淺談商業(yè)銀行金融資產減值會計的研究

陳曉媛

【摘要】隨著我國金融市場的迅速發(fā)展，商業(yè)銀行所持有的金融資產種類日益繁多，這就增加商業(yè)銀行的經營風險，商業(yè)銀行的主要任務是管理由金融資產的使用所引發(fā)的風險。如何客觀反映商業(yè)銀行的金融資產價值，防范經營風險，準確核算減值準備，促進商業(yè)銀行穩(wěn)健經營和健康發(fā)展，就是本文研究的重點。本文通過對商業(yè)銀行金融資產減值進行分析，闡述金融資產減值會計所存在的一些問題，并提出相應改進措施。

【關鍵詞】金融資產減值 確認 計量 披露

一、前言

為規(guī)范商業(yè)銀行金融資產減值計提，準確反映金融資產價值，根據《國際會計準則第39號：金融工具—確認和計量》（IASB39）、《企業(yè)會計準則第22號：金融工具》、《商業(yè)銀行貸款損失準備管理辦法》、《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》等文件，從會計準則和監(jiān)管制度對商業(yè)銀行金融資產減值的會計確認、計量及披露等問題探究，提出見解。

二、商業(yè)銀行金融資產計提減值的現(xiàn)狀

根據《企業(yè)會計準則》第22條金融資產的規(guī)定劃分：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產。發(fā)生減值的金融資產主要有：持有至到期投資、貸款和應收賬款、可供出售金融資產。

（一）金融資產減值確認和計量情況

1.貸款及應收款項和持有至到期投資。（1）個別方式評估。商業(yè)銀行對于單項金額重大的貸款及應收款項和持有至到期投資，單獨進行減值測試，如有客觀證據表明其已出現(xiàn)減值，則將該資產的賬面價值減記至按該金融資產原實際利率拆現(xiàn)確定的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記得金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

短期貸款及應收款項和持有至到期投資的預計未來現(xiàn)金流量與現(xiàn)值相差很小的，在確定相關資產減值損失時不進行折現(xiàn)。有抵押的貸款及應收款項的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值扣除取得和出售抵質押物的費用，無論該抵質押物是否將被收回。

（2）組合方式評估。對于單項金額不重大的同類客戶貸款和墊款、個別方式評估未發(fā)生減值的貸款及應收款項和持有至到期投資，采用組合方式進行減值測試。如有證據表明自初始確認后，某一類金融資產的預計未來現(xiàn)金流量出現(xiàn)大幅下降的，將確認減值損失，計入當期損益。

對于單項金額不重大的同類客戶貸款和墊款，銀行可采用滾動率方法評估組合的減值損失。該方法利用對違約概率和歷史損失經驗的統(tǒng)計分析計算減值損失，并根據可以反映當前經濟狀況的可觀察資料進行調整。

（3）減值轉回和貸款核銷。貸款及應收款項和持有至到期投資確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關，原確認的減值損失將予以轉回，計入當期損益。該轉回后的賬面價值不超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

當商業(yè)銀行進行了所有必要的法律或其他程序后，貸款仍然不可收回時，銀行將決定核銷貸款及沖銷相應的損失準備。如在期后銀行收回已核銷的貸款則收回金額沖減減值損失，計入當期損益。

2.可供出售金融資產?？晒┏鍪劢鹑谫Y產發(fā)生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入其他綜合收益的因公允價值下降形成的累積損失將轉出、計入當期損益。轉出時累積損失金額為該金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當期公允價值及原已記入損益的減值損失后的余額。以成本計量的可供出售權益工具，按其賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（以類似金融資產當時市場收益率作為折現(xiàn)率）之間的差額確認為減值損失，計入當期損益。

可供出售金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關，原確認的減值損失按以下原則處理：（1）可供出售債券，原確認的減值損失予以轉回，計入當期損益；（2）可供出售權益工具，原確認的減值損失不通過損益轉回，該類金融資產價值的任何上升直接計入其他綜合收益；（3）以成本計量的可供出售權益工具，原確認的減值損失不能轉回。

（二）金融資產減值信息披露情況

對于金融資產減值信息的披露，主要包括表內的列報和表外披露。表內列報主要是指在資產負債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表中關于金融資產的價值、涉及的收益以及相關現(xiàn)金流量的列示。

三、商業(yè)銀行金融資產減值會計存在的問題

（一）會計制度與監(jiān)管政策的差異

商業(yè)銀行貸款減值存在著會計制度與監(jiān)管政策的差異，例如會計目標“已發(fā)生損失模型”和監(jiān)管的目標“預期損失模型”；會計制度按單項計提和組合計提，監(jiān)管政策按一般準備、專項準備和特殊準備計提等。會計制度是客觀、真實的向會計信息使用提供有效的信息，監(jiān)管政策是滿足監(jiān)管的需要，維護相關利益人的權益，穩(wěn)定金融環(huán)境。而這些差異為銀行日常會計信息處理和風險管理帶來了較高的操作成本。

（二）減值計提的順周期問題

在貸款減值計提過程中，涉及到公允價值計提屬性的使用，這使得貸款減值的計提體現(xiàn)出很強的順周期效應：在經濟擴張期，資產價格普漲，減值準備被低估；在經濟衰退期，資產價格下跌，但由于在經濟擴張期所計提的貸款減值不足，缺乏必要的緩沖，導致在衰退期應補提更多的減值損失。同時，貸款減值的順周期效應可能使銀行的長期抗風險能力下降。

（三）實際利率法的運用問題

在計提金融資產減值準備時，必須估算預計未來現(xiàn)金流量，并以原實際利率折現(xiàn)，在以往實際利率與合同利率差別不大，隨著利率市場化、匯率市場化，以及金融資產的多樣化，體現(xiàn)在合同中的名義利率與實際利率的差異將逐漸擴大。如何“還原”實際利率將影響金融資產減值計提的準確性。

（四）公允價值的運用問題

公允價值的運用依賴于一個成熟的市場環(huán)境。目前國內市場環(huán)境尚不成熟，合理搜尋金融資產的公允價值存在一定的難度。其中，對于貸款減值準備的計提而言，估算相關抵質押物的公允價值尤為重要。

（五）缺乏金融資產減值會計體系建設

雖然商業(yè)銀行金融資產減值會計有一系列的政策規(guī)范，但是這些政策沒有形成一個系統(tǒng)的、科學的制度指引商業(yè)銀行金融資產減值會計的執(zhí)行。在實踐中，商業(yè)銀行開展計提金融減值工作，例如：金融資產減值測試，賬務處理，信息披露，系統(tǒng)管理，報表功能等操作，沒有形成一系列規(guī)范、科學的體系。因此，建立一個完整的商業(yè)銀行金融資產減值會計體系是非常重要的。

四、如何有效實施商業(yè)銀行金融資產減值會

（一）監(jiān)管要求與會計準則的協(xié)調

在會計準則獨立性的前提下，商業(yè)銀行不斷協(xié)調和趨同會計制度和監(jiān)管政策的差異，能夠使得商業(yè)計提貸款減值準備不僅從會計角度出發(fā)，同時結合監(jiān)管政策，使貸款減值準備能夠追蹤金融資產價值變動的痕跡、計量金融資產風險，準確反映金融資產的質量，為財務信息使用者提供有效的信息。

（二）減值計提的順周期對策

為解決周期效應問題，《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》及國際會計準則均要求貸款減值準備計提應具有前瞻性，“防患于未然”動態(tài)地對金融資產的減值損失進行估計，從而平滑銀行的損益，在危機發(fā)生時也不至于過大波動而強化危機的負面影響。例如采用預期損失模型：1.在貸款發(fā)放，計算實際利率時，要考慮未來信用損失的預期。2.初始確認時估計的預期信用損失，要在貸款存續(xù)期內逐步確認。3.初始確認后，銀行必須在每個會計計量日（如月末、季末等）對預計現(xiàn)金流量的估計進行修正。估計變更產生的影響全額計入當期損益。4.與現(xiàn)行“已發(fā)生損失模型”相比，“預期損失模型”通過逐期確認預期損失，來實現(xiàn)損失的提前確認，同時降低貸款存續(xù)期內損益（利息收入和減值損失）確認的波動性。

（三）實際利率法的運用對策

加大信息系統(tǒng)的開發(fā)力度，逐步提高信息系統(tǒng)的精確程度與計量方法的準確程度；加大培訓和研討力度，切實提升會計人員素質；“先易后難”：將難度較小，且對核算結果影響較大的業(yè)務首先采用實際利率法進行核算，而難度較大，對核算結果影響較小的業(yè)務待條件成熟時再此采用實際利率法進行核算。

（四）公允價值運用對策

公允價值是金融資產減值會計實施的關鍵，只有加強會計公允價值才能降低會計在資產減值評估中的主觀性。首先，應完善會計準則，增設會計公允價值計量標準，從規(guī)則上制約資產減值會計，以達到公允性的最大化；其次，國內商業(yè)銀行應對員工進行定期內部培訓和資格考核，以保證會計公允性正常實施，以促進會計實現(xiàn)公允價值的積極性；最后，制定質押品公允價值的參照標準。

（五）建立規(guī)范性金融資產減值會計制度體系

第一，根據會計制度和監(jiān)管政策的相關規(guī)定，結合商業(yè)銀行實際情況，建立金融資產減值管理制度文件。第二，加強金融資產準備金系統(tǒng)的建設。例如：數(shù)據的分析、系統(tǒng)的對接、實現(xiàn)逐筆計提、賬務處理等。第三，加強表外業(yè)務信用風險的披露。第四，金融資產減值準備合理計提是一個系統(tǒng)的工程，不是財務部門能夠獨立承擔，需要計劃財務部、風險管理部、科技部、審計部等相關部門共同完成，需明確各部門分工，加強部門協(xié)調，整合現(xiàn)有的業(yè)務管理模式和操作流程。

五、結論

我國商業(yè)銀行金融資產減值會計還存在一些不完善的地方，想要進一步發(fā)展我國商業(yè)銀行金融資產減值會計應建立完善的金融資產減值會計體系，從總體上進行宏觀調控，以促進我國商業(yè)銀行金融資產減值會計的發(fā)展。

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