公允價(jià)值計(jì)量對(duì)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的影響

作者簡(jiǎn)介：李若文（1992-），女，漢族，天津人，在讀研究生，天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，研究方向：審計(jì)方向。

摘要：本文在綜述公允價(jià)值以及債務(wù)重組概念的基礎(chǔ)上，分析在債務(wù)重組過程中，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所起的作用，以及公允價(jià)值如何在債務(wù)重組中得到運(yùn)用。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、債務(wù)重組的概念及發(fā)展歷程

債務(wù)重組是債務(wù)重整的別稱，是指當(dāng)債權(quán)人在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

1.1998年債務(wù)重組準(zhǔn)則制定背景

進(jìn)入90年代，我國(guó)經(jīng)濟(jì)隨著全球經(jīng)濟(jì)浪潮快速發(fā)展，在證券交易市場(chǎng)當(dāng)中，各種交易的涌現(xiàn)，也使錯(cuò)綜復(fù)雜的市場(chǎng)進(jìn)一步擴(kuò)大，市場(chǎng)間的競(jìng)爭(zhēng)也是日益加劇，在這樣的大背景下，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)日趨增多。部分公司因?yàn)楣芾聿恢芑蛘呤且恍┩獠渴袌?chǎng)環(huán)境消極影響，都紛紛出現(xiàn)了一些資金周轉(zhuǎn)不暢，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)虧算，盈利能力下降等各種各樣的問題。因此許多關(guān)于債務(wù)重組的問題紛紛浮出水面，各種債務(wù)重組交易也日漸頻繁。這種情況下，債務(wù)重組的交易行為就產(chǎn)生了。債務(wù)重組會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與初步發(fā)展經(jīng)歷了三年的時(shí)間：1995年，財(cái)政部成立項(xiàng)目組，開始研究制定相關(guān)準(zhǔn)則，1997年12月完成征求意見稿。經(jīng)過調(diào)查研究和往復(fù)修改，在1998年6月第一次頒布了有關(guān)債務(wù)重組的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)債務(wù)重組行為加以規(guī)范。

2.2001年債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂原因

在我國(guó)，評(píng)估機(jī)構(gòu)發(fā)展的并不完善，另一方面我國(guó)的資本市場(chǎng)也沒有得到充分發(fā)展，因此導(dǎo)致并不能保證在公平公正的原則下，獲得公允價(jià)值。另外，另外一些公司假借重組之名，在年底進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)按照債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益的做法，憑借各種非法的方式，為維護(hù)賬面利益，在利潤(rùn)中納入很大部分的債務(wù)重組，最后達(dá)到上市，保牌和進(jìn)行配股的目的?？偟膩碚f，人為干擾因素在98年準(zhǔn)則的具體實(shí)施過程中出現(xiàn)的比較多。因此，債務(wù)重組準(zhǔn)則在01年進(jìn)行了修訂。

3.2006年新債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂的意義

在會(huì)計(jì)核算，客觀性，謹(jǐn)慎性，重要性和實(shí)質(zhì)重于形式的原則下，06年新的債務(wù)重組準(zhǔn)則，更加與國(guó)際會(huì)計(jì)行業(yè)準(zhǔn)則接軌，逐漸拋棄了歷史成本和債權(quán)發(fā)生制。近些年，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的逐漸壯大，中國(guó)企業(yè)也開始和世界知名企業(yè)開始合作，逐漸走出國(guó)門。這不僅加快了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法規(guī)與世界會(huì)計(jì)組織準(zhǔn)則的進(jìn)一步靠近，也在潛移默化的影響下，推動(dòng)著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則事業(yè)的發(fā)展。在以上所述的基礎(chǔ)上，06年新制定了一系列的債務(wù)重組準(zhǔn)則，較01年發(fā)生了很多深刻的有意義的變化。其中最重要的就是在01年債務(wù)重組準(zhǔn)則中，被廢除的公允價(jià)值，重新被提升上中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史，再一次被計(jì)入當(dāng)期損益中。

二、公允價(jià)值概述及發(fā)展

公允價(jià)值從提出到現(xiàn)在經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的發(fā)展過程，早在1922年著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家、會(huì)計(jì)學(xué)家坎寧在對(duì)資產(chǎn)的定義、計(jì)價(jià)和對(duì)資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行立即確認(rèn)的觀點(diǎn)就包含了公允價(jià)值的思想。2006年2月我國(guó)在新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中第五十條指出“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。

根據(jù)定義的描述，公允價(jià)值這種計(jì)量屬性是面向現(xiàn)在和未來的。相對(duì)歷史成本而言，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)當(dāng)前時(shí)點(diǎn)的非強(qiáng)迫價(jià)格。世界上每個(gè)國(guó)家和機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值的定義雖不盡相同，但只是在文字表述上有些許的不同，但是它們的基本內(nèi)涵還是一致的。交易具有公允性、交易市場(chǎng)具有兼容性、強(qiáng)調(diào)交易的相對(duì)性、計(jì)量具有全面性。

根據(jù)對(duì)定義的理解，可以認(rèn)識(shí)到公允價(jià)值的本質(zhì)就是真實(shí)可靠的使用價(jià)值。第一點(diǎn)，使用價(jià)值是公允價(jià)值中“價(jià)值”的本質(zhì)。使用價(jià)值是構(gòu)成社會(huì)財(cái)富的物質(zhì)內(nèi)容，是指商品能夠滿足人們某種需要的屬性。人民對(duì)其有用性的量度是使用價(jià)值量的規(guī)定，其時(shí)間范疇沒有限制，不僅包含過去，更著重于現(xiàn)在和未來。使用價(jià)值在交換過程中，對(duì)賣方是指由使用價(jià)值具體量化的交換價(jià)格，對(duì)買方則是指在現(xiàn)在和未來中商品的具體使用功能。公允價(jià)值的有用性對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)而言，是指對(duì)商品獲取未來盈利效果的判斷與估量。因此很明顯，公允價(jià)值的本質(zhì)屬性是使用價(jià)值。

第二，會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，是公允價(jià)值中“公允”的本質(zhì)含義。公允價(jià)值在各個(gè)國(guó)家機(jī)構(gòu)不同的定義中，都著重強(qiáng)調(diào)公平自愿交易，和買賣雙方對(duì)于交易情況的知情權(quán)。信息公開是“知情”的本意，完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境則影響著交易的公平與自愿。這就是說，各國(guó)權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)于市場(chǎng)環(huán)境的準(zhǔn)則描述，都是在理想條件下的完全自由競(jìng)爭(zhēng)。根據(jù)資本市場(chǎng)的角度上來看，這就是指資本市場(chǎng)的強(qiáng)勢(shì)有效性。而強(qiáng)勢(shì)檢驗(yàn)的資本市場(chǎng)中會(huì)計(jì)信息的本質(zhì)特征就是真實(shí)可靠性。因此，公允價(jià)值的另一個(gè)本質(zhì)屬性，即為真實(shí)可靠性。

三、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)處理中的引用

1.公允價(jià)值的運(yùn)用階段

通過公允價(jià)值在我國(guó)的產(chǎn)生發(fā)展與運(yùn)用，大致可以分為應(yīng)用、棄用和重用三個(gè)階段。

（1）應(yīng)用階段（1998年一2000年）。首次提出公允價(jià)值的概念是在我國(guó)于1998年6月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—債務(wù)重組》中。

（2）棄用階段（2001年—2005年）。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值逐步被運(yùn)用，但導(dǎo)致了問題的產(chǎn)生，就是會(huì)計(jì)信息失真，我國(guó)財(cái)政部在2001年不得不采取回避的態(tài)度。

（3）重用階段（2006年—今）。在現(xiàn)如今經(jīng)濟(jì)全球化大背景下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同趨勢(shì)不可避免，再次提倡公允價(jià)值的應(yīng)用是客觀規(guī)律發(fā)展的結(jié)果，更適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)實(shí)際發(fā)展的客觀需要。

2.公允價(jià)值在債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理中的必要性

在債務(wù)重組中引入公允價(jià)值的必要性主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

其一有利于獲得更可靠的資產(chǎn)價(jià)值信息。站在經(jīng)濟(jì)學(xué)的方面來講，公平交易市場(chǎng)上的價(jià)格室最能能公允反映一項(xiàng)資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的。通過公允價(jià)值計(jì)量屬性獲得的資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)更有效靠近資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，會(huì)更符合實(shí)際現(xiàn)狀。

其二有利于債務(wù)雙方確認(rèn)正確的損益。在債務(wù)重組會(huì)計(jì)中使用公允價(jià)值計(jì)量屬性，可以明確確認(rèn)債務(wù)重組業(yè)務(wù)中涉及的兩項(xiàng)損益。而在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中我們首先應(yīng)該確認(rèn)的就是債務(wù)重組業(yè)務(wù)本身的損益。

其三有利于獲得更加可靠的會(huì)計(jì)信息。公允價(jià)值的一大運(yùn)用就是能夠更加可靠的提供更為相關(guān)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。這樣使會(huì)計(jì)計(jì)量更具備真實(shí)可靠性，能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，減少虛假問題。

四、公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用

債務(wù)重組中對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量，主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

1.債務(wù)到期情況下進(jìn)行的債務(wù)重組

當(dāng)債務(wù)人資不抵債，在債務(wù)到期時(shí)不能償還債務(wù)，這時(shí)需要與債權(quán)人一起進(jìn)行債務(wù)重組。

（1）如果以現(xiàn)金的形式進(jìn)行債務(wù)償還，公允價(jià)值就是指?jìng)鶆?wù)人償還的現(xiàn)金數(shù)額；（2）資產(chǎn)或其同類資產(chǎn)存在活躍的交易市場(chǎng)，當(dāng)債務(wù)人用非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行償還時(shí)，則公允價(jià)值便為市場(chǎng)價(jià)格；反之，資產(chǎn)產(chǎn)生未來的現(xiàn)金流應(yīng)選擇合適的貼現(xiàn)率來進(jìn)行估計(jì)，那么公允價(jià)值就是以此獲得的未來現(xiàn)金流量所產(chǎn)生的現(xiàn)值，與此同時(shí)還應(yīng)注意合理處理風(fēng)險(xiǎn)；（3）當(dāng)以債轉(zhuǎn)股方式進(jìn)行債權(quán)償還的，公允價(jià)值則就是債權(quán)人股票的交易價(jià)格；（4）以后應(yīng)支付的本金和利息按銀行當(dāng)期貸款利率進(jìn)行折現(xiàn)得到的金額，在債務(wù)人按照修改其他條件償還時(shí)，就是公允價(jià)值。如果債務(wù)人的信用狀況發(fā)生變化，因?yàn)閭鶆?wù)人的信用狀況與貸款利率相互聯(lián)系，此時(shí)應(yīng)該重新調(diào)整債務(wù)重組后的入賬價(jià)值。

2.發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人償還債務(wù)發(fā)生的債務(wù)重組

應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等一些還款期限較短的短期債券，可以采用比較單一的貼現(xiàn)率，因此以下所說的債務(wù)都不是指短期債券，而是指長(zhǎng)期債務(wù)。進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)人可以采用準(zhǔn)則規(guī)定的幾種方式來進(jìn)行，就需要我們對(duì)未來償還的債務(wù)進(jìn)行折現(xiàn)，因?yàn)槲覀冊(cè)谶@里關(guān)注的主要是評(píng)估債務(wù)人債務(wù)的問題。信用制度和利率市場(chǎng)化程度與債務(wù)的公允價(jià)值有關(guān)，很多時(shí)候都是與信用狀況成反比，而債務(wù)人的信用狀況往往由貸款利率反映。因此，這是比較困難的，如果想要得到一個(gè)準(zhǔn)確的貼現(xiàn)率，因?yàn)樾庞玫脑u(píng)估是債務(wù)公允價(jià)值的評(píng)估的基礎(chǔ)。（作者單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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