企業(yè)內(nèi)部控制立法規(guī)制的國(guó)際比較與啟示

羅安國(guó)

摘 要：本文分析安然事件后，發(fā)達(dá)國(guó)家圍繞企業(yè)治理結(jié)構(gòu)完善企業(yè)內(nèi)部控制立法的最新動(dòng)態(tài)，得出我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)必須圍繞企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，設(shè)計(jì)一套完整和諧的規(guī)范體系和切實(shí)有效的實(shí)施機(jī)制的啟示。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；內(nèi)部控制；立法；比較；啟示

一、安然事件之前的立法規(guī)制

安然事件爆發(fā)前，各國(guó)基本上沒(méi)有專門針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的特別立法。各國(guó)對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制的立法管制，主要體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的管制上，相關(guān)內(nèi)容散見(jiàn)在商事基本法、會(huì)計(jì)法、證券法以及公司法、合伙法等主體法中。雖然大量建立了有關(guān)會(huì)計(jì)和審計(jì)的職業(yè)規(guī)范和會(huì)計(jì)管制。但難以杜絕會(huì)計(jì)信息供給不足及敗德行為。

二、安然事件之后的立法規(guī)制

（一）美國(guó)《薩班斯法》及其發(fā)展。2001年臭名昭著的安然公司因會(huì)計(jì)造假破產(chǎn)引發(fā)了世界各國(guó)對(duì)既有立法管制有效性的反思。2002年美國(guó)國(guó)會(huì)參議院銀行委員會(huì)通過(guò)了《上市公司會(huì)計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》，即《薩班斯法》，對(duì)公司治理、會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管、證券市場(chǎng)監(jiān)管等方面進(jìn)行了大幅修訂并做出了許多新的規(guī)定，把過(guò)去有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的很多自愿性和選擇性做法變成了法定的強(qiáng)制性要求，第一次對(duì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中評(píng)估和報(bào)告內(nèi)部控制的有效性提出了明確要求。

《薩班斯法》尤其是其第103、302和404條款實(shí)施以來(lái)，使得“法規(guī)遵從”（SOX Compliance）、管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)成為監(jiān)管機(jī)構(gòu)、公司、中介機(jī)構(gòu)等關(guān)注的焦點(diǎn)。贊成者認(rèn)為，法案有利于通過(guò)有效的內(nèi)部控制防止公司財(cái)務(wù)造假，進(jìn)而保護(hù)投資者利益；反對(duì)者則聲稱企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行、評(píng)價(jià)與報(bào)告是有成本的，《薩班斯法》的過(guò)于嚴(yán)厲，不但給上市公司帶來(lái)了巨大負(fù)擔(dān)，而且可能會(huì)使美國(guó)資本市場(chǎng)失去吸引力和競(jìng)爭(zhēng)力。？2007年5月，經(jīng)過(guò)反復(fù)討論，SEC制定了《改進(jìn)管理執(zhí)行法案404條款指導(dǎo)細(xì)則》，旨在降低公眾公司、尤其是小公司執(zhí)行404條款的成本，提高執(zhí)行質(zhì)量。SEC還修改了公眾公司依據(jù)指導(dǎo)細(xì)則進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的規(guī)則；修訂了有關(guān)審計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性證明報(bào)告的要求，進(jìn)一步明確了審計(jì)師不對(duì)公司管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程予以評(píng)價(jià)，而直接對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)。

（二）歐洲的法律改革。歐洲國(guó)家對(duì)美國(guó)安然公司事件丑聞的態(tài)度是比較矛盾的。一方面，他們認(rèn)為歐洲公司治理導(dǎo)向的內(nèi)部控制制度比美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向的內(nèi)部控制制度更先進(jìn)、更有效；另一方面，他們又感覺(jué)到有必要審查或者改革其公司治理結(jié)構(gòu)的一些內(nèi)容，尤其是審計(jì)和會(huì)計(jì)制度。因此，歐盟及其主要成員國(guó)內(nèi)部都集中圍繞公司法和公司治理規(guī)則進(jìn)行了審查和改革，其中諸多內(nèi)容是對(duì)《薩班斯法》的參考和借鑒，有些則是對(duì)自身公司治理和內(nèi)部控制實(shí)踐的反思和完善。

歐盟。2003年5月21日歐洲委員會(huì)提出了《歐盟公司法現(xiàn)代化和提高公司治理的行動(dòng)計(jì)劃》，旨在強(qiáng)化股權(quán)，加強(qiáng)對(duì)雇員、債權(quán)人和其它公司利益相關(guān)者的法律保護(hù)；修改公司法和公司治理規(guī)則，使之適應(yīng)不同類型的公司。2006年4月，歐盟借鑒美國(guó)《薩班斯法》的有關(guān)規(guī)定，通過(guò)了企業(yè)審計(jì)的新規(guī)則，主要包括：對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)師的資質(zhì)提出更高要求；進(jìn)一步增強(qiáng)審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性；強(qiáng)化企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中有關(guān)審計(jì)事項(xiàng)的批露。英國(guó)。2003年7月倫敦證券交易所公布了新版本的《公司治理的聯(lián)合規(guī)則》，進(jìn)一步加強(qiáng)了非執(zhí)行董事的獨(dú)立性和有效性及審計(jì)委員會(huì)的作用；要求董事會(huì)應(yīng)維持一套健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)，以保護(hù)股東的投資和公司的資產(chǎn)；董事應(yīng)至少每年對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行一次審查，并向股東報(bào)告，審查應(yīng)當(dāng)涵蓋所有重要的控制。2004年的《公司法修正案》強(qiáng)化了對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)職業(yè)的監(jiān)督管理，強(qiáng)化了股東對(duì)公司的調(diào)查權(quán)和知情權(quán)。2005年的《公司法修正案》要求上市公司的董事從2005年4月1日開始，在公司的年度報(bào)告和說(shuō)明中，編制經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)評(píng)論（OFR）。OFR應(yīng)當(dāng)描述公司所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)和不確定性及對(duì)董事處理風(fēng)險(xiǎn)和不確定性方法評(píng)價(jià)；外部審計(jì)師要在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明，OFR中給出的信息是否與公司賬目一致。法國(guó)。法國(guó)議會(huì)于2001年5月15日通過(guò)了《新經(jīng)濟(jì)規(guī)制法》，于2002年5月3日通過(guò)了《關(guān)于<新經(jīng)濟(jì)規(guī)制法>涉及公司事項(xiàng)的實(shí)施條例》，突出強(qiáng)化了公司治理和內(nèi)部控制，并新增了《審計(jì)人》部分，作為《法國(guó)商法典》的第八卷第二編，凸顯審計(jì)人的獨(dú)立法律地位。2003年8月1日，法國(guó)議會(huì)通過(guò)了《金融安全法》，其中第98至116條的內(nèi)容，明顯借鑒了《薩班斯法》的規(guī)定。德國(guó)。2007年《有限責(zé)任公司法》（修正案）嚴(yán)格了企業(yè)內(nèi)部控制中企業(yè)負(fù)責(zé)人的責(zé)任，增加了企業(yè)資信情況透明度。

三、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及啟示

（一）必須建立一個(gè)完整和諧的規(guī)范體系。從各國(guó)內(nèi)部控制立法管制的實(shí)踐來(lái)看，都根據(jù)本國(guó)國(guó)情和法律傳統(tǒng)，建立了一個(gè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。在這個(gè)規(guī)范體系中，往往是在商事基本法、商事主體法、證券法等法律中，概括性規(guī)定有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)管制和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的事項(xiàng)，然后在法律層面之下，由行政主管機(jī)關(guān)來(lái)制定相對(duì)具體的規(guī)章，明確細(xì)化法律的具體要求。值得注意的是，截至目前，還沒(méi)有哪一個(gè)國(guó)家單獨(dú)制定了一部專門調(diào)整和規(guī)范內(nèi)部控制的法律或法規(guī)，即使是在內(nèi)部控制立法管制發(fā)展過(guò)程中具有標(biāo)志性意義的《薩班斯法》，也不是一部專門規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制的法律。德國(guó)的《加強(qiáng)企業(yè)監(jiān)督和透明度法》也并非是一個(gè)全新的、獨(dú)立的法律文本，只是對(duì)德國(guó)《商法典》和《股份公司法》進(jìn)行了一系列修訂和補(bǔ)充。我國(guó)可考慮單獨(dú)制定一部專門調(diào)整和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制的法律或法規(guī)。

（二）必須建立一個(gè)切實(shí)有效的實(shí)施機(jī)制。在《薩班斯法》之前，各國(guó)對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制的法律規(guī)定，主要是強(qiáng)調(diào)公司治理結(jié)構(gòu)的搭建和公司財(cái)務(wù)報(bào)告的披露，并且一般只對(duì)框架性的要求做強(qiáng)制性的規(guī)定，對(duì)于具體的細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)則大量采用指引類的規(guī)范，引導(dǎo)企業(yè)自主進(jìn)行選擇和改進(jìn)。然而，《薩班斯法》出臺(tái)時(shí)的危機(jī)背景和救市情節(jié)，決定了其必然是以“治亂世用重典”的立場(chǎng)來(lái)強(qiáng)制性地規(guī)范市場(chǎng)?！端_班斯法》要求每一個(gè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的公司設(shè)立并保持財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制系統(tǒng)；要求公司管理層每年都評(píng)價(jià)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制系統(tǒng)，并在財(cái)務(wù)報(bào)告中出具評(píng)估報(bào)告；要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)管理層的評(píng)估報(bào)告以及公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制系統(tǒng)都進(jìn)行評(píng)估。從而，徹底改變了政府監(jiān)管企業(yè)的方式和介入企業(yè)的深度，從過(guò)去的市場(chǎng)（企業(yè)）自律性監(jiān)管轉(zhuǎn)變?yōu)檎畬?shí)質(zhì)性監(jiān)管。美國(guó)這種立法的轉(zhuǎn)變，促使世界各國(guó)深入思考兩個(gè)問(wèn)題：一是政府監(jiān)管與市場(chǎng)（企業(yè)）自治的邊界是因此得到了修復(fù)還是毀壞；二是法律實(shí)施的成本和效益是否匹配。對(duì)于這兩個(gè)問(wèn)題，尤其是第二個(gè)問(wèn)題，依然沒(méi)有形成最后的結(jié)論。但是，重視內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制的構(gòu)建，尤其是注重考慮企業(yè)的實(shí)施成本，應(yīng)成為各國(guó)研究立法時(shí)關(guān)注的重點(diǎn)。

（三）必須圍繞治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制。無(wú)論是美國(guó)的《薩班斯法》還是歐洲的公司法改革，在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)方面都有一個(gè)鮮明的共同點(diǎn)，即立足于企業(yè)治理結(jié)構(gòu)來(lái)做文章。各國(guó)立法改革都以保護(hù)股東尤其是中小股東利益為主旨，從企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的高度重新審視企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，跳出了以往立法只注重規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告的局限，從規(guī)范治理結(jié)構(gòu)、控制整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生過(guò)程這個(gè)更為寬廣的視野出發(fā)，進(jìn)一步完善制度規(guī)范，防止企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1] Grant Thornton， Managements assessment of the effectiveness of internal control over financial reporting under Section 404 of the Sarbanes-Oxley Act， 2004；

[2] 舒惠好、張宜霞：《企業(yè)內(nèi)部控制國(guó)際比較研究》〔M〕中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版；