對(duì)固定資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)核算的探討

楊秀娟

摘要：固定資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)核算內(nèi)容主要包括固定資產(chǎn)的取得、處置等業(yè)務(wù)，其不僅涉及增值稅額的正確計(jì)算，同時(shí)也涉及對(duì)固定資產(chǎn)正確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的問題。文章根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)核算、稅收政策，分別通過一般納稅人及小規(guī)模納稅人固定資產(chǎn)使用對(duì)象，從固定資產(chǎn)取得時(shí)、改變用途、后續(xù)支出及報(bào)廢、毀損等重要事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算處理工作入手，結(jié)合實(shí)例對(duì)不同業(yè)務(wù)類型的固定資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)進(jìn)行分析探討，以便財(cái)務(wù)人員能更簡便、準(zhǔn)確地核算相關(guān)業(yè)務(wù)。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn);增值稅;會(huì)計(jì)核算

固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用年限超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)涉及的業(yè)務(wù)范圍廣、種類多等特點(diǎn)，增加了固定資產(chǎn)增值稅核算的復(fù)雜性。為能更簡便、準(zhǔn)確核算固定資產(chǎn)增值稅，本文擬通過固定資產(chǎn)的使用對(duì)象進(jìn)行會(huì)計(jì)核算探討。（本文中固定資產(chǎn)主要是指有形動(dòng)產(chǎn)）

一、一般納稅人對(duì)于固定資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)核算的處理

企業(yè)持有固定資產(chǎn)主要應(yīng)用在生產(chǎn)商品或經(jīng)營管理（含出租）、非應(yīng)稅項(xiàng)目（如不動(dòng)產(chǎn)）、免增值稅項(xiàng)目、個(gè)人消費(fèi)或集體福利等方面。

（一）取得固定資產(chǎn)時(shí)增值稅的會(huì)計(jì)核算

企業(yè)固定資產(chǎn)取得主要是通過外購、自制、投資投入、非貨幣性交換換入、債務(wù)重組、企業(yè)合并、融資租賃等方式。以下根據(jù)不同使用對(duì)象對(duì)其取得固定資產(chǎn)時(shí)增值稅會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)進(jìn)行解析。

企業(yè)為用于生產(chǎn)經(jīng)營取得不需進(jìn)行安裝的固定資產(chǎn)，在取得時(shí)應(yīng)按稅法規(guī)定可抵扣增值稅票據(jù)（如：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書及貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票等）注明的增值稅額計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額科目中進(jìn)行核算，分錄：

借：固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款、實(shí)收資本、原材料等

取得需進(jìn)行安裝的固定資產(chǎn)（有形動(dòng)產(chǎn)），在取得時(shí)應(yīng)將符合稅法規(guī)定可抵扣增值稅額計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額科目核算，在安裝中所發(fā)生的人工、材料費(fèi)等，直接計(jì)入在建工程，待安裝完達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，其分錄如下：

取得時(shí)

借：在建工程

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款、實(shí)收資本、原材料等

發(fā)生安裝費(fèi)用時(shí)

借：在建工程

貸：原材料、 應(yīng)付職工薪酬、銀行存款

安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用時(shí)

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、個(gè)人消費(fèi)或集體福利、免稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算

企業(yè)的固定資產(chǎn)通過自制方式取得，自制材料若為直接外購的，所取得票據(jù)上注明的增值稅額直接計(jì)入材料成本，領(lǐng)用原材料時(shí)，將所領(lǐng)用原材料賬面價(jià)乘以適用稅率進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。分錄為：

借：固定資產(chǎn)

在建工程

貸：原材料

在建工程-工程物資

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

例：某企業(yè)自行建造職工宿舍一幢，購進(jìn)中央空調(diào)，取得增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款10000元，增值稅額為1700元款。建造中領(lǐng)用生產(chǎn)材料—A型號(hào)鋼材，其賬面金額300000元（增值稅率為17%），則會(huì)計(jì)核算處理如下：

借：工程物資11700

貸：銀行存款 ?11700

借：在建工程—職工宿舍362700

貸：工程物資11700

原材料300000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）51000

企業(yè)除自制方式取得的固定資產(chǎn)外，其他方式取得的，則將取得時(shí)票據(jù)上注明的增值稅額直接計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，不得作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。分錄如下：

借：固定資產(chǎn)

在建工程

貸：銀行存款、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款、實(shí)收資本、存貨等

（二）改變用途的固定資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)核算

1. 原用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)改變用途后用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（如不動(dòng)產(chǎn)）、免增值稅項(xiàng)目、個(gè)人消費(fèi)或集體福利的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，具體操作為在改變用途時(shí)按固定資產(chǎn)凈值與適用稅率計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算公式：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（固定資產(chǎn)原值-累計(jì)折舊）資視迷鮒鄧八奧省K撲愕牟壞玫摯鄣慕釧岸鈄魑潭ㄗ什壑檔腦黽酉罱謝峒坪慫?。?/p>

例：某企業(yè)將一臺(tái)生產(chǎn)用的發(fā)電機(jī)，原價(jià)48000元，已提折舊15960元。現(xiàn)改用為職工宿舍供暖發(fā)電（適用增值稅稅率17%），則不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：（48000-15960）×17%=5446.80，會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)—發(fā)電機(jī) ?5446.80

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）5446.80

2. 原用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（如不動(dòng)產(chǎn)等）、免增值稅項(xiàng)目、個(gè)人消費(fèi)或集體福利的，改用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)增值稅，按稅法規(guī)定原計(jì)入固定資產(chǎn)成本的增值稅不作調(diào)整。

3. 出售使用過的固定資產(chǎn)

（1）根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)針對(duì)使用過的不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)（如取得票據(jù)為普通發(fā)票或當(dāng)時(shí)為小規(guī)模納稅人），在出售時(shí)按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅，計(jì)算公式：售價(jià)÷（1+3%）×2%。

（2）用于生產(chǎn)商品或經(jīng)營管理、出租的固定資產(chǎn)，除上述（1）情況外，企業(yè)在出售時(shí)按適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，計(jì)算公式：售價(jià)÷（1+適用稅率）×適用稅率

例：某企業(yè)將已使用過2年的生產(chǎn)設(shè)備A、B、C進(jìn)行出售，售價(jià)分別為2000元、3000元、2500元。A設(shè)備于2008年12月31日購進(jìn)，購進(jìn)時(shí)取得增值稅普通發(fā)票，增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)稅合計(jì)為5000元。B設(shè)備于2009年1月10日購進(jìn)，購進(jìn)時(shí)取得增值稅普通發(fā)票，發(fā)票上注明價(jià)稅合計(jì)為5000元。C設(shè)備于2009年1月10日購進(jìn)，購進(jìn)時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明售價(jià)為4500元。則企業(yè)出售時(shí)增值稅相關(guān)計(jì)算如下：

A設(shè)備應(yīng)納稅額：2000÷（1+3%）×2%=38.83元

B設(shè)備應(yīng)納稅額：3000÷（1+3%）×2%=58.25元

C設(shè)備銷項(xiàng)稅額：2500÷（1+17%）×17%=363.25元

會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款7500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）363.25

應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅 97.08

固定資產(chǎn)清理 7039.67

用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、個(gè)人消費(fèi)或集體福利、免稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)在出售時(shí)的處理，也按簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅，具體處理方法同上（1），會(huì)計(jì)處理如上例中設(shè)備B。

4. 用于對(duì)外投資、無償贈(zèng)送、分配給投資者的固定資產(chǎn)

企業(yè)在取得時(shí)將符合稅法規(guī)定票據(jù)上注明增值稅額計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額科目中進(jìn)行核算，在發(fā)生對(duì)外投、無償贈(zèng)送、分配給投資者時(shí)，視同銷售，按處置時(shí)合理作價(jià)與適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。對(duì)于無法確定作價(jià)的，以固定資產(chǎn)凈值為計(jì)稅依據(jù)，按適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。具體會(huì)計(jì)核算分錄：

借：長期股權(quán)投資、營業(yè)外支出（捐贈(zèng)支出）、應(yīng)付股利等

貸：固定資產(chǎn)清理

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

例：某企業(yè)從一合作單位購進(jìn)一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備，購進(jìn)時(shí)取得增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款1000000元，增值稅額為170000元，購入時(shí)公司暫未作出此設(shè)備具體用途。后經(jīng)董事會(huì)研究決定，將此生產(chǎn)設(shè)備用于對(duì)A公司進(jìn)行投資，投資評(píng)估價(jià)為1200000元。

企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)如下：

購進(jìn)設(shè)備時(shí)

借：固定資產(chǎn) ? 1000000元

應(yīng)交稅費(fèi)-—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170000元

貸：銀行存款 ? ? ? 1170000元

投資時(shí)

借：長期股權(quán)投資 ?1300000元

貸：固定資產(chǎn)清理 ? 1079000元

應(yīng)交稅費(fèi)-—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）221000元

（三）固定資產(chǎn)的后續(xù)支出及報(bào)廢、毀損的增值稅處理

1. 固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為修理及更新改造支出。修理支出為使用過程中發(fā)生的日常修理，維護(hù)等支出，其涉及的增值稅會(huì)計(jì)核算為用于生產(chǎn)商品或經(jīng)營管理、出租的，則根據(jù)符合稅法規(guī)定的票據(jù)上注明增值稅額計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額中核算;用于個(gè)人消費(fèi)或集體福利的，則不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入其成本、費(fèi)用。

在固定資產(chǎn)的更新改造中，更新替換的新資產(chǎn)在購入時(shí)按固定資產(chǎn)取得時(shí)的方法處理，用于生產(chǎn)商品或經(jīng)營管理、出租，符合規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額科目核算，可進(jìn)行抵扣。用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)的，則不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入其成本、費(fèi)用。替換的舊資產(chǎn)在處置時(shí)，除報(bào)廢、毀損之外進(jìn)行出售的，出售的處理根據(jù)出售已使用過的固定資產(chǎn)方法進(jìn)行核算。

2. 固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損的會(huì)計(jì)核算

固定資產(chǎn)在使用中出現(xiàn)正常報(bào)廢、毀損時(shí)，其不作增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)處理。

固定資產(chǎn)在使用中出現(xiàn)非正常（如管理不到位等）報(bào)廢、毀損的，如取得時(shí)已進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的固定資產(chǎn)，則發(fā)生報(bào)廢、毀損時(shí)按其凈值與適用稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出稅額;如取得時(shí)因不符合稅法規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，則無需進(jìn)行增值稅業(yè)務(wù)處理。

二、小規(guī)模納稅人對(duì)固定資產(chǎn)增值稅的會(huì)計(jì)核算

小規(guī)模納稅人因不存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，因此增值稅會(huì)計(jì)核算相對(duì)比較簡單。小規(guī)模納稅人在取得固定資產(chǎn)時(shí)，直接將所取得固定資產(chǎn)票據(jù)上注明的增值稅額直接計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。在后續(xù)業(yè)務(wù)中對(duì)其增值稅不作其他處理，但在出售使用過的固定資產(chǎn)時(shí)，需作銷售處理，具體處理的增值稅計(jì)算公式：銷售額/（1+3%）×2%。

例：某小規(guī)模納稅企業(yè)，將其使用過的固定資產(chǎn)A出售，取得銷售額為4000元。銷售A固定資產(chǎn)應(yīng)納增值稅為：4000/（1+3%）×2%=77.67元。

會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款4000元

貸：固定資產(chǎn)清理3922.33元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅77.67元

參考文獻(xiàn)：

王琦.處置固定資產(chǎn)時(shí)相關(guān)增值稅的會(huì)計(jì)核算探討[J].牡丹江大學(xué)學(xué)報(bào)，2012（04）.

（作者單位：南京綠楓房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）