上市公司內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施情況分析

劉桂良　羅皎月　肖紅英　田偉

摘要：基于湖南證監(jiān)局下發(fā)的問卷調(diào)查，從建設(shè)情況和實(shí)施效果兩方面對(duì)湖南轄區(qū)上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施情況展開系統(tǒng)的調(diào)查研究。結(jié)果表明，建設(shè)情況方面，總體而言已基本構(gòu)建公司的內(nèi)部控制體系；實(shí)施效果方面，運(yùn)用多層模糊綜合評(píng)價(jià)法進(jìn)行內(nèi)部控制實(shí)施情況打分，發(fā)現(xiàn)湖南轄區(qū)上市公司總體處于滿意水平，但五要素中“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”、“信息與溝通”的極差和標(biāo)準(zhǔn)差很大，表現(xiàn)不穩(wěn)定。同時(shí)中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施的作用是有限的。因此，上市公司內(nèi)部控制的建設(shè)與實(shí)施應(yīng)該是公司自身規(guī)范化發(fā)展的需求，也是上市公司監(jiān)管的重點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；規(guī)范體系建設(shè)；實(shí)施效果；多層模糊綜合評(píng)價(jià)法

中圖分類號(hào)：F2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-3160（2015）05-0093-06

一、引言

自我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系形成以來，其實(shí)施問題成為各界關(guān)注的焦點(diǎn)?；趯?duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的理論研究，陳漢文（2013）多年致力研究中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)的制定，并通過收集公開資料對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制水平進(jìn)行評(píng)價(jià)，通過比較2010-2012年內(nèi)部控制水平，發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制整體水平進(jìn)一步提高，但各個(gè)省份的內(nèi)控水平及提升情況各有差異；繆艷娟（2014）則采用問卷調(diào)查的方式，發(fā)現(xiàn)對(duì)江蘇企業(yè)存在內(nèi)控制度與現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程不融合、責(zé)任人不明確、內(nèi)控作用狀況存在“應(yīng)然”與“實(shí)然”的差異等問題。但限于資料收集的限制，其研究樣本和對(duì)象仍然有限，研究結(jié)論的說服力也有限。

財(cái)政部會(huì)計(jì)司會(huì)同證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部專門組成課題組研究發(fā)現(xiàn)，2012年我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系總體運(yùn)行平穩(wěn)、執(zhí)行有效，實(shí)施范圍不斷擴(kuò)大，并為進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量發(fā)揮了重要作用。但因各省份企業(yè)的行業(yè)分布、規(guī)模大小有所不同，其實(shí)施內(nèi)部控制新規(guī)范的具體情況也有所不同，因此各證監(jiān)局有必要對(duì)轄區(qū)內(nèi)企業(yè)的具體實(shí)施情況展開調(diào)查。我們基于湖南證監(jiān)局向轄區(qū)內(nèi)72家上市公司下發(fā)的調(diào)查問卷數(shù)據(jù)，通過系統(tǒng)科學(xué)的分析，全面反映湖南轄區(qū)上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系的實(shí)施情況，試圖為湖南轄區(qū)上市公司完善公司治理與強(qiáng)化公司監(jiān)管提供基礎(chǔ)依據(jù)與對(duì)策。

二、上市公司內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)情況描述

1.樣本公司基本情況

2013年2月，湖南內(nèi)部控制課題組向湖南省72家上市公司發(fā)放了《湖南轄區(qū)上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施調(diào)查問卷》，要求各上市公司根據(jù)公司2012年內(nèi)部控制規(guī)范體系的實(shí)施情況進(jìn)行作答。

（1）72家上市公司類型。72家上市公司其中“主板”上市公司41家，占58.33%，“創(chuàng)業(yè)板”上市公司11家，占15.28%。

（2）72家上市公司行業(yè)分布。72家上市公司分布在11個(gè)行業(yè)，但制造業(yè)占據(jù)了半壁江山，達(dá)到46家，占63.89%。

（3）72家上市公司規(guī)模類型。72家上市公司里沒有一家小型企業(yè)，而有19家中型企業(yè)、53家大型企業(yè)。

（4）72家上市公司股權(quán)性質(zhì)。72家上市公司中，有39家為國(guó)有背景，33家為民營(yíng)背景。

2.樣本公司內(nèi)部控制建設(shè)的組織工作情況

（1）內(nèi)部控制工作的領(lǐng)導(dǎo)情況。內(nèi)部控制的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)其分布相對(duì)分散，其中38.57%的上市公司選擇“董事會(huì)下屬審計(jì)委員會(huì)”（見表1）?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（下文簡(jiǎn)稱“規(guī)范”）明確企業(yè)應(yīng)當(dāng)成立專門機(jī)構(gòu)或者指定適當(dāng)?shù)臋C(jī)構(gòu)具體負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制，而有16家上市公司的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)為臨時(shí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)；同時(shí)內(nèi)部控制的主管領(lǐng)導(dǎo)分布較為分散，主要包括總經(jīng)理、董事會(huì)秘書和其他領(lǐng)導(dǎo)（見表2）。

（2）內(nèi)部控制人員配備情況。在調(diào)研的公司中有28.57%的上市公司配備了4名及以上專職人員，而有11家的上市公司則尚未為內(nèi)部控制工作配備專職人員，其中92.54%的上市公司為了保障從業(yè)人員的勝任能力，選擇工齡在3年以上的人員擔(dān)任內(nèi)部控制建設(shè)工作，45.71%的上市公司內(nèi)部控制人員參與過3-5場(chǎng)內(nèi)部控制培訓(xùn)，占比最高（如表3）。

（3）內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)部門安排。此次回收樣本中，71家上市公司中大部分設(shè)置了審計(jì)部，數(shù)量高達(dá)66家，而只有12家設(shè)置了內(nèi)部控制部。在具體的工作安排中，負(fù)責(zé)內(nèi)部控制建設(shè)的部門主要為審計(jì)部，數(shù)量為36家，占51.43%，負(fù)責(zé)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的部門也主要為審計(jì)部，數(shù)量高達(dá)49家，占比71.01%。通過比對(duì)，發(fā)現(xiàn)此次調(diào)研對(duì)象中有35家上市公司的審計(jì)部既承擔(dān)著內(nèi)部控制建設(shè)任務(wù)，還肩負(fù)著內(nèi)部控制評(píng)價(jià)職責(zé)（見表4）。

（4）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)缺陷認(rèn)定情況。表5顯示：①?gòu)拈_展情況來看，81.43%的上市公司已經(jīng)開展了缺陷評(píng)價(jià)，而在18.57%未開展正式的缺陷評(píng)價(jià)工作的單位中，15.72%的上市公司仍會(huì)根據(jù)披露規(guī)則要求披露部分內(nèi)部控制缺陷；②從缺陷評(píng)價(jià)來看，在開展了缺陷評(píng)價(jià)工作的單位中，大部分公司將缺陷認(rèn)定為“一般缺陷”，具體情況為：65.71%的上市公司得出存在一般缺陷的結(jié)論，4.29%的上市公司得出存在重要缺陷的結(jié)論，5.71%的上市公司得出存在重大缺陷的結(jié)論，5.71%的上市公司得出評(píng)價(jià)結(jié)果無任何缺陷的結(jié)論。

三、樣本公司內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施效果分析

1.分析方法——多層模糊綜合評(píng)價(jià)法

本問卷調(diào)查的第四部分采用了“李克特量表”來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施效果。為了更好地進(jìn)行實(shí)施效果分析，考慮內(nèi)部控制五要素問重要程度的差異，參照陳關(guān)亭等（2013）的研究成果，采用層次分析法并設(shè)計(jì)判斷矩陣，根據(jù)調(diào)查問卷結(jié)果逐一建立比較判斷矩陣，最終確定五要素權(quán)重。

多層模糊綜合評(píng)價(jià)法的基本思路是：首先運(yùn)用層次分析法對(duì)內(nèi)部控制的五要素進(jìn)行權(quán)重分配；然后運(yùn)用模糊評(píng)價(jià)法計(jì)算五要素的評(píng)價(jià)值；最后按權(quán)重將五要素加權(quán)匯總，計(jì)算出內(nèi)部控制得分。

2.內(nèi)部控制總體得分情況

本次調(diào)查問卷設(shè)計(jì)了20道試題（63道小題），采用多層模糊綜合評(píng)價(jià)法進(jìn)行得分統(tǒng)計(jì)，理論最高分為95分，最低分為20分。根據(jù)64份反饋（為了保證統(tǒng)計(jì)結(jié)果的可靠性，對(duì)于滿分問卷和所有小題選擇項(xiàng)完全一樣的樣本進(jìn)行了剔除）的有效問卷進(jìn)行得分統(tǒng)計(jì)，反映湖南轄區(qū)上市公司內(nèi)部控制執(zhí)行效果?？傮w來看，湖南轄區(qū)上市公司內(nèi)部控制總得分為78.38，處于滿意水平。

（1）從各公司內(nèi)部控制得分來看，2012年湖南轄區(qū)上市公司內(nèi)部控制得分差距較大，最高分為94.45，最低分為57.01，相差37.44分。各上市公司之問的得分波動(dòng)較大，湖南省不少公司的內(nèi)部控制建設(shè)仍需進(jìn)一步加強(qiáng)。

（2）從得分區(qū)間分布來看，得分最集中的區(qū)間為70分到80分，總共有28家公司的內(nèi)部控制得分在此范圍內(nèi)，其次是80分到90分區(qū)間，共有23家，其余依次是60分到70分區(qū)間、90分以上區(qū)間和60分以下區(qū)間。

（3）從公司上市板塊得分來看，深圳中小板得分最高，深圳創(chuàng)業(yè)板得分最低，其他依次為上海主板、深圳主板。通過比較，筆者發(fā)現(xiàn)：第一，不同板塊上市公司的內(nèi)部控制存在一定的差異，但深圳主板、上海主板和深圳中小板之間的差異很小，得分都在80分左右。相比之下，創(chuàng)業(yè)板的得分較低，與最高分相差6.99分；第二，深圳交易所的三個(gè)板塊之間差距明顯，中小板的得分明顯高于創(chuàng)業(yè)板；第三，兩個(gè)主板上市公司的得分尚處于滿意等級(jí)，仍有較大的上升空間。

3.內(nèi)部控制五要素得分情況

運(yùn)用模糊評(píng)價(jià)法，得到了湖南轄區(qū)上市公司內(nèi)部控制五要素的具體得分，其中內(nèi)部環(huán)境得分為80.35、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估得分為77.01、控制活動(dòng)得分為79.33、信息與溝通得分為78.65、監(jiān)督得分為79.45。這顯示出：一方面內(nèi)部控制五要素基本處于滿意水平，具有較大的提升空間；另一方面，五要素中得分最低的是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，得分明顯低于其他四要素。進(jìn)一步對(duì)五要素的得分進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析（見表6），發(fā)現(xiàn)五要素中“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”的極差和標(biāo)準(zhǔn)差都最大，表現(xiàn)最不穩(wěn)定，其次為“信息與溝通”。這一研究結(jié)論與董紅星（2013）“在內(nèi)部控制五要素中，內(nèi)部環(huán)境比其他四個(gè)要素更為薄弱”的研究結(jié)論大相徑庭。

四、內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施過程中存在的問題

1.公司責(zé)任人或責(zé)任機(jī)構(gòu)明確不清

我國(guó)“規(guī)范”明確了以董事會(huì)為責(zé)任主體，監(jiān)事會(huì)監(jiān)督，經(jīng)理層負(fù)責(zé)日常運(yùn)行的工作組織安排。前文的實(shí)施現(xiàn)狀分析發(fā)現(xiàn)，上市公司在具體責(zé)任歸口和分解未嚴(yán)格按“規(guī)范”進(jìn)行，相關(guān)責(zé)任人或責(zé)任機(jī)構(gòu)明確不清，一方面表現(xiàn)為未明確各層次負(fù)責(zé)人，另一方面表現(xiàn)為各層次負(fù)責(zé)人選項(xiàng)答案多種多樣，具有隨意性。

2.公司內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)不明確

湖南轄區(qū)上市公司內(nèi)部控制組織機(jī)構(gòu)不明確，體現(xiàn)在兩個(gè)方面：（1）在所調(diào)研的上市公司中，仍有12家單位在進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)時(shí)采用了臨時(shí)工作組形式，而內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)是在實(shí)踐過程中需要不斷與公司的實(shí)際情況進(jìn)行磨合。因此臨時(shí)工作組的形式不利于公司建立健全的內(nèi)部控制體系。（2）在進(jìn)行現(xiàn)狀分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)湖南有35家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作由審計(jì)部門來兼任，而此時(shí)審計(jì)部門同時(shí)也是內(nèi)部控制建設(shè)工作的牽頭部門，這樣的工作組織安排導(dǎo)致了“自我評(píng)價(jià)”，存在獨(dú)立性問題。

3.公司內(nèi)部控制的缺陷評(píng)價(jià)結(jié)論存質(zhì)疑

在上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定是最基礎(chǔ)的問題。調(diào)研結(jié)果發(fā)現(xiàn)70家單位中有13家單位未開展內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)工作，而開展了內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)工作的57家單位中有46家將缺陷認(rèn)定為“一般缺陷”，而認(rèn)為存在“重大缺陷”或“重要缺陷”的單位比重則非常少。雖然這個(gè)結(jié)果比王惠芳的調(diào)查結(jié)果略顯合理，但仍可能與事實(shí)不符。Kenichi比較了日本與美國(guó)證券市場(chǎng)上市公司披露的2008年度內(nèi)部控制信息，指出：日本公司披露重大控制缺陷的比率為2.1%（2670家中的56家），而在美國(guó)，披露重大控制缺陷占比為16.9%（3700家中的640家）。與國(guó)外數(shù)據(jù)相比，5.71%的重大缺陷率的結(jié)果缺乏說服力。

上述三個(gè)問題說明企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施力度取決于公司自身對(duì)內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的關(guān)注度與規(guī)范程度。也折射出我國(guó)監(jiān)管部門應(yīng)強(qiáng)化對(duì)公司內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性內(nèi)容建設(shè)與實(shí)施力度的監(jiān)管力度。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施力度的作用有限

本次調(diào)研反饋的有效樣本中，在內(nèi)部控制建設(shè)環(huán)節(jié)聘請(qǐng)了中介機(jī)構(gòu)的公司有28家，內(nèi)部控制測(cè)試環(huán)節(jié)聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)的公司有24家，內(nèi)部控制審計(jì)環(huán)節(jié)聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)的公司有47家。聘請(qǐng)了中介機(jī)構(gòu)的上市公司內(nèi)部控制得分高于未聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)的上市公司內(nèi)部控制得分，如表7所示。

但在測(cè)試環(huán)節(jié)和審計(jì)環(huán)節(jié)，聘任中介的單位內(nèi)部控制得分的穩(wěn)定性弱于未聘任中介的單位得分。理論上鑒于中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)性，其應(yīng)該有效提高上市公司的內(nèi)部控制水平。這次調(diào)研中雖然驗(yàn)證了中介機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施有積極的作用，但其作用并不凸顯。這種“應(yīng)然”和“實(shí)然”的差異，說明了中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施力度的促進(jìn)作用是有限的。

五、問題分析與建議

1.提高領(lǐng)導(dǎo)重視與參與程度

調(diào)查問卷中要求調(diào)研對(duì)象對(duì)下列題目進(jìn)行排序：第一，要求被調(diào)查者將其認(rèn)為決定內(nèi)部控制現(xiàn)狀的最主要因素進(jìn)行排序；第二，要求被調(diào)查者將其認(rèn)為影響內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)成效的因素進(jìn)行排序；第三，要求被調(diào)查者將其認(rèn)為影響內(nèi)部控制現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試成效的因素進(jìn)行排序。為便于比較，筆者將排序分別進(jìn)行賦值，即排名1-5則分別賦值5-1，然后進(jìn)行排序。通過統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，影響內(nèi)部控制現(xiàn)狀的因素排名依次為：領(lǐng)導(dǎo)態(tài)度、公司治理結(jié)構(gòu)、監(jiān)管環(huán)境、發(fā)展階段、所處行業(yè)和企業(yè)性質(zhì)（見表8）。同理，發(fā)現(xiàn)“領(lǐng)導(dǎo)重視與參與程度”該因素影響在內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制測(cè)試成效的因素中都占據(jù)第一?？梢娖渥饔糜绊懙膹V度和深度。

2.正確引導(dǎo)公司對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的定位

我國(guó)“規(guī)范”將內(nèi)部控制的作用定位為合理保證和促進(jìn)企業(yè)“五目標(biāo)”的實(shí)現(xiàn)，在實(shí)踐中五目標(biāo)各有側(cè)重，在此次調(diào)查問卷設(shè)計(jì)中，要求被調(diào)查者對(duì)內(nèi)部控制五目標(biāo)的重要性水平進(jìn)行排序，以發(fā)現(xiàn)湖南轄區(qū)上市公司的目標(biāo)偏好。為便于比較.筆者將排序分別進(jìn)行賦值，即排名1-5則分別賦值5-1，然后進(jìn)行排序（見表9）。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，上市公司對(duì)內(nèi)部控制五目標(biāo)的偏好程度依次為：經(jīng)營(yíng)合法合規(guī)、保證資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠、提高經(jīng)營(yíng)效率、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。

由以上排序發(fā)現(xiàn)上市公司在建設(shè)內(nèi)部控制規(guī)范體系時(shí)更注重它的“傳統(tǒng)目標(biāo)”，仍禁錮于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制或內(nèi)部牽制的思想，而未能提升戰(zhàn)略高度。

3.實(shí)時(shí)總結(jié)歸納更具體的內(nèi)控指導(dǎo)規(guī)范

財(cái)政部頒布的內(nèi)控基本規(guī)范及配套指引的要求較為寬泛和原則性，在調(diào)研過程中，50%的單位認(rèn)為“內(nèi)控規(guī)范體系建設(shè)”是其在實(shí)際工作中面臨的最大困難，而在考慮“推行內(nèi)部控制工作所面臨的困難排序”時(shí)，“欠缺客觀標(biāo)準(zhǔn)”排名第二，很大程度上反映了現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系在實(shí)施操作中缺乏可操作性和指導(dǎo)性。內(nèi)控評(píng)價(jià)作為內(nèi)控建設(shè)的重頭戲，確定科學(xué)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)更是重中之重。此次調(diào)研中，調(diào)研對(duì)象對(duì)決定內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)成效的主要因素進(jìn)行排序，結(jié)果發(fā)現(xiàn)“缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不合理”排名第一（見表10）。

因此，一方面證監(jiān)局需要通過調(diào)查研究出臺(tái)更細(xì)致的內(nèi)控監(jiān)管細(xì)則，針對(duì)內(nèi)控測(cè)試的工具、測(cè)試時(shí)間、內(nèi)控狀況的披露等具體工作提供更為詳細(xì)和實(shí)務(wù)性的指導(dǎo)；另一方面，對(duì)內(nèi)部控制缺陷的定義進(jìn)行明確、制定控制缺陷的具體認(rèn)定辦法，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷程度制定定量化標(biāo)準(zhǔn)等。

4.強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)的操作規(guī)范

內(nèi)部控制建設(shè)的實(shí)務(wù)中，許多公司選擇借助中介機(jī)構(gòu)的力量進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)，并聘用事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。雖然我國(guó)已實(shí)施了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（下文稱之“指引”），但不同的事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中存在“指引”的實(shí)施差異，這樣影響了公司的內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施。而強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施規(guī)范需：（1）完善技術(shù)規(guī)范：一方面，咨詢機(jī)構(gòu)應(yīng)制定和執(zhí)行規(guī)范、統(tǒng)一的咨詢服務(wù)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)；另一方面審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照“指引”及其實(shí)施意見的要求制定更加明晰的內(nèi)部控制審計(jì)方法和實(shí)務(wù)指引。（2）加強(qiáng)完善中介市場(chǎng)的法制建設(shè)：從提升內(nèi)部控制法律層級(jí)和加強(qiáng)違規(guī)懲罰力度兩方面進(jìn)行考慮。

責(zé)任編輯：譚桔華