營(yíng)利性行為分類(lèi)與民間非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)

張思強(qiáng)，朱學(xué)義，李 欣，3

(1.中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，江蘇徐州221116;2.鹽城工學(xué)院管理學(xué)院，江蘇鹽城224051;3.青島大學(xué) 商學(xué)院，山東青島266071)

民間非營(yíng)利組織(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“民間組織”)是由民間出資舉辦的，不以營(yíng)利為目的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生、宗教等社會(huì)服務(wù)和公益活動(dòng)的社會(huì)組織，主要包括社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位、寺院等。與政府、企業(yè)相比，民間組織在擴(kuò)大公共產(chǎn)品供給數(shù)量、提高公共產(chǎn)品供給效率等方面具有特殊性，因而對(duì)民間組織及其營(yíng)利性行為給予稅收上的特殊優(yōu)惠，已成為管理體制完備國(guó)家的普遍做法。但由于營(yíng)利性行為本身的復(fù)雜性，對(duì)民間組織“營(yíng)利性行為”的本質(zhì)，學(xué)術(shù)界的認(rèn)識(shí)尚未統(tǒng)一，法律上沒(méi)有明確界定，實(shí)踐中也很難進(jìn)行區(qū)分，稅收征管機(jī)構(gòu)或者設(shè)計(jì)較高的門(mén)檻抑制民間組織的營(yíng)利動(dòng)機(jī)，或者降低非營(yíng)利性的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策被濫用。因此，必須將促進(jìn)民間組織遵守非營(yíng)利宗旨作為稅收優(yōu)惠的根本目的，在此前提下，根據(jù)不同營(yíng)利程度和營(yíng)利方式對(duì)非營(yíng)利宗旨的影響，制定民間組織的稅收優(yōu)惠制度。

一、文獻(xiàn)綜述

經(jīng)過(guò)多年的探索和實(shí)踐，人們對(duì)民間組織應(yīng)該享受稅收優(yōu)惠政策的法理基礎(chǔ)已趨于統(tǒng)一，代表性理論主要有傳統(tǒng)的補(bǔ)貼理論、資本結(jié)構(gòu)理論、利他主義理論、稅基定義理論和捐贈(zèng)理論等。其中更為我國(guó)理論界接受的是Bittker和Rahdet(1976)提出的稅基定義理論，又稱(chēng)收入定義理論，該理論認(rèn)為所得稅只能針對(duì)營(yíng)利行為。［1］因?yàn)榉菭I(yíng)利組織的會(huì)費(fèi)和捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)視為非營(yíng)利組織接受的贈(zèng)予，不應(yīng)計(jì)入應(yīng)稅收入，而非營(yíng)利組織用于非營(yíng)利項(xiàng)目的支出就應(yīng)該等同于營(yíng)利組織對(duì)外的公益捐贈(zèng)而獲得稅前扣除。無(wú)論從收入還是支出角度看，非營(yíng)利組織的應(yīng)稅所得都應(yīng)該為零。這一理論表明，非營(yíng)利組織獲得減免稅的法理基礎(chǔ)是它的“非營(yíng)利性”，正如國(guó)內(nèi)學(xué)者張守文教授(2006)提出的，國(guó)家對(duì)非營(yíng)利組織的免稅與非營(yíng)利性和公益性相關(guān)。［2］但“非營(yíng)利性”的界定一直是理論和稅收立法的難點(diǎn)所在。即使是非營(yíng)利組織法律規(guī)范相對(duì)完善的美國(guó)，其律師協(xié)會(huì)制定的《美國(guó)示范非營(yíng)利法人法》(修訂版)①在美國(guó)，非營(yíng)利法屬于州立法的范疇，律師協(xié)會(huì)制定的《美國(guó)示范非營(yíng)利法人法》沒(méi)有法律效力，只是一個(gè)范本。對(duì)此也沒(méi)有做出界定。

縱觀國(guó)內(nèi)外理論和稅法規(guī)制對(duì)民間組織“非營(yíng)利性”的認(rèn)識(shí)，有一點(diǎn)是共同的，那就是必須遵守“非分配約束”原則(Henry B.Hansmann，1980)，其基本內(nèi)涵是，無(wú)論是否存在營(yíng)利性行為，民間組織都不能向出資人分配“紅利”，也不能用于員工分配或變相分配。［3］我國(guó)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第二條規(guī)定，民間組織應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備的特征之一是“資源提供者向該組織投入資源并不得以取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)為目的”。這是民間組織“非營(yíng)利性”本質(zhì)的“底線”，世界各國(guó)均以此作為民間組織獲得稅收優(yōu)惠的基本標(biāo)準(zhǔn)。如《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》就是依據(jù)民間組織的活動(dòng)是否具有營(yíng)利性作為免稅和征稅的標(biāo)準(zhǔn)，即使民間組織符合免稅條件，也僅對(duì)從事非營(yíng)利性活動(dòng)取得的收入免稅，而從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)取得的收入必須依法納稅。2001年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)稅收政策的通知》也細(xì)致詳盡地規(guī)定了非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)才能享受的稅收優(yōu)惠政策。

具體實(shí)踐上，各國(guó)界定民間組織營(yíng)利性行為稅收優(yōu)惠的標(biāo)準(zhǔn)主要有兩個(gè)，包括“收入用途標(biāo)準(zhǔn)”和“宗旨相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)”?！笆杖胗猛緲?biāo)準(zhǔn)”是指非營(yíng)利組織營(yíng)利性行為獲取的收入必須全部或主要用于非營(yíng)利事業(yè)支出方可獲得稅收優(yōu)惠，如英國(guó)施樂(lè)會(huì)(Oxfam)在發(fā)達(dá)國(guó)家銷(xiāo)售二手服裝，盡管與基本宗旨無(wú)關(guān)但仍可以免稅，因其全部利潤(rùn)用于慈善目的，幫助發(fā)展中國(guó)家的窮人;我國(guó)財(cái)稅〔2014〕13號(hào)也規(guī)定非營(yíng)利組織獲取免稅資格的9個(gè)重要條件之一是非營(yíng)利活動(dòng)取得的收入除用于與該組織有關(guān)的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營(yíng)利性事業(yè)，但對(duì)民間組織營(yíng)利性行為取得的收入用于與宗旨相關(guān)的活動(dòng)是否減免稅并未做出明確規(guī)定。

“宗旨相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)”是將民間組織的營(yíng)利性行為按照與組織宗旨的相關(guān)性分為宗旨相關(guān)行為和宗旨無(wú)關(guān)行為，對(duì)于其從事與組織宗旨高度相關(guān)的營(yíng)利性行為的所得免稅，而對(duì)于其從事的與組織宗旨不緊密相關(guān)甚至無(wú)關(guān)的營(yíng)利性行為，則與營(yíng)利組織的征稅方式相同。如美國(guó)對(duì)從事與民間組織的非營(yíng)利使命相關(guān)的業(yè)務(wù)取得的所得，包括政府撥款、社會(huì)捐贈(zèng)和服務(wù)性收入(包括會(huì)員費(fèi))免交公司所得稅。但其開(kāi)展的與自身免稅事業(yè)不相關(guān)業(yè)務(wù)的無(wú)關(guān)營(yíng)利所得不能享受免稅。我國(guó)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)稅收政策的通知》規(guī)定非營(yíng)利性科研機(jī)構(gòu)與宗旨相關(guān)收入才能享受稅收優(yōu)惠政策。而新加坡則禁止與非營(yíng)利組織目的無(wú)關(guān)的營(yíng)利活動(dòng)，只有當(dāng)某項(xiàng)業(yè)務(wù)或活動(dòng)與非營(yíng)利組織目的相關(guān)時(shí)，才享受所得稅等免稅待遇。

綜上所述，營(yíng)利性行為是民間組織為獲取公益資源(包括財(cái)務(wù)資源、物力資源和人力資源)，在遵循“非分配約束原則”的基礎(chǔ)上，采取符合非營(yíng)利宗旨的營(yíng)利方式直接或間接為利益相關(guān)者(財(cái)務(wù)資源供給者、受益者、管理者、普通員工、志愿者、供貨商以及組織自身等)謀取合法利益的行為。因此，營(yíng)利性行為是一個(gè)中性詞匯，民間組織存在營(yíng)利性行為并不預(yù)示著該組織“以營(yíng)利為目的”，關(guān)鍵是看其是否遵守“非分配約束原則”并符合“收入用途標(biāo)準(zhǔn)”和“宗旨相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)”，即“一個(gè)原則和兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)”。然而，符合“一個(gè)原則和兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)”是否意味著民間組織自動(dòng)符合稅法上的非營(yíng)利標(biāo)準(zhǔn)呢?答案是否定的。這是因?yàn)闋I(yíng)利性行為還應(yīng)受到特定“邊界”約束，即公益與商業(yè)一定要有邊界(王振耀，2011;Pamela Wicker，Christoph Breuer和 Ben Hennigs，2012)。［4，5］這種約束“邊界”至少包括兩個(gè)維度:(1)橫向邊界，即營(yíng)利“范圍”邊界，一是營(yíng)利主體范圍(為誰(shuí)營(yíng)利)，二是營(yíng)利方式范圍(差異化收費(fèi)、與營(yíng)利組織合作實(shí)現(xiàn)雙贏、對(duì)外投資、興辦產(chǎn)業(yè)以及近年來(lái)興起的公益創(chuàng)投等)［6］;(2)縱向邊界，即營(yíng)利“度”的邊界，一是盈利率高低，即盈利率小于還是等于、甚至高于同行業(yè)營(yíng)利組織平均收益率，二是營(yíng)利風(fēng)險(xiǎn)程度，即營(yíng)利性行為運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大小。因此，我們有必要根據(jù)不同邊界標(biāo)準(zhǔn)對(duì)民間組織的營(yíng)利性行為進(jìn)行分類(lèi)，制定更有針對(duì)性的民間組織稅收優(yōu)惠制度和稅收征管制度，以規(guī)范民間組織的營(yíng)利性行為。

二、民間非營(yíng)利組織營(yíng)利性行為的分類(lèi)

民間組織營(yíng)利性行為可以從不同角度進(jìn)行分類(lèi)，但依據(jù)稅制管理的要求，民間組織營(yíng)利性行為主要可以按橫向和縱向進(jìn)行如下分類(lèi)。

(一)從橫向來(lái)看

1.按營(yíng)利主體可分為狹義營(yíng)利性行為和廣義營(yíng)利性行為。通常人們將民間組織的營(yíng)利性行為等同于為組織主體自身增加公益資源的行為，這屬于狹義的營(yíng)利性行為，如增加組織主體當(dāng)期收益、凈資產(chǎn)積累過(guò)多等;廣義的營(yíng)利性行為還包括為組織外單位和個(gè)人的營(yíng)利性行為，或者為人力資本供應(yīng)者營(yíng)利，如員工薪酬偏高甚至畸高、未在基金會(huì)擔(dān)任專(zhuān)職工作的理事從基金會(huì)獲取報(bào)酬等;或?yàn)樨?cái)務(wù)資源供應(yīng)者營(yíng)利，如支付偏高的財(cái)務(wù)資金成本;或?yàn)楣?yīng)商營(yíng)利，如采購(gòu)物品價(jià)格偏高等。

2.按與組織宗旨的相關(guān)性可分為與組織宗旨相關(guān)和無(wú)關(guān)的營(yíng)利性行為。民間組織可能開(kāi)展與宗旨相關(guān)、或者無(wú)關(guān)的營(yíng)利性活動(dòng)，前者是符合組織章程規(guī)定的營(yíng)利性行為，如民辦高校在正常教學(xué)工作以外創(chuàng)辦各類(lèi)培訓(xùn)班所獲收益或教師在完成教學(xué)工作的前提下開(kāi)展與專(zhuān)業(yè)相關(guān)并能夠促進(jìn)教學(xué)的科研工作所獲收益，不僅能夠增加民辦高校的收益，而且能夠促進(jìn)教學(xué)質(zhì)量的提高，這在德國(guó)被稱(chēng)為“理想的”收益;后者是與組織章程規(guī)定宗旨無(wú)關(guān)的營(yíng)利性行為，如民辦高校的房屋出租、餐飲經(jīng)營(yíng)等，盡管是在完成使命前提下的營(yíng)利性活動(dòng)，不僅能夠增加社會(huì)就業(yè)，而且能夠增強(qiáng)民間組織自身的發(fā)展能力，但與組織宗旨無(wú)關(guān)，或者說(shuō)不是完成使命的充分必要條件，因而在德國(guó)被稱(chēng)為“私利的”收益。

(二)從縱向來(lái)看

1.按財(cái)務(wù)成果的高低可分為等于和低于同行業(yè)營(yíng)利組織平均收益率的營(yíng)利性行為。低于同行業(yè)營(yíng)利組織平均收益率的營(yíng)利性行為是指營(yíng)利性行為的投資收益率或營(yíng)業(yè)收益率明顯低于同行業(yè)營(yíng)利組織的平均收益率，甚至由于接受政府資助和社會(huì)捐贈(zèng)較多而采用低于平均成本定價(jià)法確定的收益率;而等于同行業(yè)營(yíng)利組織平均收益率的營(yíng)利性行為主要是指民間組織各種營(yíng)利性行為的收益率完全按市場(chǎng)化規(guī)則來(lái)運(yùn)作。

2.按營(yíng)利性行為特有風(fēng)險(xiǎn)的大小可分為中低風(fēng)險(xiǎn)的營(yíng)利性行為和高風(fēng)險(xiǎn)的營(yíng)利性行為。營(yíng)利性行為特有風(fēng)險(xiǎn)包括經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是指戰(zhàn)略選擇、公益產(chǎn)品價(jià)格、營(yíng)銷(xiāo)手段等經(jīng)營(yíng)決策引起的未來(lái)收益的不確定性，特別是營(yíng)利性行為偏離組織宗旨帶來(lái)的公信力風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指組織財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)不合理、融資不當(dāng)使民間組織可能喪失償債能力而導(dǎo)致投資預(yù)期收益率下降的風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，我們可以將營(yíng)利性行為分為兩大類(lèi)，其中各種分類(lèi)的前一類(lèi)稱(chēng)為理性營(yíng)利性行為(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“Y類(lèi)行為”)，而后一類(lèi)稱(chēng)為非理性營(yíng)利性行為(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“N類(lèi)行為”)，具體如表1所示。

表1 民間組織營(yíng)利性行為分類(lèi)表

三、不同類(lèi)別營(yíng)利性行為的稅收優(yōu)惠與約束制度設(shè)計(jì)

民間組織的稅收優(yōu)惠是政府對(duì)稅收收入加以法定地放棄或讓與行為，立足于糾正和引導(dǎo)民間組織的運(yùn)作行為，使之朝著與非營(yíng)利宗旨相一致的方向發(fā)展。稅收優(yōu)惠主要分為兩方面:一是對(duì)民間組織本身的稅收優(yōu)惠，包括間接稅式支出和直接稅式支出，前者是通過(guò)延期納稅、稅收抵免等形式進(jìn)行稅收優(yōu)惠，后者指對(duì)民間組織實(shí)施減免稅、優(yōu)惠稅率等直接形式進(jìn)行優(yōu)惠;二是對(duì)向民間組織捐贈(zèng)的單位和個(gè)人的稅收優(yōu)惠，即捐贈(zèng)者優(yōu)惠，包括單位所得稅前扣除額優(yōu)惠和個(gè)人所得稅收入扣除額優(yōu)惠，目的是通過(guò)稅收饒讓提高社會(huì)捐贈(zèng)者的積極性，從制度上肯定社會(huì)組織和個(gè)人的公益心，以及使得捐贈(zèng)款項(xiàng)流入政府和公眾信賴(lài)的民間組織。間接稅式支出優(yōu)惠對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)民間組織的意義不大，因此，民間組織營(yíng)利性行為的稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)主要應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，圍繞減免稅、優(yōu)惠稅率等直接稅式支出和捐贈(zèng)者稅收優(yōu)惠來(lái)進(jìn)行。

(一)重新認(rèn)定營(yíng)利性行為產(chǎn)生的民間組織所得稅減免稅資格條件

許多國(guó)家對(duì)公益組織的所得稅，只要用于非營(yíng)利宗旨的都予以免征，這一貌似公正的做法實(shí)際上也存在不公平之處。因?yàn)榉菭I(yíng)利組織凈收益可能來(lái)自于非營(yíng)利行為，也可能來(lái)自于營(yíng)利性行為，而來(lái)自于營(yíng)利性行為的凈收益，其營(yíng)利主體、與宗旨的相關(guān)性、盈利率高低以及營(yíng)利性行為風(fēng)險(xiǎn)大小等都存在顯著差別，同樣存在由量變到質(zhì)變的過(guò)程。因此，就營(yíng)利性行為而言，必須結(jié)合營(yíng)利性行為類(lèi)別等研究民間組織減免稅的資格條件。

1.在滿足“一個(gè)原則和兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)”的前提下，對(duì)沒(méi)有Y、N類(lèi)行為的民間組織，經(jīng)申請(qǐng)可獲得所得稅免稅資格。世界各國(guó)民間組織獲取免稅資格的標(biāo)準(zhǔn)相同也相當(dāng)嚴(yán)格，如在英國(guó)，以慈善為唯一目的的組織才能自動(dòng)取得免稅資格;德國(guó)規(guī)定只有具有公益目的的社會(huì)組織才能獲得免稅資格，我國(guó)須同時(shí)滿足財(cái)稅〔2014〕13號(hào)規(guī)定的9個(gè)條件才能免交所得稅，而且民間組織獲得免稅資格并不是永久性的。各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一般都規(guī)定有免稅資格審查制度，以判定非營(yíng)利組織的活動(dòng)是否符合免稅資格條件。

對(duì)于向具有免稅資格的民間組織捐贈(zèng)的款項(xiàng)(不含實(shí)物)，在繳納所得稅時(shí)可以從捐贈(zèng)者的應(yīng)納稅所得額中全額扣除，但我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定比較嚴(yán)格，如帶中國(guó)字頭的民間組織有2000多家，而根據(jù)財(cái)政部財(cái)稅〔2013〕10號(hào)、35號(hào)文件，企業(yè)捐贈(zèng)享受稅收減免資格的只有157家(列舉法)，不到8%。這表明帶中國(guó)字頭的民間組織絕大多數(shù)存在或多或少的“現(xiàn)行制度認(rèn)定的”營(yíng)利性行為。這種列舉法規(guī)定，不僅對(duì)不同民間組織的稅收待遇存在歧視嫌疑，也不利于提高捐贈(zèng)者的積極性，促進(jìn)民間組織本身向“純公益性”目標(biāo)邁進(jìn)。因此，現(xiàn)階段應(yīng)按財(cái)稅〔2014〕13號(hào)規(guī)定的9個(gè)條件，由稅收征管機(jī)構(gòu)認(rèn)定具有免稅資格的民間組織名單會(huì)更符合公平原則。

2.在遵守“非分配約束”原則的前提下，具有Y類(lèi)行為而不存在N類(lèi)行為的民間組織可減征民間組織所得稅。如《日本民法典》規(guī)定，非營(yíng)利組織不能完全免繳公司所得稅。日本《團(tuán)體稅法實(shí)施條例》規(guī)定，醫(yī)療法人按完全的所得稅稅率納稅，除非他們收到的醫(yī)療費(fèi)由社保費(fèi)支付，這種情況下屬于特定醫(yī)療法人，按27%的稅率納稅。因此，國(guó)內(nèi)存在Y類(lèi)行為的民間組織可減半征收民間組織所得稅(不論其符合項(xiàng)有多少)。對(duì)向存在Y類(lèi)行為的民間組織捐贈(zèng)財(cái)物的一律按公益性捐贈(zèng)支出處理，其中企業(yè)、個(gè)人捐贈(zèng)現(xiàn)金可獲得稅收優(yōu)惠，分別按《企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定執(zhí)行。中共十八屆三中全會(huì)提出了“完善慈善捐助減免稅制度”的要求，因此，可對(duì)捐贈(zèng)者的應(yīng)稅收入做更大比例的稅前扣除，對(duì)捐贈(zèng)者捐贈(zèng)給民間組織而產(chǎn)生的贈(zèng)與和遺產(chǎn)稅可參照國(guó)外做法①如美國(guó)企業(yè)公益性捐贈(zèng)扣除限額是總收入的10%，個(gè)人扣除限額為總收入的50%;澳大利亞規(guī)定對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)不封頂;新加坡對(duì)個(gè)人公益性現(xiàn)金捐贈(zèng)金額稅前全部扣除。，規(guī)定更為優(yōu)厚的稅前扣除。

3.不遵守“非分配約束”原則的民間組織，不論其有無(wú)營(yíng)利性行為，都應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該組織以營(yíng)利為首要目的，不能獲取減稅或免稅資格。如有學(xué)者估計(jì)，我國(guó)已登記的20萬(wàn)家民辦非企業(yè)單位，有很大一部分是以營(yíng)利為目的的(金錦萍，2013)。［7］對(duì)這一類(lèi)所謂的“民間組織”必須推進(jìn)社會(huì)體制改革，堅(jiān)持營(yíng)利性、非營(yíng)利性分開(kāi)(李克強(qiáng)，2012)［8］，并全額征收企業(yè)所得稅。

(二)嚴(yán)格N類(lèi)行為的所得稅加征制度

存在Y類(lèi)行為并享有減稅資格，并不意味著民間組織的一切活動(dòng)都享有稅收優(yōu)惠。會(huì)費(fèi)、捐贈(zèng)、政府資助、被動(dòng)收入如銀行利息等，以及其他非營(yíng)利行為所得一般都是免稅的。而營(yíng)利性行為所得在大多數(shù)國(guó)家只要用于組織而非分紅也不禁止，但多數(shù)國(guó)家都借助稅收制度抑制民間組織的“過(guò)度”營(yíng)利行為。也就是說(shuō)，對(duì)民間組織的一部分營(yíng)利性行為是減免稅的，而另一部分可能像其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體一樣依法納稅。因此，對(duì)民間組織存在N類(lèi)行為的，應(yīng)建立營(yíng)利性行為項(xiàng)目所得稅加征制度，即不能因?yàn)榇嬖贜類(lèi)行為而完全否定其非營(yíng)利性，也不能允許N類(lèi)行為存在而任其發(fā)展。具體原則構(gòu)想如下:

1.在滿足“非分配約束”原則的前提下，對(duì)沒(méi)有Y類(lèi)行為但有N類(lèi)行為的，可針對(duì)該營(yíng)利性行為項(xiàng)目(而不是民間組織)征收所得稅，即民間組織的任何N類(lèi)行為都應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅率(25%)征收，但鑒于所獲利潤(rùn)全部用于公益目的，可按現(xiàn)行企業(yè)所得稅率下浮25%征收本項(xiàng)所得稅，如某國(guó)內(nèi)民間組織存在N1、N2項(xiàng)營(yíng)利性行為，則這兩項(xiàng)營(yíng)利性行為所得按照25% ×(1－0.25)=18.75%征收所得稅。

2.在滿足“非分配約束”原則的前提下，民間組織同時(shí)存在Y類(lèi)、N類(lèi)行為的，則對(duì)符合N類(lèi)行為的項(xiàng)目在執(zhí)行Y類(lèi)行為稅制的基礎(chǔ)上加征25%的所得稅。這種按非營(yíng)利行為項(xiàng)目?jī)?yōu)惠所得稅率的方法不僅符合政府促進(jìn)民間組織發(fā)展的目標(biāo)，也符合國(guó)外非營(yíng)利組織的稅法慣例。如日本《團(tuán)體稅法實(shí)施條例》對(duì)公益性團(tuán)體列舉了33類(lèi)具體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)這些活動(dòng)按營(yíng)業(yè)性公司的稅率37.5%下浮28%設(shè)定稅率(27%)。對(duì)于向存在N類(lèi)行為的民間組織捐贈(zèng)財(cái)物的一律不享受所得稅收優(yōu)惠。

(三)創(chuàng)新?tīng)I(yíng)利性行為所得稅以外稅種的減免和加征制度

民間組織存在營(yíng)利性行為除按照上述原則減免所得稅外，對(duì)其涉及的流轉(zhuǎn)稅及其他稅負(fù)是否應(yīng)當(dāng)減免或加征，仍然應(yīng)當(dāng)按照收入用途標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行決策，具體原則如下:

1.存在廣義營(yíng)利性行為，如違反規(guī)定，基金會(huì)工作人員的工資福利和行政辦公支出超過(guò)當(dāng)年總支出的10%時(shí)，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額并繳納企業(yè)所得稅，其中工作人員工資福利若畸高，超過(guò)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于民間組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕123號(hào))工作人員平均工資薪金水平不得超過(guò)上年度稅務(wù)登記所在地人均工資水平兩倍的規(guī)定，即可認(rèn)定有為個(gè)人營(yíng)利之嫌疑，可考慮將該民間組織轉(zhuǎn)為營(yíng)利組織并加收懲罰性所得稅，同時(shí)向社會(huì)公示，以避免社會(huì)公眾被“騙捐”;如存在為組織的營(yíng)利性行為，導(dǎo)致凈資產(chǎn)積累過(guò)多，違背代際公平原則，可增設(shè)并征收凈資產(chǎn)稅。

2.有與宗旨無(wú)關(guān)的營(yíng)利性行為，應(yīng)就此行為本身征收與營(yíng)利組織相同的流轉(zhuǎn)稅及其他稅負(fù)等。德國(guó)稅法規(guī)定，無(wú)關(guān)商業(yè)活動(dòng)，如開(kāi)辦俱樂(lè)部、來(lái)自慈善雜志的廣告收入，超過(guò)6萬(wàn)馬克的運(yùn)動(dòng)項(xiàng)目的入場(chǎng)費(fèi)和來(lái)自商業(yè)贊助的收入雖然可以接受，但這些收入均要繳稅。我國(guó)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，對(duì)非營(yíng)利組織與其宗旨相關(guān)或無(wú)關(guān)的營(yíng)利性行為都應(yīng)當(dāng)征稅。但由于營(yíng)利性與非營(yíng)利性行為區(qū)分難度大，所以稅務(wù)部門(mén)對(duì)非營(yíng)利組織與其宗旨相關(guān)或無(wú)關(guān)的商業(yè)活動(dòng)實(shí)際上一律不征稅，這一狀況必須改變。這是因?yàn)樽谥际且粋€(gè)非營(yíng)利組織存在的理由，營(yíng)利性行為如與組織宗旨不一致，可能導(dǎo)致民間組織“不務(wù)正業(yè)”，并造成與其他營(yíng)利組織的不公平競(jìng)爭(zhēng)。

3.有等于甚至超過(guò)營(yíng)利組織收益率營(yíng)利性行為的，應(yīng)當(dāng)按照營(yíng)利組織的稅制征收流轉(zhuǎn)稅等。如2014年××公司計(jì)劃籌資15億元全部用于投資建設(shè)××國(guó)際醫(yī)學(xué)中心項(xiàng)目，凈利潤(rùn)率經(jīng)測(cè)算高達(dá)31.54%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同行業(yè)營(yíng)利組織的平均水平。這一項(xiàng)目雖然名義上屬于公益項(xiàng)目，但顯然以營(yíng)利為目的，因此應(yīng)征收全部相關(guān)稅收。而介于營(yíng)利組織收益率與平均成本定價(jià)法利率之間的營(yíng)利性行為，除按A類(lèi)行為減征所得稅外，應(yīng)當(dāng)免除該營(yíng)利性行為的流轉(zhuǎn)稅等其他稅費(fèi)。這是因?yàn)榈陀跔I(yíng)利組織收益率的營(yíng)利性行為能夠給社會(huì)挽回更多的剩余價(jià)值無(wú)形損失，平均成本定價(jià)能夠使剩余價(jià)值無(wú)形損失最小化。如圖1，縱軸代表收益率，用收費(fèi)價(jià)格表示，橫軸代表組織的產(chǎn)品供給數(shù)量，SMC為短期邊際成本線，SAC為平均成本線，D為需求曲線，MR為邊際收益曲線。模型假設(shè):在不完全競(jìng)爭(zhēng)條件下，非營(yíng)利組織與營(yíng)利組織的供給條件相同，產(chǎn)品同質(zhì)，且組織的管理效率相同。

圖1 非營(yíng)利組織供給示意圖

按照假設(shè)，營(yíng)利組織在利潤(rùn)最大化目標(biāo)驅(qū)使下，會(huì)按照短期內(nèi)MR=SMC的利潤(rùn)最大化均衡條件，以P1價(jià)格提供Q1單位數(shù)量公益產(chǎn)品。而民間組織遵循非分配約束原則，不具有追求利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)和目的，在稅制約束下以平均成本定價(jià)法確定供給量，即SAC=P2時(shí)的供給量Q2確定價(jià)格，同時(shí)，民間組織還會(huì)受到社會(huì)捐贈(zèng)和政府補(bǔ)助，還可能以低于P2的價(jià)格P3提供Q3的供給量。因此，非營(yíng)利組織按照低于營(yíng)利組織的收益率運(yùn)營(yíng)，并將獲得的收入用于公益性事業(yè)時(shí)會(huì)產(chǎn)生“雙重福利效應(yīng)”。一方面，可以使民間組織發(fā)揮更大的公共產(chǎn)品供給能力，挽回營(yíng)利組織生產(chǎn)時(shí)損失的剩余價(jià)值，遂產(chǎn)生“第一重福利效應(yīng)”。另一方面，民間組織按照服務(wù)宗旨將商業(yè)化運(yùn)作的收入用于公益事業(yè)，使得社會(huì)福利提高，進(jìn)而產(chǎn)生“第二重福利效應(yīng)”。因此，政府應(yīng)以稅制激勵(lì)民間組織按照P2、P3價(jià)格提供公益產(chǎn)品，以實(shí)現(xiàn)公益績(jī)效最大化。

即使是法律允許的營(yíng)利性行為亦如此。如《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法》第五十一條規(guī)定民辦學(xué)?！俺鲑Y人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)”。這里的“合理回報(bào)”不高于社會(huì)資本平均利潤(rùn)率(符合A類(lèi)行為)的可以減稅，否則應(yīng)按營(yíng)利組織全額征收企業(yè)所得稅，并對(duì)出資者征收個(gè)人所得稅。

4.高風(fēng)險(xiǎn)營(yíng)利性行為必須按章交納全部稅收。經(jīng)濟(jì)學(xué)理論告訴我們，風(fēng)險(xiǎn)與收益成正比，收益越高，風(fēng)險(xiǎn)越大。面對(duì)客觀存在的營(yíng)利性行為風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)根據(jù)民間組織的特質(zhì)遵循安全性、流動(dòng)性和收益性原則，安全性是第一位的，其次要根據(jù)公益性本質(zhì)滿足流動(dòng)性要求，收益性應(yīng)作為最后選擇。如民間組織購(gòu)買(mǎi)股票、債券等有價(jià)證券取得的高風(fēng)險(xiǎn)收入和其他收入產(chǎn)生的所得稅、流轉(zhuǎn)稅等必須全額繳納，以抑制民間組織的冒險(xiǎn)性行為，而對(duì)民間組織在金融機(jī)構(gòu)存款的利息、國(guó)庫(kù)券利息等低風(fēng)險(xiǎn)投資收入不僅免征所得稅，還應(yīng)免交其他相關(guān)稅費(fèi)，以保證民間組織資產(chǎn)的穩(wěn)定增長(zhǎng)和保值、增值。需要說(shuō)明的是，購(gòu)買(mǎi)股票、債券并不都是高風(fēng)險(xiǎn)行為，可根據(jù)不同股票的貝塔系數(shù)和投資收益標(biāo)準(zhǔn)差確定營(yíng)利性行為的風(fēng)險(xiǎn)，從而決定征收的稅種和采用的稅率。

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