營改增對企業(yè)稅負的影響及應(yīng)對策略

萬芹

【摘要】隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展趨于穩(wěn)定，各個傳統(tǒng)行業(yè)的經(jīng)營增長空間日趨縮小。電信行業(yè)作為我國營改增試點行業(yè)，如何進行納稅籌劃是電信企業(yè)關(guān)注的重點。企業(yè)要想實現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定的增長，不僅要提高經(jīng)營收入，減少稅務(wù)支出或?qū)崿F(xiàn)穩(wěn)定的稅負水平也是企業(yè)應(yīng)該時刻關(guān)注的重點。

【關(guān)鍵詞】營改增 電信企業(yè) 納稅籌劃

一、電信行業(yè)營改增值稅概述

（一）電信行業(yè)概述

電信行業(yè)由各種各樣的企業(yè)所組成的，這些企業(yè)相互交織形成一條完整的鏈條，并分工協(xié)作來滿足用戶對信息的需求。在用戶使用信息或接受信息服務(wù)的環(huán)節(jié)，信息增殖給企業(yè)帶來利潤，并按照一定的比例分配到這條鏈上的每一環(huán)企業(yè)上。電信行業(yè)的最大組成元素是電信企業(yè)。最為廣大消費者知曉的電信企業(yè)是電信運營商，這是因為他們搭建網(wǎng)絡(luò)、提供信息給人們使用。也因此特性使得他們有了與用戶零距離接觸的機會，成為了電信行業(yè)的核心。

（二）電信行業(yè)現(xiàn)行營業(yè)稅與增值稅概述

原營業(yè)稅按照“郵電通信業(yè)”稅目以統(tǒng)一稅率3%進行征稅，且對附帶贈送行為不征收營業(yè)稅。2014年4月，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將電信行業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號，以下簡稱43號文），指出自2014年6月1日，電信行業(yè)被納入營改增試點范圍，對提供電信服務(wù)的單位和個人作為增值稅納稅人，不再征收營業(yè)稅，并對基礎(chǔ)電信服務(wù)與增值電信服務(wù)適用11%和6%的差異化稅率。此外，對原營業(yè)稅下的贈送行為進行分類合并，規(guī)定將其取得的全部價款和價外費用進行分別核算，按各自適用的稅率計算繳納增值稅；且為境外單位提供電信業(yè)服務(wù)免征增值稅。

二、營改增對電信企業(yè)的影響分析

（一）營改增對稅負的影響

關(guān)于營改增對電信企業(yè)總體稅負影響的測算。在本文中為方便表述，設(shè)企業(yè)營業(yè)額為R，營業(yè)成本為C，營業(yè)成本中進項稅可抵扣比例P。

1.征收營業(yè)稅時稅收結(jié)構(gòu)。

營業(yè)稅金及附加=營業(yè)稅+城建稅+教育費附加

=營業(yè)額×3%×（1+10%）=0.033R

所得稅=（營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加）×25%= 0.242R-0.25C

總稅負=營業(yè)稅金及附加+所得稅=0.275R-0.25C

2.征收增值稅時稅收結(jié)構(gòu)。

應(yīng)繳增值稅=銷項稅-進項稅=11%÷（1+11%）R-17%÷（1+17%）CP

營業(yè)稅金及附加=營業(yè)稅+城建稅+教育費附加=增值稅×10%

=[11%÷（1+11%）R-17%÷（1+17%）CP]×10%=0.010R- 0.015CP

所得稅=（營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加）×25%

=0.248R-0.25C+0.004CP

總稅負=應(yīng)繳增值稅+營業(yè)稅金及附加+所得稅=0.357R- 0.25C-0.156CP

現(xiàn)假設(shè)營改增前后對企業(yè)稅負影響不改變，聯(lián)立營改增前后總稅負公示，得到：CP/R=0.526，且在實際情況中“CP”即可抵扣進項稅額。由此計算結(jié)果可得出結(jié)論：當(dāng)可抵扣進項稅額與營業(yè)收入之比大于52.6%時，改征增值稅會使得企業(yè)稅負下降；當(dāng)二者之比小于52.6%時，改征增值稅使得企業(yè)稅負增加。

（二）營改增對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

1.主營業(yè)務(wù)收入的減少。由中國聯(lián)通2014年年報所披露信息可知，前三季度聯(lián)通公司實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入1903.6億，同比增長4%；而受到營改增政策影響，第三季度營收同比降低11.89%，至2014年末聯(lián)通公司累計追營業(yè)務(wù)收入達2885.7個億，同比2013年減少5%。

在不同的稅收政策下，主營業(yè)務(wù)收入的計算方法也有本質(zhì)改變。增值稅與營業(yè)稅最大不同就是價內(nèi)稅和價內(nèi)稅，“營改增”后價稅分離，這一點在企業(yè)確認(rèn)收入分錄中可以看出，

征收營業(yè)稅時分錄：

借：銀行存款 10000000元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000000元

營改增后分錄：

借：銀行存款 10000000元

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額 991000元

主營業(yè)務(wù)收入 9009000元

可以明顯看出企業(yè)在確認(rèn)營業(yè)收入時，不計入增值稅部分，在企業(yè)報表中營業(yè)額額較之前會減少，可能會在最后計算收益時，影響管理會計工作，沖減員工業(yè)績，降低績效考評結(jié)果；甚至對報表外部使用者造成影響，如投資者的投資的決策。

2.企業(yè)利潤的減少。利潤的測算原理：在主營收入這一指標(biāo)背后，更加重要且更具說服性的就是利潤。利潤測算原理如下（仍假設(shè)企業(yè)主營收入為R，營業(yè)成本為C，進項稅抵扣比例為P）

企業(yè)利潤=主營收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-所得稅

營改增前：利潤=0.725R-0.75C

營改增后：利潤=0.643R-0.75C+0.156CP

仍假設(shè)政策改變前后利潤不變，聯(lián)立兩式得：CP/R=0.526。即，當(dāng)可抵扣進項稅額與運營成本之比超過52.6%時利潤增加；當(dāng)兩者之比小于52.6%時利潤減少，與稅負影響測算臨界值一致。根據(jù)前文稅負的數(shù)據(jù)分析分析，P值遠遠達不到此臨界值，當(dāng)不考慮其他經(jīng)營模式因素的情況下，理論上企業(yè)利潤會明顯減少。

考慮實際稅率后的利潤測算。由于營改增政策發(fā)布后，對電信行業(yè)基礎(chǔ)電信服務(wù)采用11%稅率，增值電信服務(wù)采用6%稅率，現(xiàn)以有效稅率對三大運營商進行利潤分析。由于三大巨頭的稅前利潤結(jié)構(gòu)有明顯差異，營改增對其利潤的影響效果也明顯不同。根據(jù)機構(gòu)測算，移動公司實現(xiàn)可觀的規(guī)模效應(yīng)，因此稅前利潤的影響較?。粚τ诼?lián)通而言，收到的影響還有可能時正面的；然而電信公司受到的影響應(yīng)該時最為嚴(yán)重的。例如，當(dāng)企業(yè)能把有效稅率控制在9%左右時，電信公司稅前利潤很可能降低12%，移動公司的稅前利潤則可能只會下降一個百分點，而聯(lián)通公司的利潤甚至?xí)仙?%。

（三）營改增對企業(yè)經(jīng)營管理的影響

1.經(jīng)營策略迫于調(diào)整。在實行營業(yè)稅的政策下，企業(yè)制定的充值送終端一類營銷策略不需要繳納營業(yè)稅；而營改增之后，稅金從價內(nèi)稅改編為價外稅，稅基變?yōu)椴缓悹I業(yè)收入，此類贈送行為均被視同銷售，取得全部價款及價外費用須按照各自適用的稅率分別核算，并且若企業(yè)自身沒有分別核算則按照最高稅率進行征稅。根據(jù)增值稅的流轉(zhuǎn)稅特性，企業(yè)若不愿意承擔(dān)額外稅負，本可提高價格將稅負轉(zhuǎn)嫁給消費者，但由于當(dāng)前電信行業(yè)內(nèi)部競爭激烈程度不斷增加，即便是國內(nèi)這種被三大運營商壟斷的市場，商家也幾乎不可能上調(diào)服務(wù)價格。

2.投資策略開始影響稅負。作為營改增政策中最受萬眾關(guān)注的可抵扣進項稅部分，直接影響到企業(yè)稅負輕重乃至整個經(jīng)營成果。根據(jù)增值稅規(guī)定，企業(yè)投資建設(shè)的歸類為設(shè)備的固定資產(chǎn)是可以用來抵扣銷項稅額的。目前所有運營商均在緊鑼密鼓地進行4G網(wǎng)絡(luò)覆蓋建設(shè)，這意味著在這段時期內(nèi)企業(yè)的運營成本中存在相當(dāng)部分的固定資產(chǎn)投資可用于抵扣增值稅銷項稅額，故給企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果作出貢獻。然而，當(dāng)這一輪固定資產(chǎn)投資結(jié)束后，企業(yè)在相當(dāng)一段時期內(nèi)將因缺少大宗固定資產(chǎn)投資的支出組成而面臨無可抵扣進項稅的局面，這樣一來，意味著企業(yè)稅負的明顯增重、經(jīng)營成果受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)。所以，到底該如何選擇近年的投資策略將成為企業(yè)高層迫于解決的問題。

3.支撐系統(tǒng)面臨變革。由于增值稅在政策制度、計稅方法、發(fā)票開具及管理等方面都較營業(yè)稅復(fù)雜得多，營改增政策實行后原有得信息系統(tǒng)和業(yè)務(wù)支撐系統(tǒng)必定無法滿足需求。各大運營商將要重新制定項目核算方式、選擇財務(wù)軟件等對新的稅收制度作出反應(yīng)，對企業(yè)從原料采購到銷售環(huán)節(jié)，從行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)到企業(yè)部門進行更為復(fù)雜得財務(wù)流程監(jiān)管。除信息系統(tǒng)外，原有三大支撐系統(tǒng)均需針對新得納稅政策信息需求作出調(diào)整。此外，對于系統(tǒng)的修改需要結(jié)合稅務(wù)方面的法律法規(guī)設(shè)置程序，這必然對企業(yè)人才儲備提出類IT技術(shù)和相關(guān)法律知識的雙重要求。

4.對于供應(yīng)商的選擇。在實行增值稅之后，可抵扣進項稅的特性對運營商所選擇的產(chǎn)業(yè)鏈上游供應(yīng)商提出了要求。根據(jù)規(guī)定，只有當(dāng)企業(yè)能夠取得增值稅專用發(fā)票時才能在進項稅規(guī)定范圍內(nèi)對銷項稅進行抵扣。但由于電信行業(yè)的特殊性，其上游企業(yè)中除設(shè)備供應(yīng)商外的代理商、合作商中有部分為小規(guī)模納稅人甚至個體商戶，即相當(dāng)部分的運營成本均無法取得增值稅專用發(fā)票而不能予以抵扣。此外，因為營改增政策尚未覆蓋所有行業(yè)，產(chǎn)業(yè)鏈上游還存在不被增值稅覆蓋的行業(yè)供應(yīng)商，即便這些企業(yè)非小規(guī)模納稅人，也無法為電信企業(yè)提供增值稅發(fā)票。

三、營改增后企業(yè)納稅籌劃策略

（一）應(yīng)對營改增對稅負影響的納稅籌劃策略

1.增強員工對營改增的學(xué)習(xí)和納稅籌劃工作。企業(yè)自身要加強對營改增政策的學(xué)習(xí)，降低涉稅風(fēng)險。首先，電信企業(yè)要加強財務(wù)部門人員的培訓(xùn)，提高應(yīng)對政策改革的業(yè)務(wù)能力。改征增值稅后，其會計核算方法以及稅務(wù)管理方法都隨之變化，尤其是對于增值稅發(fā)票的使用方面，變得尤為重要。

其次，企業(yè)要合理利用國家政策，選擇最佳的納稅策略，例如適當(dāng)推遲銷售收入的實現(xiàn)、分期付款銷售的實現(xiàn)、利用母子公司盈虧相抵達到降低公司整體稅負、選擇最優(yōu)存貨計價方法，實現(xiàn)合理避稅。

2.提升內(nèi)部管理水平注重內(nèi)部控制建設(shè)。為了堅決防止任何潛在隱患，企業(yè)必須在以下方面加強內(nèi)控，監(jiān)督增值稅的各個環(huán)節(jié)，提升內(nèi)部管理水平。（1）加強專用發(fā)票的管理，企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格按照《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》規(guī)范發(fā)票的管理。（2）規(guī)范合同的簽訂，合同簽訂人必須了解增值稅相關(guān)知識，盡可能地不選擇小規(guī)模納稅人，或者調(diào)低小規(guī)模納稅人的交易價格，在合同中注明索取發(fā)票的類型，并明確合同中是否單獨列示銷售額和稅款。

（二）應(yīng)對營改增對企業(yè)經(jīng)營成果影響的納稅籌劃策略

1.加強對成本的管控。企業(yè)應(yīng)盡其所能，在不影響產(chǎn)品、服務(wù)質(zhì)量的前提下嚴(yán)格管理運營成本，除開對能夠取得增值稅進項發(fā)票的購進設(shè)備、服務(wù)等一律獲取專用發(fā)票，以實現(xiàn)能抵盡抵外，還應(yīng)全面分析自身的運營成本結(jié)構(gòu)、關(guān)注并預(yù)測營改增政策推行趨勢，以調(diào)整成本構(gòu)成，擴大未來成本的可抵扣百分比，增加企業(yè)核心競爭力；另外，對整個企業(yè)的開支進行內(nèi)部監(jiān)控，開源節(jié)流，減少一切不必要的浮動成本。

2.控制有效稅率。根據(jù)現(xiàn)行增值稅稅收政策，對電信行業(yè)分行6%、11%與17%的適用稅率，而時下眾電信運營商提供的多項服務(wù)中同時包含了兩種或三種使用不同稅率的業(yè)務(wù)，在改革后的政策中，對于這樣的融合業(yè)務(wù)，會采用最高稅率計算稅費。所以，為了減輕營改增對企業(yè)經(jīng)營成果的不利影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分割融合稅率業(yè)務(wù)、根據(jù)利潤結(jié)構(gòu)計算出實際稅率、調(diào)整業(yè)務(wù)重心并推出最佳的計費標(biāo)準(zhǔn)，以避免高稅率業(yè)務(wù)占整體業(yè)務(wù)百分比過高的現(xiàn)象，迎合政府實行稅收改革的意圖，積極主動地進行業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，有效改善經(jīng)營狀況。

（三）應(yīng)對營改增對企業(yè)經(jīng)營管理影響的納稅籌劃策略

1.加強對經(jīng)營戰(zhàn)略、產(chǎn)品項目的調(diào)整。對市場政策、客戶維系等方案按增值稅管理方法進行調(diào)整，分類產(chǎn)品，調(diào)整業(yè)務(wù)。按增值稅的劃分，電信業(yè)務(wù)主要包括基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)。在現(xiàn)今電信企業(yè)所提供的服務(wù)中，越來越多的部分由現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的信息技術(shù)服務(wù)構(gòu)成，其適用稅率為6%，與11%的稅率存在五個點的差距，如互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)、信息服務(wù)等都可以歸到6%的信息技術(shù)服務(wù)類，增加增值電信業(yè)務(wù)，從而降低有效稅率。調(diào)整促銷政策，盡量減少無效收入，規(guī)避銷項稅額對的虛增。積分營銷方案改無償變有償方式，并將價款與折扣額同時展現(xiàn)在一張發(fā)票上，并分別注明，可按折扣后銷售額計征增值稅。對被視同銷售的免費贈送或積分兌換話費類營銷方案原則上考慮改贈送為銷售，將贈送終端改為話費打折方式以降低銷項稅。

2.合理選擇投資周期。電信行業(yè)時是一個飛速發(fā)展的行業(yè)，新產(chǎn)品的研發(fā)、技術(shù)上的突破所帶來的規(guī)模效應(yīng)和利潤的攀升正逐漸成為各大運營商追逐的核心。這意味著研發(fā)期內(nèi)會產(chǎn)生大量無法抵扣的沉沒成本；進入建設(shè)期時，又會出現(xiàn)大宗固定資產(chǎn)、設(shè)備等資本性支出成為可抵扣進項稅額以減輕稅負；當(dāng)投資接近尾聲，企業(yè)開始進入收益階段時，可能又因此產(chǎn)生大量銷項稅，而沒有相應(yīng)的進項稅與之抵扣。企業(yè)需要提前意識到投資周期給企業(yè)稅負帶來的影響，合理安排固定資產(chǎn)等資本性投資周期，在一定時期經(jīng)營管理過程中考慮不同會計主體、不同地域、不同階段的影響，努力做到稅負和利潤的最優(yōu)規(guī)劃。

3.加強供應(yīng)商管理。在營改增之后，如何取得增值稅專用發(fā)票，對公司來說至關(guān)重要，這就需要企業(yè)了解供應(yīng)商是否具備增值稅一般納稅人資格，我國現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定要憑發(fā)票抵扣，所以要盡量選擇能開具抵扣發(fā)票的供應(yīng)商，實現(xiàn)應(yīng)抵盡抵。對于現(xiàn)在已存在合作關(guān)系的小規(guī)模納稅人，應(yīng)開始實行議價策略，調(diào)低貿(mào)易價格以逐漸淘汰無法開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商。另外，應(yīng)加大代理商的甄別工作，代理費支出在電信企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)中占有較大比例，所以積極梳理現(xiàn)有的各代理商、清退無資質(zhì)或資質(zhì)不夠的代理商、選擇能夠提供增值稅專用發(fā)票的代理商，有利于日后對方納入增值稅范圍時，酬金費用對銷項稅額的抵扣。

參考文獻

[1]陳安.營改增新階段下的企業(yè)納稅籌劃研究.Commercial Accounting.2013（17）：78-80.

[2]唱曉陽.營改增政策下企業(yè)納稅籌劃研究.華章.2013（3）：36.

[3]代軍.“營改增”對電信行業(yè)的影響分析.現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2014（8）：186-188.

[4]鄧奕羿.營業(yè)稅改征增值稅相關(guān)問題文獻綜述：1994—2011.中南財經(jīng)政法大學(xué)研究生學(xué)報.2012（3）：145-150.