碼將成交價(jià)錄入POS系統(tǒng)的代收款界面，收款后不打印商業(yè)零售企業(yè)的發(fā)票，只需在租賃商戶收款憑證上打印收款記錄，租賃商戶憑收款憑證向顧客開具發(fā)票，并確認(rèn)商品銷售收入和納稅。商業(yè)零售企業(yè)在會計(jì)核算時(shí)，代收款作為其他應(yīng)付款處理，并按租賃合同開具租賃發(fā)票，從其他應(yīng)付款中轉(zhuǎn)出租金金額確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入。

4.合理區(qū)分返券活動的類型，規(guī)范收款方式。

以商業(yè)零售企業(yè)為主導(dǎo)的返券銷售活動是一種大型的促銷活動，全場大部分商品都會參與，是商業(yè)零售企業(yè)給予顧客的優(yōu)惠贈送，是商場的一種贈送行為。消費(fèi)者購買一定金額的活動商品后會取得商業(yè)零售企業(yè)贈送的購物券，當(dāng)顧客用返券購買商品時(shí)，此時(shí)用券的收款方式應(yīng)該比照商業(yè)折扣處理。

專場返券活動是某經(jīng)銷商單獨(dú)舉辦的專項(xiàng)促銷活動，商業(yè)零售企業(yè)可以向其全額收回用券金額，因此，顧客在使用返券時(shí)商業(yè)零售企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售并計(jì)算增值稅，不宜確認(rèn)為商業(yè)折扣，對給予顧客的發(fā)票可以通過收款設(shè)置將發(fā)票本金不包括該用券金額，用券金額有商業(yè)零售企業(yè)開具發(fā)票給經(jīng)銷商作為收款依據(jù)。

5.建立電子對賬平臺。

商業(yè)零售企業(yè)可以建立電子對賬平臺，為每個(gè)經(jīng)銷商設(shè)立代碼和查詢密碼，從而讓經(jīng)銷商可以查詢自己商品在商業(yè)零售企業(yè)的相關(guān)信息，如每天實(shí)時(shí)查詢自己商品的銷售情況、每月可以結(jié)算的貨款及相關(guān)的商品明細(xì)。電子對賬平臺還可以提供商品信息的分析、數(shù)據(jù)打印及導(dǎo)出功能，這樣可以方便經(jīng)銷商進(jìn)行對賬，指導(dǎo)經(jīng)銷商及時(shí)對商品進(jìn)行調(diào)整，改進(jìn)銷售方式，特別是可以及時(shí)按結(jié)算明細(xì)清單開具增值稅專用發(fā)票，而商業(yè)零售企業(yè)也能有效地核對增值稅專用發(fā)票，從而杜絕收到虛假增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。

四、總結(jié)

聯(lián)營模式是現(xiàn)行市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下國內(nèi)零售業(yè)的主流模式，但隨著我國零售業(yè)的快速發(fā)展和競爭的加劇，商業(yè)零售企業(yè)與經(jīng)銷商的合作更趨緊密，合作方式、活動方式、管理模式都在不斷地發(fā)展。因此商業(yè)零售企業(yè)應(yīng)遵循行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)和稅收的法律法規(guī)，認(rèn)真梳理聯(lián)營模式的各種業(yè)務(wù)類型和特性，加強(qiáng)稅收管理，合理規(guī)劃稅收，避免稅收風(fēng)險(xiǎn)。

·····參考文獻(xiàn)···········

[1]王美榮.論商業(yè)零售企業(yè)在聯(lián)營模式下商品促銷的會計(jì)與稅務(wù)處理[J].商業(yè)會計(jì)，2013，（1）.

[2]慕檸嚀，劉俊良.聯(lián)營銷售模式淺析[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2013，（2）.

（作者單位：無錫商業(yè)大

廈大東方股份有限公司）