遺囑信托中的遺產(chǎn)稅規(guī)避法律問題研究
——兼論我國未來遺囑信托稅收法律體系的構(gòu)建

歐陽天健

(華東政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心，上海200042)

遺產(chǎn)稅是一個(gè)古老的稅種，最早可追溯到古埃及時(shí)期，長期以來是各國政府調(diào)控國民收入、增加財(cái)政收入的重要手段。我國受家族財(cái)產(chǎn)所有制傳統(tǒng)的影響，在歷史上并沒有開征過遺產(chǎn)稅，只在民國年間有過一次短暫且不成功的實(shí)驗(yàn)經(jīng)歷。新中國成立后，雖屢有動(dòng)議開征遺產(chǎn)稅，但由于種種因素的限制，至今并未開征。近年來，我國社會(huì)貧富差距逐漸擴(kuò)大，基尼系數(shù)已超國際警戒線，這一現(xiàn)象引起了中央的高度重視，黨的十八屆三中全會(huì)提出要進(jìn)行收入分配體制改革，縮小貧富差距，達(dá)到共同富裕。于是遺產(chǎn)稅的開征再度被立法者提上議事日程，加之目前遺產(chǎn)稅開征的稅源基礎(chǔ)、民主法治基礎(chǔ)和思想文化基礎(chǔ)都已齊備［1］，遺產(chǎn)稅呼之欲出。

一、遺囑信托與稅收規(guī)避

理性人的最大特點(diǎn)在于追求利益的最大化。站在納稅人的角度，盡量減少其所繳納的稅款無疑是實(shí)現(xiàn)利益最大化的直接手段;而政府作為特殊的理性人，則必須追求稅收及時(shí)足額地征繳。這樣一來，就形成了納稅人與政府之間的博弈態(tài)勢(shì)，導(dǎo)致了避稅行為在世界范圍內(nèi)的廣泛存在。尤其對(duì)于遺產(chǎn)稅來說，其稅額往往較大，且需一次性繳清，這將給納稅人帶來強(qiáng)烈的稅痛感，納稅人尋求避稅手段的意愿也愈發(fā)強(qiáng)烈，于是許多人就將目光落在了遺囑信托之上。一方面，信托具有良好的財(cái)產(chǎn)管理功能和財(cái)產(chǎn)保護(hù)功能;另一方面，正是由于稅法的滯后性和信托的天然避稅屬性，人們往往選擇遺囑信托作為規(guī)避遺產(chǎn)稅的重要工具。

(一)遺囑信托的避稅血統(tǒng)

具體而言，信托自其誕生之日起就具有濃厚的避稅色彩。依學(xué)界通說，信托的起源是英國的“尤斯”(Use)制度。這一制度創(chuàng)立的目的就是為了規(guī)避英國國王對(duì)土地繼承所課征的重稅。彼時(shí)，正值王權(quán)與教權(quán)勢(shì)同水火的年代，英國政府為了防止土地向教會(huì)流轉(zhuǎn)，對(duì)遺囑中將土地遺贈(zèng)給教會(huì)的行為課以重稅。因此，虔誠的基督徒們將遺產(chǎn)土地設(shè)立信托，并將教會(huì)列為受益人。此后，在十字軍東征時(shí)期，尤斯制度又被參加?xùn)|征的騎士所使用，他們將自己的土地和財(cái)產(chǎn)信托給親戚朋友，并要求他們用土地收益保障自己家人的生活，以此規(guī)避高額的賦稅。為了防止民眾利用尤斯避稅，英國國王又頒布了“尤斯法案”來控制對(duì)遺產(chǎn)稅的規(guī)避，但法案實(shí)施的最終結(jié)果是導(dǎo)致“雙重尤斯”的出現(xiàn)，遺囑信托又進(jìn)一步變換模式發(fā)展起來。此后，遺囑信托的避稅與信托稅制的發(fā)展呈現(xiàn)出持續(xù)的動(dòng)態(tài)交替演進(jìn)的過程。無論在哪一個(gè)時(shí)期，遺囑信托都被深深地打上了避稅的烙印。

(二)遺囑信托的避稅機(jī)理

在當(dāng)代，信托以其高度的制度靈活性可以滿足不同法律制度下的避稅需求。就其具體機(jī)制而言，主要體現(xiàn)為納稅義務(wù)的隔離與納稅義務(wù)的重構(gòu)兩個(gè)層面。首先，世界各國立法均承認(rèn)信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性。我國《信托法》第14、15條對(duì)信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性作出了明確的闡釋，將信托財(cái)產(chǎn)與委托人未設(shè)立信托的其他財(cái)產(chǎn)相區(qū)別。伴隨著信托財(cái)產(chǎn)與委托人相分離，該部分財(cái)產(chǎn)之上的納稅義務(wù)也隨之與委托人相分離。其次，信托通過靈活的信托契約規(guī)定可以對(duì)受益權(quán)利進(jìn)行重構(gòu)，即對(duì)納稅人的身份、數(shù)量、納稅地點(diǎn)和納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間等要素進(jìn)行調(diào)整，這就為避稅提供了巨大的空間。［2］正如有的學(xué)者所言，當(dāng)代信托的主要用途之一就是盡量減少所得稅、資本利得稅和遺產(chǎn)稅的征收概率。［3］

此外，稅法本身具有滯后性。稅法的更新與信托制度的創(chuàng)新之間的拉鋸戰(zhàn)始終存在。以美國為例，美國的遺產(chǎn)稅于1916年開征后，許多人為了規(guī)避遺產(chǎn)稅就在生前設(shè)立信托，將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給子女。為了填補(bǔ)這一漏洞，1924年美國國會(huì)通過法案，開征贈(zèng)與稅，并規(guī)定生前設(shè)立信托視為贈(zèng)與行為。但是由于贈(zèng)與稅的稅率要低于遺產(chǎn)稅的稅率，納稅人在以信托的方式將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給子女仍能獲得稅收利益。為此1976年美國統(tǒng)一了遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅的稅率，但也還是無法禁絕避稅行為。最終美國最高法院在Zmuda v.Commissioner案中確定了濫用信托的安排是虛假交易這一一般反避稅原則。可是在這判例之后還是涌現(xiàn)出了花樣繁多的利用遺囑信托避稅的案件。在信托的靈活性面前，素以效率及時(shí)著稱的英美法系國家尚且如此，更遑論大陸法系國家的靜態(tài)立法了。之所以會(huì)出現(xiàn)這樣的局面，其根本原因還在于稅法的滯后性與信托的靈活性之間的矛盾。

(三)遺囑信托的當(dāng)代異化

隨著稅法及信托法規(guī)的日益完善，遺囑信托行為逐步得到規(guī)范。在傳統(tǒng)的避稅邏輯之下，遺囑信托是一種死因行為，在委托人死亡時(shí)，信托財(cái)產(chǎn)自然產(chǎn)生兩個(gè)負(fù)擔(dān)，一是遺產(chǎn)稅的繳納，二是該財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移至受托人名下，遺囑信托生效，根據(jù)信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)對(duì)該筆財(cái)產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。但是現(xiàn)代稅法對(duì)此已有突破，我國《信托法》第17條規(guī)定，在信托財(cái)產(chǎn)本身應(yīng)負(fù)擔(dān)稅款的時(shí)候，可對(duì)信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行。故遺產(chǎn)變成信托財(cái)產(chǎn)的事實(shí)并不能讓其逃避遺產(chǎn)稅的繳納，也就是說，在遺囑信托中遺產(chǎn)稅仍然應(yīng)當(dāng)照常繳納。［4］表面看來，在這樣的法律規(guī)定之下，遺囑信托已沒有太多的稅收利益可圖，但其實(shí)不然，遺囑信托又演化出了許多新的形式以規(guī)避稅收。

1.離岸信托(Offshore Trust)的遺產(chǎn)稅收規(guī)避

離岸信托是一種常見的避稅模式，指的是委托人將信托財(cái)產(chǎn)信托給位于避稅港的受托人進(jìn)行管理，這些避稅港一般不開征遺產(chǎn)稅，且對(duì)信托收益不征或只征收象征性的稅收。委托人通過這種方式將該部分財(cái)產(chǎn)從遺產(chǎn)范圍中分離出來，從而達(dá)到規(guī)避遺產(chǎn)稅的目的。離岸信托在長期的避稅實(shí)踐中被廣泛采用，例如香港著名的遺產(chǎn)稅案“龐鼎文案”(Shiu Wing Limitel＆Ors V.Commissioner of Estate Duty，1997)就是以設(shè)立在避稅港馬恩島上設(shè)立不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的空殼公司為受托人，通過一系列精巧的避稅活動(dòng)進(jìn)行避稅，并最終在香港高等法院成功贏得訴訟，獲得了巨大的稅收利益。

2.累積信托(Accumulated Trust)的稅收規(guī)避

累積信托收益是一種特殊的信托收益。累積信托收益指的是不在收益產(chǎn)生年份分配利益的信托收益，一般出現(xiàn)在累積信托、裁量信托和受益人不確定的信托當(dāng)中。累積信托也是一種常見的遺產(chǎn)稅規(guī)避手段。根據(jù)英國在20世紀(jì)80年代所作的統(tǒng)計(jì)，這種“累積信托”普遍為當(dāng)時(shí)社會(huì)上的巨額財(cái)富擁有者所使用。［5］尤其是在英美法系國家，信托財(cái)產(chǎn)本身有其獨(dú)立的地位，只要不收益不分配，繼承過程就沒有完成，也就談不上遺產(chǎn)稅的問題了。對(duì)于以繼承人為納稅義務(wù)人，在遺產(chǎn)分配環(huán)節(jié)征收遺產(chǎn)稅的國家而言，這一問題顯得尤為突出。此外累積信托還有可能被用于受益人在所得稅繳納環(huán)節(jié)的規(guī)避。

3.公益信托(Charitable Trust)的稅收規(guī)避

公益信托一般會(huì)享受一定的稅收優(yōu)惠，在遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅上，這種優(yōu)惠措施尤為明顯，一般來說將遺產(chǎn)中加入公益信托的部分都可以享受遺產(chǎn)稅或贈(zèng)與稅的免稅措施。比如我國臺(tái)灣地區(qū)的“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”第16－1條規(guī)定，“遺贈(zèng)人、受遺贈(zèng)人或繼承人提供財(cái)產(chǎn)，捐贈(zèng)或加入于被繼承人死亡時(shí)已成立之公益信托者……該財(cái)產(chǎn)不計(jì)入遺產(chǎn)總額”。正是由于公益信托所能享受的稅收優(yōu)惠眾多，才導(dǎo)致其成為遺產(chǎn)稅規(guī)避的“重災(zāi)區(qū)”，繼承人可以將自己偽裝成公益信托的受益人，如學(xué)業(yè)獎(jiǎng)學(xué)金的領(lǐng)取者、扶貧項(xiàng)目的受資助者來領(lǐng)取信托財(cái)產(chǎn)及其收益等。

二、遺囑信托涉稅問題的立法價(jià)值取向

從上述分析不難看出，遺囑信托是規(guī)避遺產(chǎn)稅的重要工具。從某種意義上講，遺產(chǎn)稅的開征將成為信托業(yè)發(fā)展的一個(gè)契機(jī)，但遺囑信托的發(fā)展又勢(shì)必?fù)p害遺產(chǎn)稅的稅收效應(yīng)。因此，如何確立恰當(dāng)?shù)牧⒎ㄔ瓌t，給予未來法律建構(gòu)以良好的導(dǎo)向，是未來遺產(chǎn)稅建制的重要課題。

(一)立法原則——信托導(dǎo)管理論與實(shí)質(zhì)課稅原則的契合

關(guān)于信托課稅的理論，可分為信托實(shí)體理論(trust entity theory)與信托導(dǎo)管理論(trust conduit theory)兩種。信托實(shí)體理論將信托視為法律上獨(dú)立的課稅主體，信托收益歸屬信托財(cái)產(chǎn)，受益人自信托財(cái)產(chǎn)中所取得的，這實(shí)質(zhì)上是將信托財(cái)產(chǎn)視為獨(dú)立的財(cái)團(tuán)法人來看待。但我國現(xiàn)行法律并不承認(rèn)財(cái)團(tuán)法人，財(cái)產(chǎn)本身無法作為獨(dú)立的民事主體存在，故這一理論在實(shí)踐中難以執(zhí)行。即便在英美法系國家，信托實(shí)體理論在實(shí)踐中也遇到了許多障礙。以美國為例，美國在信托稅制設(shè)計(jì)之初采用的是信托實(shí)體理論作為立法的指導(dǎo)原則，即納稅義務(wù)伴隨著信托收益的產(chǎn)生而產(chǎn)生，而在之后的收益分配環(huán)節(jié)則不再向受益人另行課稅。這主要是因?yàn)槊绹缒曛贫ㄏ嚓P(guān)稅收法典時(shí)正值美國商事信托大行其道，價(jià)值衡平法上的雙重所有權(quán)承認(rèn)以及對(duì)信托財(cái)產(chǎn)對(duì)立地位的認(rèn)可，使得向信托實(shí)體課稅即相當(dāng)于向商事主體課稅。但由于后來避稅現(xiàn)象嚴(yán)重，受公司法上“揭開公司面紗”原則的影響，眾議院于1969年通過了《倒算規(guī)則》(Throwback Rule)，規(guī)定于信托收益分配給受益人時(shí)，應(yīng)計(jì)入受益人當(dāng)年度綜合所得課稅，但扣除信托財(cái)產(chǎn)已納之所得稅。

信托實(shí)體理論還有一個(gè)缺陷，即忽視了一個(gè)客觀事實(shí):在民事關(guān)系中，財(cái)產(chǎn)信托和信托利益的歸屬均依當(dāng)事人的約定(如遺囑)而定，信托實(shí)質(zhì)上是以債權(quán)行為方式實(shí)現(xiàn)物權(quán)行為的效果。也就是說，在約定之下，信托財(cái)產(chǎn)的形式所有權(quán)歸屬于受托人，而信托利益的實(shí)質(zhì)收益權(quán)則歸屬于受益人［6］，這一現(xiàn)象在遺囑信托中表現(xiàn)得尤其明顯。于是我們可以從這一現(xiàn)象中推演出另一理論，即信托導(dǎo)管理論。信托導(dǎo)管理論主張?jiān)谛磐兄惺芡腥耸菫槭芤嫒说睦娑鸀樘幚硇磐胸?cái)產(chǎn)，信托是委托人為了受益人的利益而建立的一個(gè)輸送財(cái)產(chǎn)的導(dǎo)管。信托真正的目的是委托人經(jīng)由受托人之手，將信托財(cái)產(chǎn)或信托收益轉(zhuǎn)移給受益人，因此，受益人才是信托財(cái)產(chǎn)及其收益的實(shí)質(zhì)享有者。信托導(dǎo)管理論回避了英美法系中信托財(cái)產(chǎn)的“雙重所有權(quán)”問題，化解了衡平法與成文法之間的尷尬。由于信托導(dǎo)管理論重視信托實(shí)質(zhì)所得者為何人，這與稅法當(dāng)中的實(shí)質(zhì)課稅理論相契合。實(shí)質(zhì)課稅原則最早產(chǎn)生于德國《租稅通則》，又被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法，后通過英國的拉姆齊案(Ramsay Ltd.v.Commissioners of Internal Revenue)確立了其在英美法系的地位。在避稅行為泛濫的今天，實(shí)質(zhì)課稅原則成為了稅務(wù)機(jī)關(guān)穿透?jìng)窝b面紗，探尋商業(yè)實(shí)質(zhì)的存在的主要手段。正是二者的契合，使得信托導(dǎo)管理論成為未來遺囑信托涉稅問題中所應(yīng)采用的原則，成為未來遺囑信托課稅制度的建制基礎(chǔ)。

(二)價(jià)值取向——寬容抑或否定的抉擇

在遺囑信托中引入實(shí)質(zhì)課稅原則，其目的在于探尋納稅人的真實(shí)目的，從而維護(hù)稅法之下的公平與正義。但需強(qiáng)調(diào)的是，信托避稅是納稅人利用法律漏洞，擴(kuò)張信托的處分自由，借以達(dá)到減免稅負(fù)的目標(biāo)。因此，信托避稅作為一種脫法行為在形式上是合法的，與違法逃稅有著本質(zhì)區(qū)別。在沒有法律明確規(guī)定的條件下，行政機(jī)關(guān)對(duì)稅收規(guī)避還是應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度。［7］正如美國著名學(xué)者漢德法官所說的:“人們通過安排自己的活動(dòng)來達(dá)到降低稅負(fù)的目的，是無可厚非的。無論他是富翁還是窮人，都可以這樣做，并且這完全是正當(dāng)?shù)?。”?］所以，在沒有法律具體規(guī)定的情況下，不宜對(duì)具有避稅效果的遺囑信托進(jìn)行否定，而應(yīng)秉持寬容態(tài)度。其實(shí)，在信托立法發(fā)達(dá)的國家，對(duì)遺囑信托的避稅行為也并非完全否定，以信托制度的母國英國1958年的《信托變更法》(Variation of Trust Act)為例，該法第一條即規(guī)定“當(dāng)變更信托以降低稅收負(fù)擔(dān)時(shí)，遺產(chǎn)稅規(guī)則對(duì)于遺囑人死亡之日起兩年內(nèi)的這種做法明確予以諒解。甚至在遺產(chǎn)稅規(guī)避計(jì)劃出現(xiàn)錯(cuò)誤的情況下，當(dāng)事人還可以申請(qǐng)撤銷信托”。在美國，盡管美國統(tǒng)一信托法第404條規(guī)定信托只有在其目的合法、不違反公共政策的情況下才可以設(shè)立，但司法實(shí)踐中并沒有以此為依據(jù)認(rèn)定規(guī)避遺產(chǎn)稅的信托無效。［4］甚至美國《統(tǒng)一信托法》(Uniform Trust Code)第416條還規(guī)定:“為了實(shí)現(xiàn)委托人的稅收目標(biāo)，法院可以采取與委托人意圖相一致的方式變更信托條款。法院可以規(guī)定該變更具有追溯效力”。之所以會(huì)出現(xiàn)這樣的立法導(dǎo)向，主要是因?yàn)?，信托作為一種精巧的制度設(shè)計(jì)，在實(shí)現(xiàn)稅收利益的同時(shí)還會(huì)帶來許多其他利益，例如延伸個(gè)人意志、避免繼承人的爭產(chǎn)興訟以及實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)的保值增值等。所以，避稅并非遺囑信托的唯一目的，在很多情況下避稅只是設(shè)立遺囑信托的諸多目的之一，甚至只是遺囑信托的附帶目的。而如何洞察委托人的真實(shí)目的，往往成為困擾各國立法者的難題，例如上文所提及的香港龐鼎文案中，香港高等法院就是以“涉案信托并非完全處于避稅之目的而建立，而是出于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)產(chǎn)保護(hù)等綜合因素考慮建立的”為理由判決香港遺產(chǎn)稅署敗訴。正如在企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則中對(duì)一項(xiàng)交易安排是否具有合理商業(yè)目的的認(rèn)定一樣，在立法上從來就不可能設(shè)立絕對(duì)的標(biāo)準(zhǔn)，而只能根據(jù)立法的價(jià)值導(dǎo)向，并輔之以盡可能細(xì)化的規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行具體裁量。在這種情況下，如一律將具有避稅嫌疑的信托產(chǎn)品全部否認(rèn)，將會(huì)對(duì)民事信托的發(fā)展起到很大的阻礙作用。為淵驅(qū)魚不如放水養(yǎng)魚，出于對(duì)納稅人稅收籌劃的遵從以及對(duì)民事信托行業(yè)的扶持考慮，立法者應(yīng)當(dāng)在這一問題上秉持一種審慎寬容的態(tài)度。

三、反信托避稅視角中的遺產(chǎn)稅法律制度建構(gòu)

在當(dāng)代法律體系中，出于維護(hù)國家利益的考量，各國在信托對(duì)稅收的規(guī)避問題上均規(guī)定有不同程度的防杜規(guī)定。我國現(xiàn)有法律體系對(duì)于未來可能發(fā)生的遺囑信托避稅行為也有防杜之規(guī)定。例如我國《信托法》第11條規(guī)定，信托目的違反法律、行政法規(guī)或者損害社會(huì)公共利益的，信托無效。《繼承法》第33條規(guī)定，繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限。《合同法》第52條規(guī)定，以欺詐、脅迫手段損害國家利益的、以合法形式掩蓋非法目的的、損害社會(huì)公共利益的，以及違反法律、行政法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定的合同為無效合同。上述法條雖未直接涉及遺產(chǎn)稅的避稅問題，但是從其表述中我們不難看出，在目前的價(jià)值取向上，立法者就遺囑信托對(duì)遺產(chǎn)稅的規(guī)避行為持否定態(tài)度。但在實(shí)際操作中，這些條款的表述往往過于原則，很難對(duì)個(gè)案的處理起具體指導(dǎo)作用。在未來的遺產(chǎn)稅法制定過程中勢(shì)必要對(duì)此做出詳細(xì)的闡述。由此闡發(fā)開來，筆者將對(duì)反避稅視角下的遺產(chǎn)稅法律制度的發(fā)展路徑做出規(guī)劃。

(一)法律框架構(gòu)建

在世界范圍內(nèi)，信托稅法的立法模式不外乎兩種。第一種方法是制定獨(dú)立的《信托稅法》，但這種模式耗時(shí)費(fèi)力，且難以與具體的稅收單行法相銜接，故不提倡采用。第二種方法是修改現(xiàn)行稅收單行法，或在制定新的稅收法律法規(guī)時(shí)將與信托有關(guān)的內(nèi)容增補(bǔ)上去。例如我國臺(tái)灣地區(qū)在1996年公布“信托法”、2000年公布“信托業(yè)法”后，根據(jù)信托法的構(gòu)架，將信托制度運(yùn)營后所衍生出的所得稅、遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅、土地稅、房屋稅、營業(yè)稅、契稅以及平均地權(quán)條例相關(guān)條文進(jìn)行修訂，并于2001年實(shí)施。這對(duì)維護(hù)稅法的統(tǒng)一性和增強(qiáng)稅法的遵從度大有裨益。但我國《信托法》制定后，并未對(duì)相關(guān)稅收法律進(jìn)行修改，導(dǎo)致目前我國的信托涉稅法律制度尚處于空白階段。因此，在未來制定“遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法”時(shí)，應(yīng)對(duì)這一問題進(jìn)行規(guī)制，明確遺囑信托下的納稅時(shí)間、納稅義務(wù)人等基本要素，并制定反避稅條款。

在制定成文法的同時(shí)，我們也應(yīng)當(dāng)重視法院判例的作用。正如有學(xué)者所指出的，大陸法系國家由立法部門大筆一揮是難以推行信托法的，這是因?yàn)槠胀ǚㄌ峁┝藢?duì)信托管理每一階段進(jìn)行全面與特別有效的司法監(jiān)督方案;而在大陸法國家，這些補(bǔ)救通常不存在。［9］我國目前無論是從整體的立法模式還是具體的信托制度的移植上，都秉承著大陸法系的傳統(tǒng)，法律文本在制度構(gòu)建中居于絕對(duì)主導(dǎo)地位。但是信托避稅，尤其是遺囑信托的避稅手段千變?nèi)f化，成文法難以對(duì)其進(jìn)行有效規(guī)制，畢竟要對(duì)誕生于衡平法下的信托制度進(jìn)行規(guī)制，就必須接納一些衡平法上的要素。目前我國實(shí)施的“指導(dǎo)性案例”制度給這一問題的解決提供了一個(gè)良好的平臺(tái)，2010年最高人民法院印發(fā)的《關(guān)于案例指導(dǎo)工作的規(guī)定》中明確要求，“最高人民法院發(fā)布的指導(dǎo)性案例，各級(jí)人民法院審判類似案例時(shí)應(yīng)當(dāng)參照?！边@標(biāo)志著我國案例指導(dǎo)工作從“柔性參考向剛性參照”［10］轉(zhuǎn)變，如能在遺產(chǎn)稅法頒布后，輔之以一定數(shù)量的指導(dǎo)案例，則可讓法律制度的構(gòu)建路徑更加靈活，從而實(shí)現(xiàn)制度架構(gòu)與法律遵從之間的效率最大化。

(二)具體制度構(gòu)建

遺產(chǎn)稅在世界范圍內(nèi)一般可以分為三種，一種是總遺產(chǎn)稅，即以被繼承人死亡后的遺產(chǎn)為對(duì)象的課稅制度，這一制度為英美各國以及我國臺(tái)灣地區(qū)所采用;另一種是分遺產(chǎn)稅，又稱遺產(chǎn)所得稅，法、德等歐洲大陸國家出于量能課稅主義原則考慮采用了此種制度;此外還有一種混合遺產(chǎn)稅，即在遺產(chǎn)分配和遺產(chǎn)取得階段都課征遺產(chǎn)稅，采用此種制度的國家有加拿大、澳大利亞等，但這種計(jì)征方式因重復(fù)征稅而備受質(zhì)疑。鑒于總遺產(chǎn)稅管理簡便、透明度較高等優(yōu)勢(shì)，諸多學(xué)者建議未來的遺產(chǎn)稅采用總遺產(chǎn)稅制度?？傔z產(chǎn)稅制也有其不足之處，譬如與稅收公平原則有一定抵觸，但可以通過具體制度的調(diào)整加以解決。在反遺產(chǎn)稅信托規(guī)避的視角下，能夠有效地控制稅收源泉。遺產(chǎn)分配是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，累積信托、離岸信托等許多避稅手段就是利用了分遺產(chǎn)稅制下被繼承人死亡到納稅義務(wù)人取得財(cái)產(chǎn)之間的時(shí)間差進(jìn)行信托避稅活動(dòng)，這也是英美法系國家遺囑信托避稅行為頻發(fā)的重要原因。而總遺產(chǎn)稅將納稅時(shí)間提前到了遺產(chǎn)分配程序啟動(dòng)之前，能在很大程度上禁絕避稅行為的發(fā)生。具體而言，在總遺產(chǎn)稅建制下，我們可以推導(dǎo)出如下具體制度:

1.納稅時(shí)間的確定

在遺囑信托收益應(yīng)于何時(shí)課稅這一問題上，應(yīng)當(dāng)采用信托成立時(shí)課稅原則。遺產(chǎn)信托有兩種成立方式，一種是在委托人生前依合同成立，一種是依遺囑而成立。面對(duì)第一種情況，我們應(yīng)當(dāng)直接將這種信托行為視為贈(zèng)與行為而進(jìn)行課稅。正如我國臺(tái)灣地區(qū)“遺產(chǎn)贈(zèng)與稅法”第五條之一規(guī)定，“信托契約明定信托利益之全部或一部之受益人為非委托人者，視為委托人將享有信托利益之權(quán)利贈(zèng)與該受益人，依本法規(guī)定，課征贈(zèng)與稅。”而本文所討論的是第二種情況遺囑信托，由于納稅義務(wù)的產(chǎn)生時(shí)間和遺囑信托的生效時(shí)間相重合，我們就需要根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則突破信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性，根據(jù)我國《信托法》第17條之規(guī)定，在委托人死亡時(shí)，其就委托財(cái)產(chǎn)所應(yīng)繳納之稅收被法律強(qiáng)制性地從信托財(cái)產(chǎn)中剝離出來繳納稅款。同時(shí)，信托成立時(shí)課稅原則有效避免了累積信托的避稅問題。

2.納稅人的確定

在信托導(dǎo)管理論視閾下，信托的實(shí)質(zhì)是委托人向受托人進(jìn)行利益輸送的過程，因此許多學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將受益人作為“信托稅”的納稅義務(wù)人。這一推論在大多數(shù)情形下都可適用，但是在遺產(chǎn)稅的征稅過程中并不適用。在總遺產(chǎn)稅模式下，被繼承人死亡時(shí)即為遺產(chǎn)稅的納稅時(shí)間，在正常情況下納稅義務(wù)人應(yīng)為遺產(chǎn)的執(zhí)行人，在執(zhí)行人不確定的情況下，納稅義務(wù)人為受遺贈(zèng)人或繼承人，如前者仍不確定，則由司法機(jī)關(guān)選任法定遺產(chǎn)執(zhí)行人作為納稅義務(wù)人。在遺囑信托的情況下，受托人的身份實(shí)質(zhì)上是和遺產(chǎn)執(zhí)行人的身份相重合的，因此應(yīng)當(dāng)將受托人作為納稅義務(wù)人。此外，為確保遺產(chǎn)稅的征收，我國可納入遺產(chǎn)稅繳納連帶責(zé)任制度，將繼承人(受益人)和遺囑執(zhí)行人(受托人)承擔(dān)連帶責(zé)任，責(zé)任的范圍以繼承人所繼承的財(cái)產(chǎn)和信托收益以及受托人的報(bào)酬為限。這些連帶繳納義務(wù)是以收益為限度的特殊連帶責(zé)任，其責(zé)任范圍將通過信托行為的開展而自動(dòng)確定。

3.課稅對(duì)象的確定

在設(shè)立遺囑信托的情況下，遺產(chǎn)稅的課稅對(duì)象并不會(huì)發(fā)生改變，依舊為應(yīng)繼承或遺贈(zèng)而取得的財(cái)產(chǎn)，換言之即以信托財(cái)產(chǎn)的總額課征遺產(chǎn)稅，這一點(diǎn)并無疑義。那么由信托財(cái)產(chǎn)孳息出來的信托收益是否是遺產(chǎn)稅課稅對(duì)象呢?筆者認(rèn)為，信托財(cái)產(chǎn)所生孳息不宜作為課稅對(duì)象。首先，該孳息本身應(yīng)作為受益人的所得課征所得稅，如再課征遺產(chǎn)稅，則有重復(fù)征稅之嫌疑;其次，遺產(chǎn)稅是針對(duì)遺產(chǎn)本身課征的捐稅，如發(fā)生重復(fù)征稅現(xiàn)象反而會(huì)引起納稅人的避稅情緒，不利于稅法遵從。所以在遺囑信托中，遺產(chǎn)稅的課稅對(duì)象應(yīng)僅限于遺產(chǎn)本身。

(三)反避稅條款

信托避稅花樣繁多，而我國目前立法體系中對(duì)此的反避稅條款卻寥寥無幾。當(dāng)然通過一般制度的構(gòu)建已然可以對(duì)大多數(shù)避稅手段進(jìn)行防杜，而剩下的避稅手段則需要通過反避稅條款加以規(guī)制。正如臺(tái)灣學(xué)者所說:“在稅法上，由于受稅捐法定主義之支配，因此不得經(jīng)由類推適用創(chuàng)設(shè)捐稅構(gòu)成要件，也不適合以類推方式擬制課稅事實(shí)。故為防止捐稅規(guī)避，必須有特別的法律上之根據(jù)，否則即為法所不許?！保?1］在未來遺贈(zèng)稅法制定的過程當(dāng)中，建議以專門的條款對(duì)反避稅問題進(jìn)行規(guī)制，并將之分為兩部分，一是特別反避稅條款，二是一般反避稅條款。一般反避稅條款和特別反避稅條款的結(jié)合在我國《企業(yè)所得稅法》的運(yùn)行過程中就有過良好的實(shí)踐檢驗(yàn)。筆者建議，未來在制定《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》時(shí)，應(yīng)設(shè)專章對(duì)避稅行為進(jìn)行規(guī)制，在該章節(jié)中設(shè)立一般反避稅條款，參照現(xiàn)行《稅收征收管理法》第35條之規(guī)定，對(duì)于遺產(chǎn)稅納稅人“申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行特別納稅調(diào)整，核定其應(yīng)納稅額。在一般反避稅條款之下，可對(duì)幾類常見的遺產(chǎn)稅規(guī)避行為進(jìn)行列舉，對(duì)累積信托、公益信托和離岸信托等常見避稅手段作出規(guī)制。通過世界各國的實(shí)踐我們可以看出，與一般反避稅規(guī)則不同的是，特殊反避稅條款大多通過稅法判例或者實(shí)務(wù)操作中總結(jié)提煉出來的規(guī)范性法律文件加以規(guī)定，而并不將精力集中在稅法的運(yùn)用和解釋上，只是簡單機(jī)械地否定某種情形下稅收利益的可得性［12］，這也是我國未來遺產(chǎn)信托反避稅立法的導(dǎo)向。

四、結(jié) 語

信托作為天然的避稅工具，被廣泛用于遺產(chǎn)稅的避稅活動(dòng)中。因此，在設(shè)計(jì)遺產(chǎn)稅法律制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮信托的避稅效應(yīng)。在尊重納稅人稅收籌劃的基礎(chǔ)上，及時(shí)出臺(tái)針對(duì)性措施控制遺囑信托避稅的濫用。立法者應(yīng)做到立法的規(guī)范化和指導(dǎo)性案例的動(dòng)態(tài)調(diào)整，在堅(jiān)持實(shí)質(zhì)課稅原則的基礎(chǔ)上秉持稅法的謙益性，并通過完整的制度設(shè)計(jì)為遺囑信托這一舶來品培養(yǎng)合適的法律土壤。

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［3］A.J.Oakley，Parker，Mellows.The Modern Law of Trusts［M］.London:London Sweet＆ Maxwell，1998.

［4］徐衛(wèi).規(guī)避財(cái)產(chǎn)稅的信托行為:否定抑或?qū)捜荨獙懺谖磥磉z產(chǎn)稅開征之前［J］.上海財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2013，(2).

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