業(yè)務(wù)模式、計量單元、持續(xù)經(jīng)營和資本保全的理論辨析與初步結(jié)論

夏自李

【摘要】理事會對“業(yè)務(wù)模式”并沒有明確的定義，僅在討論稿的計量、列報等部分考慮了業(yè)務(wù)模式的影響；計量單元的大小影響資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量；持續(xù)經(jīng)營是財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)，如果出現(xiàn)清算等情況，則需要選擇其他編制基礎(chǔ)；資本保全概念主要涉及惡性通貨膨脹和重估價盈余的會計處理。

【關(guān)鍵詞】概念框架 業(yè)務(wù)模式 計量單元 持續(xù)經(jīng)營 資本保全

《財務(wù)報告概念框架的復(fù)審與評論》討論稿（以下簡稱討論稿）第九部分討論了業(yè)務(wù)模式、計量單元、持續(xù)經(jīng)營和資本保全等在概念框架中涉及的其他重要概念。

一、“業(yè)務(wù)模式”概念在財務(wù)報告中的運用

（一）“業(yè)務(wù)模式”在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的運用

《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》首次引入“業(yè)務(wù)模式”概念，規(guī)定金融資產(chǎn)的分類和計量，應(yīng)基于主體管理此類資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。但《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號》強調(diào)：（1）主體的關(guān)鍵管理人員對確定業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)負(fù)責(zé)；（2）主體的業(yè)務(wù)模式并不是一項選擇，而是可以被切實遵守的一種管理方法，且相關(guān)信息可以向管理層提供；（3）一個獨立主體可能采用多種業(yè)務(wù)模式來管理其金融工具；（4）業(yè)務(wù)模式與“管理意圖”不同，后者僅與單個金融工具相關(guān)。

《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，投資性主體不需要合并其某些子公司，投資性主體業(yè)務(wù)模式獨特，以公允價值報告其子公司更為適當(dāng)。

盡管其他國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并未明確使用“業(yè)務(wù)模式”，但其他國際財務(wù)報告準(zhǔn)則也采用了主體使用其資產(chǎn)的“方式”概念，特別是對非金融資產(chǎn)的分類和計量：

（1）《國際會計準(zhǔn)則第2號——存貨》規(guī)定，存貨是指在正常經(jīng)營過程中持有待售的、為出售而仍處于生產(chǎn)過程中的，或者在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過程中將消耗的材料和物料等資產(chǎn)；（2）《國際會計準(zhǔn)則第2號——存貨》第5段規(guī)定，由商品經(jīng)紀(jì)人持有的存貨，以不同于其他存貨的方法計量，這是因為取得此類存貨的目的是在不久的將來予以出售并從價格波動中獲取利潤或者獲得經(jīng)紀(jì)人盈余；（3）《國際會計準(zhǔn)則第40號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)。但用于商品生產(chǎn)或勞務(wù)供應(yīng)，或用于管理的房地產(chǎn)以及經(jīng)營銷售的房地產(chǎn)不是投資性房地產(chǎn)；（4）《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》規(guī)定，不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備是指用于生產(chǎn)、提供商品或勞務(wù)、出租或為了行政管理目的而持有的資產(chǎn)；（5）《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第5號——持有待售非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》規(guī)定，不再被主體使用的非流動資產(chǎn)，采用與其他非流動資產(chǎn)不同的計量方法；（6）根據(jù)《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第8號——經(jīng)營分部》規(guī)定，主體業(yè)務(wù)模式也可能影響其經(jīng)營分部報告。根據(jù)“分部報告的管理法”，經(jīng)營分部確定基于主體首席經(jīng)營決策者對每一分部分配資源的方式和評價業(yè)績方式，此類經(jīng)營分部的信息應(yīng)予披露。這種方法有助于報表使用者運用與管理層相同的視角來評價主體的經(jīng)營狀況。

（二）對“業(yè)務(wù)模式”的不同理解與描述

盡管現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則已經(jīng)反映了報告主體從事商業(yè)活動的方式，理事會卻并沒有明確定義“業(yè)務(wù)模式”。其他相關(guān)機構(gòu)對“業(yè)務(wù)模式”概念進行了描述：

（1）國際綜合報告理事會（IIRC）發(fā)布的《國際綜合報告框架》（征求意見稿）建議，將業(yè)務(wù)模式定義為“為了在短期、中期和長期創(chuàng)造價值而選定的、由投入、業(yè)務(wù)活動、產(chǎn)出和成果所組成的體系”。（2）某些機構(gòu)認(rèn)為，業(yè)務(wù)模式應(yīng)當(dāng)反映業(yè)務(wù)布局、業(yè)務(wù)活動、業(yè)務(wù)如何增加價值（包括如何產(chǎn)生現(xiàn)金流量）以及產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶。（3）另有一些機構(gòu)認(rèn)為，業(yè)務(wù)模式涉及管理層對資產(chǎn)的使用或處置以及義務(wù)的持有或轉(zhuǎn)讓/結(jié)算，以及從事此類活動的營利動機。認(rèn)為“管理層意圖”和“業(yè)務(wù)模式”兩個概念并無差異。

（三）運用業(yè)務(wù)模式概念的優(yōu)缺點

有人認(rèn)為，“業(yè)務(wù)模式”概念在制定國際財務(wù)報告準(zhǔn)則時應(yīng)發(fā)揮關(guān)鍵作用，因為運用“業(yè)務(wù)模式”概念制定的會計準(zhǔn)則，可以反映業(yè)務(wù)活動的管理方式，有助于財務(wù)報表使用者評估主體所控制的資源、對主體資源的要求權(quán)以及主體管理層和治理層履行使用主體資源責(zé)任的情況，從而能夠提供相關(guān)的信息。但也有人認(rèn)為，在制定會計準(zhǔn)則時不應(yīng)使用“業(yè)務(wù)模式”概念，主要理由：一是有損可比性。采用業(yè)務(wù)模式概念后，可能導(dǎo)致對相同經(jīng)濟現(xiàn)象或交易的分類、計量或披露各不相同。例如，相同的某一金融資產(chǎn)，由于主體持有的目的可能是收取現(xiàn)金也可能是用于出售，就導(dǎo)致該金融資產(chǎn)采用不同的會計處理。同時財務(wù)報告引入業(yè)務(wù)模式后，主體對相同經(jīng)濟現(xiàn)象或交易就可以選擇不同的報告方式。二是因為引入業(yè)務(wù)模式后，編報者往往報告最有利的結(jié)果，變相鼓勵了非中立的報告。三是業(yè)務(wù)模式概念既難以準(zhǔn)確定義，也難以一致地運用。

（四）本討論稿對類似“業(yè)務(wù)模式”觀念的運用

本討論稿沒有定義“業(yè)務(wù)模式”，但理事會的初步意見是：如果在制定或修訂具體準(zhǔn)則時考慮主體從事業(yè)務(wù)活動的方式，財務(wù)報表可能更具有相關(guān)性。

本討論稿的以下內(nèi)容，均考慮了主體從事其業(yè)務(wù)活動的方式：（1）在確定恰當(dāng)?shù)挠嬃糠椒〞r，理事會應(yīng)考慮一項資產(chǎn)對其現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)方式以及一項負(fù)債結(jié)算或履行的方式；（2）在確定主要財務(wù)報表中的匯總程度或分解程度時，理事會或主體需要考慮該項目在主體業(yè)務(wù)中的運用方式；（3）在確定是否對損益表和財務(wù)狀況表采用不同的計量方法時，理事會應(yīng)考慮該項目在主體業(yè)務(wù)中的運用方式（也要考慮其他事項）。除此以外，理事會尚未發(fā)現(xiàn)“業(yè)務(wù)模式”概念對概念框架具有其他潛在重要影響。

二、計量單元

為了向現(xiàn)實的或潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人提供有用信息，在財務(wù)報表中對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量，通常需要匯總單項資源（或其他權(quán)利）和義務(wù)。這種要求匯總的程度，通常被稱為“計量單元”。

例如，一項實物資產(chǎn)（如一臺機器）的所有權(quán)包含多項權(quán)利，如對該資產(chǎn)的使用權(quán)、出售權(quán)、擔(dān)保權(quán)及法律賦予的其他權(quán)利。盡管從理論上講，這些權(quán)利都能夠分別確認(rèn)為獨立的資產(chǎn)，但將其合并作為一個計量單元并確認(rèn)為一項資產(chǎn)（一臺機器），在大部分情況下，都可以向財務(wù)報表使用者提供最為相關(guān)和最可理解的信息。相反，當(dāng)該機器被用于出租，單獨確認(rèn)（或終止確認(rèn)）某些權(quán)利，則可以更加如實反映主體的財務(wù)狀況。endprint

計量單元的大小，還可能影響已確認(rèn)資產(chǎn)和已確認(rèn)負(fù)債的計量，如：（1）對于一項權(quán)益性投資，用每股價值乘以所持股份數(shù)量來計量，可能不同于使用該權(quán)益性投資總價值的計量結(jié)果。（2）在確定一項資產(chǎn)是否減值時，對該資產(chǎn)單獨進行減值測試還是將其作為資產(chǎn)組的一個組成部分進行減值測試，結(jié)論可能并不相同。因為，作為資產(chǎn)組中的一個組成部分時，某些資產(chǎn)的利得可能抵銷其他資產(chǎn)的損失，而單獨進行減值測試時，并不會考慮利得。（3）如果以不確定的未來現(xiàn)金流量的最佳結(jié)果來計量資產(chǎn)或負(fù)債，則“最佳結(jié)果”取決于以每一單獨資產(chǎn)或負(fù)債分別確定還是以資產(chǎn)組或負(fù)債組確定，而且結(jié)果可能不同。

理事會的初步觀點是，應(yīng)在制定或修訂具體準(zhǔn)則時來決定何種計量單元能為現(xiàn)有的和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人提供最有用的信息，概念框架無法確定通用的計量單元。確定計量單元時，理事會將考慮有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征。也就是說，選擇的計量單元：一是要能夠提供相關(guān)的信息。如果單項權(quán)利或義務(wù)不能或者不太可能單獨進行交易，或者其可能以不同的方式滅失，則單項權(quán)利或義務(wù)的信息可能不具相關(guān)性。二是要如實反映意欲反映的對象。將不相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債組合起來作為整體進行計量，可能無法如實反映主體的財務(wù)狀況或業(yè)績。此外，選擇計量單元所發(fā)生的代價還不應(yīng)超過其效益。一般而言，確認(rèn)和計量若干項目所發(fā)生的成本，大于以較小計量單元確認(rèn)和計量所發(fā)生的成本。

在某些情況下（例如，計量單元不太可能影響資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)或計量），可能并不需要指定具體的計量單元。但是在其他情況下，則需要指定具體的計量單元，以確保不同主體和不同期間的信息可比性。選擇的計量單元，還必須提供可理解的信息。確認(rèn)和計量的計量單元通常應(yīng)當(dāng)是一致的。但在某些情況下，對確認(rèn)和計量也可能采用不同的計量單元。

三、持續(xù)經(jīng)營

現(xiàn)行概念框架認(rèn)為：“編制財務(wù)報表，通常假定主體持續(xù)經(jīng)營并在可預(yù)見的將來繼續(xù)經(jīng)營下去，且假定主體既不打算也無必要實行清算或大幅度縮減經(jīng)營規(guī)模。如果確實打算或有必要清算或者縮減經(jīng)營規(guī)模，財務(wù)報表就必須按照不同的基礎(chǔ)編制且應(yīng)加以披露?！?/p>

本討論稿認(rèn)為，與“持續(xù)經(jīng)營”概念相關(guān)的情形包括：（1）僅在清算時產(chǎn)生的支付義務(wù)，不滿足現(xiàn)時義務(wù)的定義；（2）主體持續(xù)經(jīng)營能力的變化，可能影響資產(chǎn)實現(xiàn)未來現(xiàn)金流量的方式和結(jié)算負(fù)債的方式。此外，主體是否為持續(xù)經(jīng)營，可能影響披露。除此以外，理事會尚未發(fā)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營影響主體財務(wù)報表的其他情況。

四、資本保全

資本保全概念很重要，因為只有賺取的收益超過需保全的資本時才能賺得利潤?，F(xiàn)行概念框架描述了財務(wù)資本保全和實物資本保全兩個概念。根據(jù)財務(wù)資本保全概念，在扣除本期內(nèi)對業(yè)主的分配和業(yè)主的出資以后，期末凈資產(chǎn)的財務(wù)（或貨幣）金額必須大于期初凈資產(chǎn)的財務(wù)（或貨幣）金額，才算賺得利潤。財務(wù)資本保全的計量，可以用名義貨幣單位或固定購買力單位。根據(jù)實物資本保全概念，在扣除本期內(nèi)對業(yè)主的分配和業(yè)主的出資以后，主體的期末實物生產(chǎn)能力（或營運能力），或主體期末達(dá)到上述實物生產(chǎn)能力所需的資源或資金，必須大于期初實物生產(chǎn)能力，才算賺得利潤。

絕大部分主體采用財務(wù)資本保全概念。但是現(xiàn)行概念框架并未描述資本保全的具體模型，而是要求主體的管理層運用判斷來選擇資本保全概念，以向報表使用者提供最有用的信息。資本保全調(diào)整產(chǎn)生的權(quán)益增加或減少，通常直接計入權(quán)益而非計入綜合收益表?！秶H會計準(zhǔn)則第29號——惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務(wù)報告》使用了資本保全概念。

（一）處理資本保全的建議方法

理事會認(rèn)為，主體在惡性通貨膨脹經(jīng)濟中經(jīng)營時，資本保全概念最具相關(guān)性。因此，理事會正在研究是否需要修訂《國際會計準(zhǔn)則第29號》。理事會的觀點是，與資本保全相關(guān)的問題，最好是在該項目中解決，概念框架項目不宜觸及。但是理事會可以在概念框架項目中考慮資本保全調(diào)整到底是繼續(xù)在權(quán)益中列報，還是作為不能重分類的其他綜合收益單獨列報。修訂后的概念框架將最大限度地保留現(xiàn)行資本保全的相關(guān)規(guī)定，除非惡性通貨膨脹會計項目表明需要對其進行修訂。

（二）不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備的重估價？

《國際會計準(zhǔn)則第16號》允許主體對不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備重估價。如果主體選擇采用重估價模式，則重估價項目的會計處理方法是：（1）不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備以其重估額減去隨后計提的累計折舊和累計減值損失后的金額作為賬面價值；（2）以重估后的資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)計提折舊；（3）重估價利得確認(rèn)為其他綜合收益并在權(quán)益中作為累計重估價盈余（但轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)為損益的重估價減值除外）；（4）重估價損失確認(rèn)為損益（但該資產(chǎn)的重估價盈余為貸方余額時，重估價損失應(yīng)確認(rèn)為其他綜合收益）；（5）在相關(guān)資產(chǎn)終止確認(rèn)時，重估價盈余不再重分類計入損益，但主體可以將重估價盈余直接轉(zhuǎn)換為權(quán)益的其他項目。

將不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備的重估價列報為其他綜合收益，可能與確定其他綜合收益列報內(nèi)容的某些方法相矛盾（特別是搭橋概念）。這是因為按照這種方法，在損益中報告的折舊額是以重估金額為基礎(chǔ)且重估價盈余不再重分類，從而計入損益的金額與該項目采用成本計量時所報告的金額不一致。

重估價模式可能被認(rèn)為是資本保全調(diào)整的一種形式，這樣就可以解釋為什么在損益中報告的折舊是以重估金額而不是成本為基礎(chǔ)，以及為什么重估價盈余不再重分類。但在其他綜合收益中報告重估價利得和損失并不符合該觀點，因為重估價調(diào)整通常應(yīng)當(dāng)直接計入權(quán)益。實際上在引入其他綜合收益概念之前，重估價利得和損失一直直接計入權(quán)益。

綜上所述，理事會未來可能考慮是否修訂《國際會計準(zhǔn)則第16號》以及《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》所涉及的重估價模式，以使其與搭橋概念或資本保全概念相協(xié)調(diào)。

參考文獻(xiàn)

International Accounting Standards Board.Discussion paper DP/2013/1-a review of the conceptual framework for financial reporting[R].2013.

編輯：彭秋龍endprint