內(nèi)部控制與慈善組織運(yùn)營效率

左銳++魏煥煥

【摘 要】 當(dāng)前我國慈善組織蓬勃發(fā)展，慈善組織的內(nèi)部控制與運(yùn)營效率成為利益相關(guān)方關(guān)注的重點(diǎn)。文章以中國出生缺陷干預(yù)救助基金會的年檢結(jié)果、業(yè)務(wù)活動成本率和捐贈收入來衡量其內(nèi)部控制和運(yùn)營效率，通過描述性統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)基金會內(nèi)部控制與運(yùn)營效率之間具有正向相關(guān)關(guān)系；進(jìn)一步探討了基金會存在內(nèi)部控制缺陷的原因，并提出了相應(yīng)的對策，希望對提高慈善組織內(nèi)部控制和運(yùn)營效率提供幫助。

【關(guān)鍵詞】 慈善組織； 運(yùn)營效率； 內(nèi)部控制

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）17-0091-04

一、引言

慈善組織在維護(hù)社會穩(wěn)定、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中發(fā)揮了重要作用。黨的十八大報(bào)告中強(qiáng)調(diào)“要加強(qiáng)社會主義核心價(jià)值體系建設(shè)、全面提高公民道德素質(zhì)、保障和改善民生，支持發(fā)展慈善事業(yè)”。截至2013年底，全國共有社會組織54.7萬個(gè)，比上年增長9.6%；其中基金會3 549個(gè)，比上年增加520個(gè)，增長17.2%，基金會共接收社會各界捐贈302.9億元。①

然而，隨著慈善組織社會關(guān)注度的提高，其自身存在的問題也相繼暴露：財(cái)務(wù)制度混亂、財(cái)務(wù)信息殘缺不全甚至失真、籌資能力不強(qiáng)、資金運(yùn)用不合理等。近年來陸續(xù)出現(xiàn)的“郭美美事件”等丑聞更是凸顯了問題的嚴(yán)重程度。這不僅揭示了慈善組織運(yùn)營效率管理中的漏洞，也使慈善組織的社會公信力大打折扣，嚴(yán)重影響了慈善組織的健康發(fā)展，成為亟需解決的現(xiàn)實(shí)問題。

內(nèi)部控制作為一種解決代理問題的機(jī)制，其對慈善組織運(yùn)營效率有著重大影響（Petrovits et al.，2011）。完善的內(nèi)部控制制度和有效的內(nèi)部控制執(zhí)行可以充分保障慈善組織營運(yùn)效率，是慈善組織可持續(xù)發(fā)展的保障。根據(jù)COSO框架和我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱“內(nèi)控規(guī)范”）的規(guī)定，健全高效的內(nèi)部控制體系可以確保慈善組織內(nèi)部財(cái)務(wù)制度的良好執(zhí)行，進(jìn)而保障財(cái)務(wù)信息的完整性與真實(shí)性；可以確保資產(chǎn)時(shí)刻處于監(jiān)管范圍內(nèi)，避免資產(chǎn)的遺失，保障慈善組織資產(chǎn)的安全性與完整性；可以確保慈善組織的公益資金嚴(yán)格按照其特定的用途使用，保障公益資金使用規(guī)范；可以確保慈善組織的營運(yùn)更具有目的性，效率更高，保障管理層的戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

基于已有的文獻(xiàn)，目前關(guān)于內(nèi)部控制和慈善組織運(yùn)營效率問題的研究較少，特別缺乏內(nèi)部控制影響其運(yùn)營效率的路徑研究。基于現(xiàn)實(shí)與理論的需要，本文使用案例研究，通過對中國出生缺陷干預(yù)救助基金會（以下簡稱“救助基金會”）的年檢結(jié)果和運(yùn)營效率進(jìn)行研究，探究慈善組織內(nèi)部控制與其運(yùn)營效率的相關(guān)性，分析年檢結(jié)果不合格的原因，并提出完善慈善組織內(nèi)部控制的建議。本文的研究可以為慈善組織內(nèi)部框架體系的建立健全提供依據(jù)，有利于慈善組織內(nèi)部控制框架的健全與完善，對慈善組織的可持續(xù)發(fā)展具有一定的借鑒。

二、救助基金會的內(nèi)部控制與運(yùn)營效率現(xiàn)狀

（一）救助基金會的內(nèi)部控制現(xiàn)狀

由于目前基金會并沒有實(shí)施內(nèi)部控制基本規(guī)范，因此本文借鑒Shu et al.（2015）和舒?zhèn)サ龋?013）的方法，使用基金會年檢結(jié)果來衡量其內(nèi)部控制質(zhì)量。2006年民政部頒布《基金會年度檢查辦法》（以下簡稱“檢查辦法”），其中第七條規(guī)定：對違反《基金會管理?xiàng)l例》相應(yīng)規(guī)定，不按照捐款協(xié)議使用捐贈財(cái)產(chǎn)的；擅自設(shè)立基金會分支機(jī)構(gòu)、代表機(jī)構(gòu)的；符合行政處罰情形之一的；基金會理事、監(jiān)事及專職工作人員私分、侵占挪用基金會財(cái)產(chǎn)的；違反機(jī)構(gòu)管理有關(guān)規(guī)定的，登記管理機(jī)關(guān)視情節(jié)輕重分別作出年檢基本合格、不合格的結(jié)論。我國內(nèi)控規(guī)范第四條規(guī)定：單位內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果。從以上的檢查辦法和內(nèi)控規(guī)范的要求可以看出，基金會年檢結(jié)果蘊(yùn)含了內(nèi)部控制基本規(guī)范的大部分目標(biāo)，可以間接衡量基金會的內(nèi)部控制質(zhì)量。

從2005年至2013年基金會年檢結(jié)果分年度統(tǒng)計(jì)（表1）可以看出，我國基金會年檢合格率呈現(xiàn)基本上升趨勢且保持著比較高的百分比，其合格百分比的均值為88.74%。

救助基金會于2011年8月30日在民政部登記成立，是我國出生缺陷防治領(lǐng)域唯一的全國性公募基金會。表2

是其2011—2013年的年檢結(jié)果。

從表2可以看出，救助基金會2012年年檢結(jié)果為不合格，根據(jù)上文對基金會內(nèi)部控制的定義，年檢結(jié)果不合格反映了救助基金會存在內(nèi)部控制缺陷。

在民政部公布的2012年基金會年檢報(bào)告中，并未具體給出基金會年檢不合格的原因，但根據(jù)基金會年檢辦法的要求來看，評定不合格的原因大致分為以下兩類：第一類，符合檢查辦法中第七條所列的情形，即違反《基金會管理?xiàng)l例》相應(yīng)規(guī)定；第二類，基金會公益支出比例不達(dá)標(biāo)、使用不規(guī)范，基金會公益支出公益性不足，資產(chǎn)處置不當(dāng)，內(nèi)部治理不規(guī)范。

基金會年檢結(jié)論的出具主要依據(jù)基金會當(dāng)年向年檢機(jī)關(guān)提交的工作報(bào)告，其中最重要的部分是基金會當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)告。表3為救助基金會2011—2013年的部分財(cái)務(wù)指標(biāo)。

表3中，2011年和2012年工作人員工資福利和行政辦公支出占總支出百分比達(dá)均超過10%，而《基金會管理?xiàng)l例》第二十九條規(guī)定，基金會工作人員工資福利和行政辦公支出，不得超出當(dāng)年總支出的10%?？梢钥闯?，救助基金會明顯違反了《基金會管理?xiàng)l例》的規(guī)定，屬于年檢不合格原因的第一種情況。

（二）救助基金會的運(yùn)營效率現(xiàn)狀

借鑒Yetman and Yetman（2013），Shu et al.（2015）和舒?zhèn)サ龋?013）的研究，本文使用業(yè)務(wù)活動成本率和捐贈收入兩個(gè)指標(biāo)來衡量基金會的運(yùn)營效率。業(yè)務(wù)活動成本率是指基金會業(yè)務(wù)支出中主營業(yè)務(wù)（與公益相關(guān)的業(yè)務(wù)）支出占總支出的比例，是慈善組織營運(yùn)能力的重要衡量指標(biāo)，業(yè)務(wù)活動成本率越高，意味著用于慈善目的的支出比例越高，一些慈善監(jiān)督機(jī)構(gòu)和政府部門認(rèn)為高的業(yè)務(wù)活動成本率表示慈善組織的效率高（Krishnan et al.，2006；Yetman and Yetman，2013）。

捐贈收入的多少決定了慈善基金會的施行力度，決定了該組織進(jìn)行公益事業(yè)的貢獻(xiàn)（Petrovits et al.，2011）。捐贈收入是慈善基金會資金的主要來源，慈善基金會必須為了籌集善款而展開競爭，收入的多少也體現(xiàn)了慈善基金會籌集善款的效率；從另外一個(gè)角度來說，捐贈人將善款捐贈給基金會，是捐贈人對該基金會整體效率的認(rèn)可，表明他們愿意將資源配置給效率更高的基金會（Shu et al.，2015；舒?zhèn)サ龋?013）。因此，本文用捐贈收入來衡量非營利組織外部慈善資源籌集效率。

圖1直觀地表現(xiàn)了救助基金會2011—2013年業(yè)務(wù)活動成本率和捐贈收入。

從圖1可以看出，救助基金會在2011年業(yè)務(wù)活動成本率為0.00%，但2011年的年檢結(jié)果為合格。這是因?yàn)?011年是中國出生缺陷干預(yù)救助基金會的成立年，并沒有發(fā)生公益支出。因此本文的分析主要以2012年和2013年的數(shù)據(jù)為主。該基金會在2012年業(yè)務(wù)活動成本率為68.04%，其年檢結(jié)果為不合格。

與此同時(shí)，通過圖1也可以看出救助基金會年檢結(jié)果和捐贈收入、業(yè)務(wù)活動成本率具有一定的相關(guān)關(guān)系。這種關(guān)系表現(xiàn)為年檢結(jié)果不合格的年份，業(yè)務(wù)活動成本率和捐贈收入也低；當(dāng)2013年年檢結(jié)果為合格時(shí)，業(yè)務(wù)活動成本率和捐贈收入相應(yīng)的提高。以上的結(jié)果在一定程度上反映了基金會內(nèi)部控制質(zhì)量的提高，促進(jìn)了基金會運(yùn)營效率的提高，這與舒?zhèn)サ龋?013）和Shu et al.（2015）的實(shí)證結(jié)果一致。

為了進(jìn)一步討論年檢結(jié)果與運(yùn)營效率的關(guān)系，本文比較了救助基金會運(yùn)營效率與基金會均值的差異。

從表4來看，近年來非營利組織行業(yè)的業(yè)務(wù)活動成本率平均值在80%以上，捐贈收入的平均數(shù)在1 357萬元。而救助基金會在年檢不合格的2012年，其業(yè)務(wù)活動成本率只有68.04%，捐贈收入只有295萬元，均遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于平均值。以上的數(shù)據(jù)表明救助基金會2012年?duì)I運(yùn)效率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于行業(yè)平均標(biāo)準(zhǔn)。2013年，救助基金會的年檢結(jié)果為合格，其業(yè)務(wù)活動成本率和捐贈收入接近甚至高于基金會平均水平②。對于以上結(jié)果的一種可能解釋是，2013年救助基金會的內(nèi)部控制質(zhì)量提高，進(jìn)而促進(jìn)了運(yùn)營效率的提高，這表現(xiàn)在其業(yè)務(wù)活動成本和捐贈收入的提高。

綜上所述，救助基金會年檢結(jié)果不合格一方面是由于第一類原因造成，即工作人員工資福利和行政辦公支出占總支出的比例超過了國家規(guī)定的10%的標(biāo)準(zhǔn)；另一方面可能是由于其運(yùn)營效率并不理想，業(yè)務(wù)活動成本率和捐贈收入均大大低于基金會平均水平。

三、救助基金會內(nèi)部控制分析

上文通過對救助基金會歷史數(shù)據(jù)的縱向比較，以及其與基金會總體數(shù)據(jù)的橫向比較，發(fā)現(xiàn)了基金會內(nèi)部控制與運(yùn)營效率之間存在一定的正向關(guān)系。接下來本文將從內(nèi)部控制要素的角度進(jìn)一步分析救助基金會2012年年檢不合格的原因。

Ashbaugh-Skaife（2007）指出相對于內(nèi)部控制沒有缺陷的企業(yè)，內(nèi)部控制有缺陷的企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更大、運(yùn)營效率更差。我國內(nèi)控規(guī)范第四條規(guī)定：單位內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果。可以說，內(nèi)部控制是慈善組織運(yùn)營效率的保障，只有擁有完善有效的內(nèi)部控制才能取得更好的運(yùn)營效率。反之，如果一個(gè)慈善組織的運(yùn)營效率很差，那就說明這個(gè)非營利組織的內(nèi)部控制一定存在著缺陷。以下四個(gè)方面來分析救助基金會2012年可能存在的內(nèi)部控制缺陷：

（一）基于控制環(huán)境的分析

1.治理結(jié)構(gòu)中的國家公職人員過多

從救助基金會治理層任職人員一覽表③可以看出，救助基金會的治理層大部分為國家公職人員。這樣的治理結(jié)構(gòu)易滋生腐敗與財(cái)務(wù)舞弊，不利于保障內(nèi)部控制的有效性，也不利于基金會的可持續(xù)發(fā)展，而且《基金會管理?xiàng)l例》第二十三條明確規(guī)定，基金會理事長、副理事長和秘書長不得由現(xiàn)職國家工作人員擔(dān)任。救助基金會的理事長是現(xiàn)職的國家工作人員，嚴(yán)重違反了該項(xiàng)規(guī)定。

2.沒有專業(yè)人才培養(yǎng)機(jī)制

我國慈善組織作為一個(gè)新興行業(yè)，其對專業(yè)人才的渴求度極高，但由于現(xiàn)階段我國針對慈善組織專業(yè)人才的培養(yǎng)機(jī)制并不完善，出現(xiàn)了專業(yè)人才供不應(yīng)求的局面。為了滿足對人才的需求，很多非營利組織開始嘗試建立自己的專業(yè)人才培養(yǎng)機(jī)制，來彌補(bǔ)需求不足的瓶頸。

救助基金會作為一個(gè)專業(yè)性較強(qiáng)的慈善組織，不僅沒有建立自己的人才培養(yǎng)計(jì)劃，而且沒有認(rèn)識到招募人才的重要性，成立三年以來，沒有公開發(fā)布過人才招募計(jì)劃。人才是基金會內(nèi)部控制建立與執(zhí)行的主體，沒有專業(yè)的人才，就不能保證內(nèi)部控制的科學(xué)性，內(nèi)部控制就成了無源之水。

（二）基于風(fēng)險(xiǎn)評估的分析

慈善組織的風(fēng)險(xiǎn)分為內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)兩類，是慈善組織戰(zhàn)略決策的重要影響因素，直接影響決策的科學(xué)性，風(fēng)險(xiǎn)評估是內(nèi)部控制的要素之一，也是風(fēng)險(xiǎn)角色的重要依據(jù)。筆者通過查閱我國各基金會工作報(bào)告發(fā)現(xiàn)，我國慈善組織內(nèi)部控制較少披露關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)評估相關(guān)事項(xiàng)。救助基金會在官方網(wǎng)站披露的工作報(bào)告中，也沒有風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告這一項(xiàng)，即沒有關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)的內(nèi)容，救助基金會內(nèi)部控制缺乏風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制，其內(nèi)部控制缺失重要一環(huán)。雖然慈善組織不同于企業(yè)面對盈利和償債等壓力，但會面臨資產(chǎn)貶值不能有效使用、公共服務(wù)的效率和效果不佳的風(fēng)險(xiǎn)，慈善組織并未對這些風(fēng)險(xiǎn)作出識別和管理，影響慈善組織的可持續(xù)發(fā)展。

（三）基于信息與溝通的分析

1.信息公開不足

信息公開是非營利組織與外界溝通的重要手段，也是外部監(jiān)督的重要依據(jù)?！痘饡畔⒐嫁k法》第十一條規(guī)定，信息公布義務(wù)人應(yīng)當(dāng)建立健全信息公布活動的內(nèi)部管理制度，并指定專人負(fù)責(zé)處理信息公布活動的有關(guān)事務(wù)。劉亞莉等（2013）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，基金會財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量與后期捐贈收入顯著正相關(guān)。然而，在救助基金會官網(wǎng)信息披露欄目并沒有具體的財(cái)務(wù)管理制度、項(xiàng)目管理制度、人事管理制度。信息不透明，慈善組織就無法與外部溝通，外部也無法對慈善組織進(jìn)行監(jiān)督，內(nèi)部控制也就無法獲得新鮮的血液，不能與時(shí)俱進(jìn)，內(nèi)部控制的效果就會大打折扣。在中基透明指數(shù)FTI排名中，救助基金會2012年得分75.28（總分107.20），全國排名136；2013年得分76（總分100），全國排名58。

2.溝通渠道單一

信息與溝通貫穿于內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動和監(jiān)督整個(gè)內(nèi)部控制過程，而溝通渠道又是保證組織內(nèi)部外部溝通及時(shí)順暢的重要手段，直接影響內(nèi)部控制動態(tài)過程的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)也有助于完善控制環(huán)境，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，能夠有效地實(shí)施內(nèi)部外部的監(jiān)督，有利于提高慈善組織的公信力?；饡M織各部門以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)社會信息發(fā)達(dá)，溝通渠道多種多樣，從最初的電話、通信，發(fā)展到現(xiàn)在的網(wǎng)站、微博、微信，社交網(wǎng)絡(luò)成為當(dāng)代信息溝通的主體，而救助基金會與外界溝通的渠道僅限于其官方網(wǎng)站公布的電話號碼和通訊地址。溝通渠道單一，社會公眾難以及時(shí)掌握救助基金會的相關(guān)信息，易導(dǎo)致公信力下降。

（四）基于內(nèi)部監(jiān)督的分析

內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制制度監(jiān)督體系的重要組成部分，也是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)。目前，我國在民政部登記注冊的全國性慈善組織均未公布其內(nèi)部控制缺陷報(bào)告，說明我國慈善組織并未建立內(nèi)部監(jiān)督體系。從救助基金會的治理結(jié)構(gòu)④可以看出，其只設(shè)立了監(jiān)事會，并沒有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，可以看出，內(nèi)部監(jiān)督作為保障慈善組織內(nèi)部控制按預(yù)期目標(biāo)執(zhí)行的最后一道防線，救助基金會并沒有樹立內(nèi)部監(jiān)督的意識，其內(nèi)部監(jiān)督作用也就無從談起，難以保證內(nèi)部控制有效運(yùn)行。

四、結(jié)論與建議

本文通過對救助基金會2011—2013年年檢報(bào)告的分析，以年檢結(jié)果、業(yè)務(wù)成本支出率和捐贈收入作為內(nèi)部控制和基金會運(yùn)營效率的衡量，研究了慈善組織內(nèi)部控制與運(yùn)營效率之間的關(guān)系。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，慈善組織內(nèi)部控制與運(yùn)營效率存在一定的正向關(guān)系，而內(nèi)部控制質(zhì)量的提升，可以促進(jìn)運(yùn)營效率的提高。進(jìn)一步的分析表明，救助基金會年檢結(jié)果不合格的原因在于其內(nèi)部控制存在一定的缺陷。基于以上的分析，本文提出以下建議，希望為改善慈善組織治理、提升組織運(yùn)營效率、提升公信力提供一定的借鑒。

（一）完善慈善組織內(nèi)部控制環(huán)境、加大專業(yè)人才的吸引和培養(yǎng)

內(nèi)部控制環(huán)境的好壞對慈善組織內(nèi)部控制的有效性有直接影響。慈善組織應(yīng)合理設(shè)置機(jī)構(gòu)，明確分配權(quán)責(zé)，完善治理結(jié)構(gòu)，制定完善的用人制度，廣泛吸引高素質(zhì)、具有專業(yè)知識、具備勝任能力的人才，進(jìn)一步建立自己的專業(yè)人才培養(yǎng)機(jī)制。慈善組織還可以定期舉行員工文化活動，提高員工的內(nèi)部控制意識，增強(qiáng)內(nèi)部文化氛圍。

（二）建立風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制

風(fēng)險(xiǎn)評估是內(nèi)部控制實(shí)施的前期工作，慈善組織應(yīng)該建立起完善全面的風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制，在內(nèi)部控制實(shí)施的早期準(zhǔn)確識別與分析相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，定期出具風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告，為內(nèi)部控制的施行提供參考依據(jù)。救助基金會可以通過與第三方評估機(jī)構(gòu)的合作對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，定期出具風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告，降低資產(chǎn)貶值不能有效使用、公共服務(wù)的效率和效果不佳的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)信息與溝通，擴(kuò)展溝通渠道

雖然救助基金會已建立官方網(wǎng)站，但信息公開方面仍有信息不完整、更新不及時(shí)等欠缺，應(yīng)加大信息公開力度，完善內(nèi)部管理制度和信息披露機(jī)制，保障信息及時(shí)完整發(fā)布。在信息發(fā)達(dá)的新環(huán)境下，慈善組織應(yīng)當(dāng)擴(kuò)展與外界溝通的范圍和渠道，提供透明的咨詢平臺，除在官方網(wǎng)站公布電話和郵箱外，應(yīng)當(dāng)及時(shí)開通論壇、微博、微信等方式，讓公眾可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的問題并向慈善組織提供一些建議，慈善組織對其建議進(jìn)行反饋，形成良好的互動與溝通，提高公眾的信任度，提升慈善組織的公信力。

（四）完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

健全的內(nèi)部監(jiān)督體制可以保證內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。慈善組織應(yīng)當(dāng)完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，設(shè)立獨(dú)立于其他部門的內(nèi)部審計(jì)部門專門進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督，關(guān)注內(nèi)部控制缺陷，及時(shí)形成報(bào)告，同時(shí)建立內(nèi)部監(jiān)督獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制鼓勵(lì)員工積極參與內(nèi)部監(jiān)督。救助基金會可以在治理結(jié)構(gòu)中加入審計(jì)部門，對基金會日常業(yè)務(wù)活動和項(xiàng)目進(jìn)行定期審計(jì)，出具內(nèi)部審計(jì)報(bào)告?！?/p>

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