企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度之考察與重構(gòu)
——兼評《企業(yè)所得稅法》第9條

楊 娟

（重慶大學(xué)，重慶 400030）

企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度之考察與重構(gòu)
——兼評《企業(yè)所得稅法》第9條

楊 娟

（重慶大學(xué)，重慶 400030）

雖然依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定能夠解決企業(yè)捐贈(zèng)支出如何扣除的問題，但該準(zhǔn)則隸屬于會(huì)計(jì)法系列，與《企業(yè)所得稅法》對捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠扣除規(guī)定在立法價(jià)值目標(biāo)及功能認(rèn)定上存在差異。況且稅收優(yōu)惠涉及納稅人基本權(quán)利的享有理應(yīng)在稅法中作出規(guī)定，而非在部門規(guī)章當(dāng)中。由于現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》對捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度規(guī)定的模糊性及相關(guān)制度缺失阻礙了我國慈善事業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。只有完成《企業(yè)所得稅法》法治的統(tǒng)一，明確企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的規(guī)定才能為企業(yè)享受稅收優(yōu)惠提供法律依據(jù)。此外，企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠相關(guān)制度缺失所帶來的累退效應(yīng)抑制了企業(yè)捐贈(zèng)的積極性，應(yīng)以稅收公平與中性原則為依據(jù)補(bǔ)遺相關(guān)制度。并以有利于培養(yǎng)企業(yè)捐贈(zèng)的習(xí)慣為目的作出規(guī)定。

企業(yè)捐贈(zèng)；稅收優(yōu)惠；稅收法定原則；所得稅法；權(quán)責(zé)發(fā)生制

作為一個(gè)自然災(zāi)害頻發(fā)、人口眾多的大國，僅靠政府的救濟(jì)無法滿足事件突發(fā)時(shí)對資源的需求。捐贈(zèng)作為一種自發(fā)的民間公益行為，能夠在市場與政府無法兼顧的資源分配“空白”處填補(bǔ)所需，化解危機(jī)并緩解供需矛盾。然而，我國目前尚未形成有效的捐贈(zèng)模式，處在一種刺激應(yīng)激階段。亟需一種穩(wěn)定的制度引導(dǎo)、促進(jìn)捐贈(zèng)并使其成為一種常規(guī)化的行為。在進(jìn)行制度篩選過程中，兼具經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)與資源分配功能的稅法成為能夠促進(jìn)我國捐贈(zèng)發(fā)展的主要制度。尤其在企業(yè)作為我國捐贈(zèng)的中堅(jiān)力量主體情況下，通過制定企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度更能激發(fā)其捐贈(zèng)潛能。

一、我國企業(yè)捐贈(zèng)及其面臨的稅收優(yōu)惠困境

（一）我國企業(yè)捐贈(zèng)的現(xiàn)狀分析

我國企業(yè)捐贈(zèng)占捐贈(zèng)總規(guī)模比例、企業(yè)捐贈(zèng)主體結(jié)構(gòu)及數(shù)量、我國捐贈(zèng)規(guī)模占GDP比例與其他國家相同指標(biāo)的對比分析等系列數(shù)據(jù)能具體了解我國企業(yè)捐贈(zèng)情況及未來發(fā)展趨勢。境內(nèi)企業(yè)捐贈(zèng)增長情況一覽表：①中國民政部慈善捐助信息中心：《中國慈善捐助報(bào)告（2011年）》，中國民政部慈善捐贈(zèng)中心2011年版，第37頁。

境內(nèi)企業(yè)捐贈(zèng)增長情況一覽表 （單位：億元）

首先，就表中所反映的捐贈(zèng)占比來看，企業(yè)是我國境內(nèi)慈善捐贈(zèng)的中堅(jiān)力量，但這并不說明我國境內(nèi)企業(yè)捐贈(zèng)的潛力已完全開發(fā)。根據(jù)中民慈善信息中心監(jiān)測的信息，2011年國有企業(yè)捐贈(zèng)金額前十位中，央企占據(jù)了6席，捐贈(zèng)總額約172114萬元，占樣本中國企捐贈(zèng)總量的41.1%。①孟志強(qiáng)、彭建梅、劉佑平：《2011年度中國慈善捐助報(bào)告》中國社會(huì)出版社2012年版，第111頁。2011年，民營企業(yè)捐贈(zèng)總額279.73億元，占企業(yè)捐贈(zèng)的64.19%，占整個(gè)社會(huì)捐贈(zèng)總額的33.14%。②同注①，第124頁。而據(jù)2011年民營企業(yè)捐贈(zèng)排行榜，前20家企業(yè)捐贈(zèng)額達(dá)到27.107億元，占當(dāng)年民營企業(yè)捐贈(zèng)總額約9.8%。③張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期，第57頁。即2011年6家央企和排名前20的民企總捐贈(zèng)超過當(dāng)年企業(yè)捐贈(zèng)的10.16%。而據(jù)國家工商總局的統(tǒng)計(jì)，截至2011年底，全國實(shí)有企業(yè)1253.12萬戶（含分支機(jī)構(gòu)，下同），內(nèi)資企業(yè)實(shí)有1208.47萬戶，其中私營企業(yè)967.68萬戶。④國家工商總局辦公廳：《2011年市場主體統(tǒng)計(jì)分析》（2012年4月26日發(fā)布），http://www.saic.gov.cn/zwgk/ tjzl/zhtj/bgt/201204/t20120426_125839.html，國家工商行政管理總局網(wǎng)，2014年2月13日訪問。雖然企業(yè)已經(jīng)成為我國境內(nèi)捐贈(zèng)的中流砥柱，但無論從主要捐贈(zèng)的企業(yè)數(shù)量占企業(yè)總量比例還是這些企業(yè)捐贈(zèng)數(shù)額占企業(yè)捐贈(zèng)總額比例來看，兩組數(shù)據(jù)共同說明了一個(gè)問題即企業(yè)捐贈(zèng)尚存未開發(fā)的潛力。其次，通過橫向與其他國家捐贈(zèng)規(guī)模比較得知，我國捐贈(zèng)規(guī)模處于低水平階段，要開發(fā)捐贈(zèng)潛能需要有穩(wěn)定、明確的制度支持。美國2011年的慈善捐贈(zèng)總額達(dá)到2984. 2億美元，占其GDP的1.98%。新加坡2011年的慈善捐贈(zèng)達(dá)到89600萬新元，占其GDP的0.27%。2011年我國的慈善捐助總額約為845億元，占同年GDP的0.18%。⑤同注①，第5頁。最后，2008年、2010年由于自然災(zāi)害的發(fā)生刺激了社會(huì)捐贈(zèng)的積極性，捐贈(zèng)規(guī)模較常年更大。這也說明我國慈善捐贈(zèng)事業(yè)尚處于刺激應(yīng)激階段，需要通過制度來保障慈善捐贈(zèng)的持續(xù)性、穩(wěn)定性發(fā)展。

（二）企業(yè)捐贈(zèng)所面臨的稅收優(yōu)惠困境——以所得稅規(guī)定為例

我國早期對企業(yè)所得捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的規(guī)定是實(shí)行內(nèi)外有別的雙軌制度，主要在稅前扣除比例上有差別。國稅函發(fā)[1995]175號規(guī)定：外商投資企業(yè)用于中國境內(nèi)自然災(zāi)害、意外事件或者公益救濟(jì)性捐贈(zèng)可作為當(dāng)期成本費(fèi)用列支，進(jìn)行稅前扣除。國內(nèi)企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度最早規(guī)定于1993年的《企業(yè)所得稅暫行條例》，該條例規(guī)定：計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。下列項(xiàng)目，按照規(guī)定的范圍、標(biāo)準(zhǔn)扣除：“……（四）納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除?！?008年《企業(yè)所得稅法》頒布之后結(jié)束了這種內(nèi)外之差，并在企業(yè)捐贈(zèng)扣除上做了兩點(diǎn)改變，一是企業(yè)捐贈(zèng)在所得稅法頒布之前針對“應(yīng)納稅所得額”一定的比例扣除，而《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的扣除以企業(yè)“年度利潤總額”為基礎(chǔ)。二是提高了企業(yè)捐贈(zèng)扣除的比例，為12%。這兩點(diǎn)改變一方面體現(xiàn)了國家鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，另一方面由于規(guī)定的模糊性及配套制度缺失帶給企業(yè)捐贈(zèng)行為享受稅收優(yōu)惠的不明確性。例如，《企業(yè)所得稅法》關(guān)于捐贈(zèng)扣除比例的規(guī)定改按“年度利潤總額”計(jì)算，該“年度利潤總額”是否已經(jīng)扣減捐贈(zèng)數(shù)額所得稅法沒有規(guī)定，另外，對企業(yè)所得捐贈(zèng)超過年度優(yōu)惠比例的部分不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除，抑制了企業(yè)捐贈(zèng)的積極性，并給不同規(guī)模企業(yè)之間在捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠上享有的權(quán)利帶來差異性。

二、《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定違反了稅收基本原則

《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。與《企業(yè)所得稅暫行條例》對捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠規(guī)定計(jì)算扣除的基數(shù)“年度應(yīng)納稅所得額”相比，《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定省去了計(jì)算上的繁瑣，提高了征納效率，但導(dǎo)致所得稅立法更嚴(yán)重的問題。首先，年度利潤總額如何得出？企業(yè)以其所得進(jìn)行捐贈(zèng)，則捐贈(zèng)支出是否已經(jīng)在年度利潤總額中扣除？是否應(yīng)該扣除？該問題的實(shí)質(zhì)是《企業(yè)所得稅法》規(guī)定不符合稅收法定原則，同時(shí)，對稅收法定原則的破壞可能帶來“多米諾骨牌”效應(yīng)，直接影響著稅收公平與稅收中性原則。

作為依法治國理念在稅收課賦和征收上的體現(xiàn)，稅收法定主義無疑成為稅收基本原則中最為核心的內(nèi)容，而以此為標(biāo)準(zhǔn)對具體法律制度的評價(jià)也能夠體現(xiàn)立法內(nèi)容良性與否。一般認(rèn)為稅收法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。①張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期，第57頁。概可分為課稅要件法定、明確以及程序合法等三性內(nèi)容。正是稅收法定主義內(nèi)含的這“三性”特征使其成為稅法基本原則核心內(nèi)容。因?yàn)樗臋C(jī)能在于使國民的經(jīng)濟(jì)生活具有法的穩(wěn)定性和預(yù)測可能性。②金子宏：《日本稅法原理》,中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第49頁。若稅收具體制度不符合這“三性”特征，則嚴(yán)重影響生活于該制度之下主體的行為選擇。如孫立平教授所言，行為選擇取決于能夠做出什么樣的行為預(yù)期，而正面或反面行為預(yù)期的做出與社會(huì)中的制度安排有直接的關(guān)系。只有當(dāng)制度安排具有明確性與穩(wěn)定性特征的時(shí)候，人們才容易做出較長時(shí)期的預(yù)期，從而做出長期行為的選擇。③孫立平：《內(nèi)需不足的社會(huì)學(xué)分析》，《中國經(jīng)貿(mào)導(dǎo)刊》2000年第6期，第19頁?！镀髽I(yè)所得稅法》對捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度規(guī)定的模糊性不僅影響企業(yè)捐贈(zèng)短期行為的做出，對于其將捐贈(zèng)作為一種長期行為考慮以及對我國捐贈(zèng)模式的形成都將帶來不利影響。如果將稅收法定主義作為課稅權(quán)行使的形式性原則，那么稅收公平則是稅負(fù)分配的內(nèi)在實(shí)質(zhì)性原則，該原則是憲法賦予人人平等的人格權(quán)在財(cái)產(chǎn)擁有、負(fù)擔(dān)分配上的延伸。因此對稅收公平原則的違背不僅是對立法原則的破壞，更嚴(yán)重侵蝕稅收基石。同時(shí)立法上的不公會(huì)直接影響稅收執(zhí)法的順利進(jìn)行。《企業(yè)所得稅法》關(guān)于捐贈(zèng)扣除比例的規(guī)定，由于沒有配套的結(jié)轉(zhuǎn)扣除制度，對捐贈(zèng)納稅人之間的稅負(fù)分配帶來不公，也是阻礙我國捐贈(zèng)事業(yè)發(fā)展的重要原因。雖然稅收中性原則主要為避免流轉(zhuǎn)稅類制度對市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的不利影響而確立，并且稅收公平原則自身也具有保持稅收中立的功能。但在《企業(yè)所得稅法》對捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的規(guī)定中，諸多不確定因素影響企業(yè)的行為抉擇。因此只有符合稅收中性原則的稅收優(yōu)惠制度，才能在不影響企業(yè)正常經(jīng)營的前提下促進(jìn)企業(yè)的捐贈(zèng)行為。

（一）企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度悖逆法定原則

企業(yè)捐贈(zèng)支出能否在年度利潤總額中扣除，基于稅收法定原則要求必須作出明確規(guī)定。而扣除與否需要從兩方面考慮，一是企業(yè)捐贈(zèng)支出稅收扣除的性質(zhì)為何，二是捐贈(zèng)支出在年度利潤總額中扣除，會(huì)給企業(yè)帶來什么樣的影響？《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定的內(nèi)容實(shí)際上為給予企業(yè)的捐贈(zèng)行為以稅收優(yōu)惠。而稅收優(yōu)惠的內(nèi)容極為豐富，其分類也是多種多樣，依據(jù)稅收優(yōu)惠所追求的價(jià)值目標(biāo)或存在的事由主要可分為三大類：（1）因公益之目的，（2）因社會(huì)之目的，（3）因經(jīng)濟(jì)之目的。④黃茂榮：《論稅捐優(yōu)惠》，載《稅法總論》（第2冊），中國臺灣：根植法學(xué)叢書2005年增訂版，第97頁。顯然《企業(yè)所得稅法》第9條的稅收優(yōu)惠是因“公益之目的”而存在。企業(yè)的慈善、公益捐贈(zèng)行為以其獨(dú)有的方式填補(bǔ)市場與政府分配的“空白”部分。⑤魏?。骸兜谌畏峙涞母拍罴疤卣魇鲈u》，《山東工商學(xué)院學(xué)報(bào)》2008年第4期。因此，對出于公益目的的企業(yè)捐贈(zèng)國家應(yīng)當(dāng)給予鼓勵(lì)。另外，對比新舊企業(yè)捐贈(zèng)所得稅稅收優(yōu)惠制度規(guī)定也能看出，國家對企業(yè)的捐贈(zèng)給予支持。既然《企業(yè)所得稅法》對企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠規(guī)定主要目的在于支持而非抑制。那么稅收優(yōu)惠要素的明確應(yīng)當(dāng)以有利于企業(yè)捐贈(zèng)為原則。如果規(guī)定捐贈(zèng)支出能從“年度利潤總額”中扣除，則年度利潤總額減少，進(jìn)而所得稅的應(yīng)納稅所得額也會(huì)減少，這會(huì)降低企業(yè)應(yīng)繳的所得稅。以扣除了捐贈(zèng)額的年度利潤總額乘以12%，優(yōu)惠額度減少。很顯然這里存在一種選擇，企業(yè)是選擇少交企業(yè)所得稅還是多享受捐贈(zèng)帶來的稅收優(yōu)惠。

例如，假設(shè)企業(yè)的捐贈(zèng)支出能夠從年度利潤總額中扣除（沒有其他納稅調(diào)整項(xiàng)目），110萬年度會(huì)計(jì)利潤總額，如果捐贈(zèng)10萬元，則所交的所得稅為：100×25%=25因?yàn)?00×12%=12〉10，能夠稅前全額扣除。所捐贈(zèng)的10萬中有2.5萬是由少交的所得稅構(gòu)成的。同樣情況下如果捐贈(zèng)15萬，超過的3.6[（110-15）×12%=11.4，15-11.4=3.6]萬元無法抵扣并按現(xiàn)行規(guī)定調(diào)增應(yīng)納稅所得額。這種情況下企業(yè)的實(shí)際支出是23.75+0.9（3.6×25%）=24.65萬。與上面捐贈(zèng)10萬元形成鮮明的對比，捐贈(zèng)15萬的情況下，除比捐贈(zèng)10萬元多出5萬的捐贈(zèng)支出外，反而要另外加上0.9萬元的額外稅收支出。第二種假設(shè)，如年度利潤總額不扣除捐贈(zèng)支出，企業(yè)的所得稅應(yīng)納稅額為：110萬× 25%=27.5萬，110×12%=13.2萬，10萬元仍然可以全額扣除。但是捐贈(zèng)額為15萬則超過扣除范圍的1.8萬需要調(diào)增所得繳納所得稅1.8×25%=0.45萬，企業(yè)的應(yīng)納稅額總共是：27.5+0.45=27.95萬。從以上兩種情況可以得出結(jié)論，一是在年度利潤總額能夠扣除企業(yè)捐贈(zèng)支出的情況下，比不能夠在年度會(huì)計(jì)利潤中扣除捐贈(zèng)支出要節(jié)稅。二是，由于稅收優(yōu)惠限額的規(guī)定以及不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除，對于超過優(yōu)惠限額的捐贈(zèng)增加額外負(fù)擔(dān)，造成捐贈(zèng)支出越多交稅越多的累退效應(yīng)，該累退效應(yīng)主要由于捐贈(zèng)支出超過優(yōu)惠范圍的部分要進(jìn)行納稅調(diào)增繳納企業(yè)所得稅。

（二）企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度與稅收公平原則不符

稅收法定原則應(yīng)是一種實(shí)質(zhì)的法定主義，法定需具有公平特質(zhì)才符合憲法規(guī)定的稅收法定主義。即稅收法定主義是一種實(shí)質(zhì)的稅收法定主義，包括應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則、公平負(fù)擔(dān)原則、保證生存權(quán)原則等實(shí)體憲法原理。我國《企業(yè)所得稅法》關(guān)于企業(yè)捐贈(zèng)扣除依據(jù)的不確定性規(guī)定除不符合稅收法定原則給納稅主體行為、決策帶來非安定性和不可預(yù)測性外，直接影響到納稅主體之間關(guān)于企業(yè)捐贈(zèng)支出享受稅收優(yōu)惠的不公。這種不公主要由于不同執(zhí)行者對年度納稅利潤總額是否同意扣除捐贈(zèng)支出以及自《企業(yè)所得稅法》頒布以來到該不確定要素進(jìn)行確定之后，由于捐贈(zèng)時(shí)間不同所造成的不同納稅主體享受稅收優(yōu)惠帶來的不公。

此外，關(guān)于扣除比例的規(guī)定以及對超過比例當(dāng)期不予扣除也不能后期結(jié)轉(zhuǎn)扣除反而調(diào)增應(yīng)納稅所得額的規(guī)定，將會(huì)給不同規(guī)模企業(yè)的捐贈(zèng)支出享受稅收優(yōu)惠帶來嚴(yán)重不公。與單一企業(yè)組織法人相比，相同情況下集團(tuán)企業(yè)在捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠上通過籌劃能夠具有更多的選擇。另外，集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)之間能夠依據(jù)需要在符合規(guī)定（是指關(guān)聯(lián)交易規(guī)定中，符合預(yù)約定價(jià)機(jī)制下規(guī)定的價(jià)格）之下，通過調(diào)整不同企業(yè)會(huì)計(jì)利潤、納稅調(diào)整增加額、納稅調(diào)整減少額等計(jì)稅要素進(jìn)行稅收合法籌劃達(dá)到利益最大化效果。而單一企業(yè)組織法人只能通過減少捐贈(zèng)來避免額外的付出，這影響企業(yè)捐贈(zèng)的積極性。全額抵扣方法固然可以極大地調(diào)動(dòng)納稅人關(guān)心社會(huì)公益事業(yè)的熱情，但卻極易留下政策上的漏洞使國家在財(cái)政與經(jīng)濟(jì)方面付出比較高的代價(jià)。也就是說，國家為了鼓勵(lì)納稅人支持與參與社會(huì)公益事業(yè)必須減少一部分財(cái)政收人。①胡俊沖：《完善我國公益救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除政策》，《財(cái)政研究》2001年第6期，第65頁。因此，既要保障國家財(cái)政收入，又必須顧全在現(xiàn)行部分扣除制度下不同納稅主體之間的公平，需要能夠保證二者之間平衡的新制度。從部分扣除規(guī)定來看，立法意指既有促進(jìn)企業(yè)捐贈(zèng)的意向也希望能夠保證國家財(cái)政收入，但這帶來捐贈(zèng)主體之間的不公。

（三）企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度對中性原則的逆向訴求

《企業(yè)所得稅法》的實(shí)施結(jié)束了之前我國所得稅法實(shí)行的內(nèi)外有別的雙軌制，在所得稅立法中更多地體現(xiàn)了稅收中性原則。傳統(tǒng)的稅收中性原則可以概括為:稅收會(huì)帶來稅額之外的額外負(fù)擔(dān),要求稅收保持中性,就是要求一種稅除使納稅人因稅而承擔(dān)稅額負(fù)擔(dān)之外,最好不要再遭受其他額外經(jīng)濟(jì)損失,即額外負(fù)擔(dān)最小化。隨著經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展稅收中性原則的內(nèi)涵也在發(fā)生變化，形成另外的引申含義。稅收中性原則的引申含義可以這樣認(rèn)為：所謂“中性”,就是把稅收對各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不良影響減少到最低限度。①李春香：《論稅收中性原則》，《求索》1999年第3期，第36頁。傳統(tǒng)與引申意義上的稅收中性原則是在不同的經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景下提出，而我國《企業(yè)所得稅法》的立法背景決定了既不能單一地在傳統(tǒng)意義上理解也不能只考慮引申含義。稅收中性原則的實(shí)質(zhì)是市場與政府關(guān)系，在市場經(jīng)濟(jì)制度下市場分配應(yīng)作為基本分配制度，稅收應(yīng)使納稅主體額外負(fù)擔(dān)最小化。而我國市場經(jīng)濟(jì)處在由初級階段向高級階段轉(zhuǎn)型的特殊時(shí)期，又要求稅法應(yīng)當(dāng)具有宏觀調(diào)控功能，即稅收立法一方面需要對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在干預(yù)導(dǎo)向，另一方面必須使這種干預(yù)帶來的不利影響降到最低。這就意味著稅收立法的中性原則也有引申含義?！澳甓壤麧櫩傤~”作為企業(yè)捐贈(zèng)支出扣除額的計(jì)算依據(jù)其內(nèi)容不明確，會(huì)影響市場主體行為、決策，這種影響致使行為發(fā)生的無序性、不可預(yù)測性從而不可控。另外，稅收要素不明確以及部分扣除額優(yōu)惠制度，對不同納稅主體帶來不同的稅負(fù)，這嚴(yán)重違背了稅收中性原則的要求。

此外，以年度利潤總額作為計(jì)算依據(jù)意味著，企業(yè)納稅年度年初進(jìn)行的捐贈(zèng)其扣除部分只能在納稅年度終了才能夠享受優(yōu)惠。這會(huì)擠占企業(yè)對資金的保有時(shí)間，無疑又加重了該稅收優(yōu)惠制度給企業(yè)帶來的負(fù)擔(dān)。最后，捐贈(zèng)實(shí)質(zhì)上是贈(zèng)與行為的一種，適用《合同法》中有關(guān)贈(zèng)與合同的規(guī)定。我國《合同法》第186條規(guī)定：贈(zèng)與人在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前可以撤銷贈(zèng)與。具有救災(zāi)、扶貧等社會(huì)公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈(zèng)與合同或者經(jīng)過公證的贈(zèng)與合同，不適用前款規(guī)定。也就是說企業(yè)的捐贈(zèng)行為是諾成性法律行為。而依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，無論企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算還是會(huì)計(jì)確認(rèn)規(guī)則都為“權(quán)責(zé)發(fā)生制”。②劉劍文：《財(cái)稅法學(xué)》，高等教育出版社2012年版，第117頁。如企業(yè)于前一納稅年度年底承諾捐贈(zèng)，次一納稅年度為實(shí)際捐贈(zèng)，該承諾的捐贈(zèng)支出于當(dāng)年以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為基礎(chǔ)進(jìn)行抵扣呢？還是在次年進(jìn)行實(shí)際捐贈(zèng)支出的時(shí)候進(jìn)行抵扣。在符合中性原則下這種情況應(yīng)是嚴(yán)格執(zhí)行“權(quán)責(zé)發(fā)生制”于承諾當(dāng)年扣除，但這無疑會(huì)侵蝕當(dāng)期國家財(cái)政收入。對由于捐贈(zèng)時(shí)間的間隔差異帶來的沖突實(shí)則是稅收功能多樣化的體現(xiàn)，權(quán)衡功能的優(yōu)次順序應(yīng)進(jìn)行具體考量。

三、企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的重構(gòu)

《企業(yè)所得稅法》第9條對稅收法定、公平與中性原則的違背給現(xiàn)在以及未來企業(yè)捐贈(zèng)之路造成阻礙，要挖掘企業(yè)的捐贈(zèng)潛能必須對既有規(guī)定進(jìn)行細(xì)化、補(bǔ)遺。無論是關(guān)于捐贈(zèng)支出能否在年度利潤總額中扣除，抑或以12%比例部分扣除帶來不同捐贈(zèng)數(shù)額納稅人之間的不公，又或者基于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”由于捐贈(zèng)時(shí)間不同造成企業(yè)享受捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的制度障礙，這些都是目前阻礙企業(yè)進(jìn)一步發(fā)揮捐贈(zèng)力量，促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展的障礙石。

（一）稅收法定原則下的企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度

稅收要素法定必須以公平與中性作為參考，以求稅收要素內(nèi)容的規(guī)定能夠達(dá)到公平與中性目的。在這里稅收法定原則既是作為稅收立法執(zhí)法的目的，又是為達(dá)到稅收公平與中性目的的手段。因此，無論是作為目的意義上的稅收法定，還是作為工具意義上的稅收法定，其都應(yīng)該以法定先行，保證起碼的形式公平。《企業(yè)所得稅法》關(guān)于企業(yè)捐贈(zèng)享受稅收優(yōu)惠，規(guī)定在“年度利潤總額”12%范圍內(nèi)。而“年度利潤總額”是否已經(jīng)扣除了捐贈(zèng)支出金額規(guī)定不明確，并且這給捐贈(zèng)企業(yè)帶來的影響在前文已經(jīng)詳述。稅收法定原則要求稅收立法要素的明確除考慮立法可操作性外，還必須對該稅收要素的明確給相對人帶來的影響作出判斷。由于企業(yè)捐贈(zèng)支出能否在年度利潤總額中扣除直接影響企業(yè)稅負(fù)。作為一個(gè)自然災(zāi)害頻發(fā)的大國，企業(yè)捐贈(zèng)能夠在一定程度上緩解由于市場機(jī)制與政府宏觀調(diào)控失靈帶來的分配不公。因此，《企業(yè)所得稅法》對捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的規(guī)定，應(yīng)該傾向于企業(yè)的捐贈(zèng)支出能夠在“年度利潤總額”扣除以最大化企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠。將捐贈(zèng)從年度利潤總額中扣除是對現(xiàn)行規(guī)定不明確的細(xì)化，提高可操作性，符合稅收法定原則要素確定原則。其他國家對于捐贈(zèng)的扣除也有規(guī)定，新加坡《公司所得稅法》規(guī)定“依據(jù)書面法律所做出的慈善捐款或者任何宗教捐款與付款”可以從費(fèi)用中扣除。①財(cái)政部稅收制度國際比較課題組：《新加坡稅制》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版，第94頁。此外，美國《聯(lián)邦公司所得稅法》也在經(jīng)營費(fèi)用中涵括了慈善捐贈(zèng)費(fèi)用。②財(cái)政部稅收制度國際比較課題組：《美國稅制》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2000年版，第132頁。韓國《公司稅》將“公共捐贈(zèng)”設(shè)置在虧損中進(jìn)行扣除。③財(cái)政部稅收制度國際比較課題組：《韓國稅制》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2001年版，第98頁。雖然企業(yè)的捐贈(zèng)支出從年度利潤總額中扣除后，會(huì)比不能扣除交的企業(yè)所得稅要少，從而減少國家財(cái)政收入。但這是國家以較少的財(cái)政支出在吸引企業(yè)向社會(huì)做出更多的貢獻(xiàn)。并且企業(yè)的這種公益、慈善行為帶來的結(jié)果可謂共贏。一方面減少財(cái)政向公益方面的支出壓力。另外，企業(yè)的捐贈(zèng)行為能夠?yàn)槠錁淞⒘己玫纳鐣?huì)形象，相比于純粹的商業(yè)廣告其捐贈(zèng)行為達(dá)到的效果可能更好。因此，無論基于企業(yè)捐贈(zèng)對分配失靈的彌補(bǔ)作用，還是該行為帶來的社會(huì)福利效果，企業(yè)捐贈(zèng)支出都應(yīng)該在“年度利潤總額”扣除。

（二）稅收公平原則下的企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度

稅收公平原則是稅收正義的應(yīng)然之意，同時(shí)也作為稅收合法與合理性的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)之一。稅收立法不公直接導(dǎo)致納稅主體之間稅負(fù)的不等，是一種制度差異化對待帶來的不平等。然而是否立法上的一體化對待就一定能帶來后果上的均衡呢？答案顯然是否定的，就目前中國貧富差距過大的社會(huì)現(xiàn)實(shí)而言，反而需要制度上的“不公”對待，來實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)平等?！镀髽I(yè)所得稅法》關(guān)于捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠部分扣除制度，實(shí)際上首先是為保障國家財(cái)政收入。但這會(huì)帶給捐贈(zèng)支出越多的企業(yè)更多的稅負(fù)，也正是由于該制度帶來的累退效應(yīng)抑制了企業(yè)捐贈(zèng)積極性。如何改變這種“當(dāng)期”稅負(fù)不公狀態(tài)，可以考慮“后期”彌補(bǔ)。即對于捐贈(zèng)支出超過當(dāng)年可扣除部分的，在以后有捐贈(zèng)支出但不滿捐贈(zèng)當(dāng)年扣除額度的范圍內(nèi)遞延扣除。④韓國公司稅中將捐贈(zèng)計(jì)入虧損予以抵扣，并且對于虧損的抵扣年限規(guī)定為5年；參見注③，第93頁。新加坡公司所得稅規(guī)定“如果虧損在第一個(gè)估稅年度未被完全扣除，未扣除部分可以結(jié)轉(zhuǎn)到未來年度抵扣法定收入。這一符合結(jié)轉(zhuǎn)條件損失的抵扣沒有時(shí)間限制，但在第一個(gè)取得法定收入的年度必須進(jìn)行抵扣”；參見注①，第137頁。美國聯(lián)邦公司所得稅對慈善捐贈(zèng)的扣除規(guī)定在應(yīng)稅所得的10%，超過限額部分的捐贈(zèng)可以結(jié)轉(zhuǎn)5年；參見注②，第171頁。與其他國家對于結(jié)轉(zhuǎn)扣除不同的是，這里的“遞延扣除”設(shè)置了以“未來有捐贈(zèng)的年度才能扣除”，這樣就可以平衡國家財(cái)政收入與企業(yè)捐贈(zèng)享受稅收優(yōu)惠之間的矛盾。正因?yàn)槿绱?，這里的“遞延年度”不應(yīng)有年限限制，可借鑒新加坡的規(guī)定不作出年度限制。通過給予企業(yè)捐贈(zèng)支出超過抵扣數(shù)額的部分以無限的“消化期”，還可以建立、培養(yǎng)企業(yè)的捐贈(zèng)習(xí)慣。

此外，《企業(yè)所得稅法》第9條對于公益性捐贈(zèng)支出享受稅收優(yōu)惠的規(guī)定中有關(guān)“公益性捐贈(zèng)”一詞直接引用的是我國1999年開始實(shí)施的《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》，該法對“公益性事業(yè)捐贈(zèng)”定義涵括了“救災(zāi)、救助、救濟(jì)”內(nèi)容。一般的公益事業(yè)和救災(zāi)、救助、救濟(jì)等在需求對象、受益者及需求的及時(shí)性、不確定方面存在較大差異，《企業(yè)所得稅法》同一對待存在不妥。雖然對自然災(zāi)難發(fā)生、有需要特別救助的對象等情形下，國家會(huì)出臺特別政策，例如，國發(fā)〔2008〕21號文等。然而正是這些于特定時(shí)期出臺的特殊政策導(dǎo)致我國現(xiàn)行捐贈(zèng)模式無法形成，仍處在一種刺激應(yīng)激階段。相比于其他國家在穩(wěn)定法律規(guī)定下的捐贈(zèng)，我國不論在培養(yǎng)企業(yè)捐贈(zèng)行為習(xí)慣方面還是獲取捐贈(zèng)數(shù)額方面都存在很大落差。依靠臨時(shí)出臺的特殊政策無法解決在救災(zāi)等緊急情況下的需求，《企業(yè)所得稅法》對企業(yè)捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠制度應(yīng)該加以法定化，并且基于救災(zāi)救助等與公益事業(yè)方面需求的區(qū)別性，企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠扣除額應(yīng)實(shí)行差別化的對待。①救災(zāi)、救濟(jì)等捐贈(zèng)的受益者對捐贈(zèng)需求強(qiáng)度高，并且及時(shí)性捐贈(zèng)才能達(dá)到捐贈(zèng)目的。因此對于企業(yè)的捐贈(zèng)應(yīng)該依據(jù)受益對象的不同給予不同的優(yōu)惠。就企業(yè)的救濟(jì)性、救災(zāi)及救助性捐贈(zèng)可將特殊時(shí)期優(yōu)惠政策進(jìn)行法定化，給予稅前全額扣除的優(yōu)惠。

（三）稅收中性原則下的企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度

稅收中性原則對稅收立法的要求，不僅在于使納稅人除承擔(dān)其在法律規(guī)定的范圍內(nèi)稅務(wù)負(fù)擔(dān)之外沒有額外的稅負(fù)，并且對于稅收立法給市場主體帶來的不利影響也應(yīng)該降到最低。新舊企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的計(jì)算依據(jù)，以“年度”為單位意味著企業(yè)無論在該年度何時(shí)進(jìn)行捐贈(zèng)只能在年度清繳才能夠進(jìn)行扣除。如此企業(yè)的捐贈(zèng)行為不僅喪失捐贈(zèng)支出部分資金的使用權(quán)，其本應(yīng)獲得的扣除優(yōu)惠部分也被擠占。無疑這是不利于促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)的。雖然捐贈(zèng)支出以“年度利潤總額”為計(jì)算依據(jù)，企業(yè)在進(jìn)行年度匯算清繳時(shí)一并計(jì)算能夠簡化繁雜的計(jì)算過程，卻以犧牲企業(yè)對捐贈(zèng)支出部分的現(xiàn)金占用為代價(jià)，影響企業(yè)依據(jù)市場做出行為、決策的時(shí)機(jī)。因此，讓企業(yè)及時(shí)享受其捐贈(zèng)支出的稅收優(yōu)惠不僅減少捐贈(zèng)對企業(yè)市場行為的影響，而且能夠鼓勵(lì)更多企業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)。另外對于救災(zāi)、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)需求具有不確定性，能讓企業(yè)短時(shí)間內(nèi)獲得捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠才能及時(shí)救助受災(zāi)群眾。企業(yè)所得稅分預(yù)繳和匯算清繳，企業(yè)在預(yù)繳時(shí)期進(jìn)行的捐贈(zèng)，如能在按月或者季度預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)從利潤總額逐步給予扣除，不僅沒有減少國家財(cái)政收入，而且對捐贈(zèng)行為給企業(yè)帶來的影響也會(huì)降到最低。

此外，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納稅所得額以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對會(huì)計(jì)利潤計(jì)算原則相同。然而，對企業(yè)捐贈(zèng)支出是否也適用權(quán)責(zé)發(fā)生制沒有明確規(guī)定。美國聯(lián)邦公司所得稅規(guī)定，對于使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的公司可以選擇扣除在一個(gè)相關(guān)年度進(jìn)行的計(jì)劃捐贈(zèng)額，或是在該計(jì)劃捐贈(zèng)的年度終了后的第3個(gè)月的第15天之前發(fā)生的實(shí)際捐贈(zèng)額。①財(cái)政部稅收制度國際比較課題組：《美國稅制》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2000年版，第8頁。由此可看出美國聯(lián)邦公司所得稅在捐贈(zèng)扣除上賦予了捐贈(zèng)公司以選擇扣除年限的權(quán)利。我國《企業(yè)所得稅法》如果對企業(yè)捐贈(zèng)支出適用權(quán)責(zé)發(fā)生制，則企業(yè)在納稅年度的期末承諾進(jìn)行捐贈(zèng)的，能夠依據(jù)其承諾捐贈(zèng)支出，在當(dāng)期納稅年度享受法定扣除范圍的優(yōu)惠。但這會(huì)侵蝕國家財(cái)政收入，另外還可能成為企業(yè)遞延繳納企業(yè)所得稅的工具。同時(shí)，還可能引致企業(yè)本應(yīng)該在納稅年度期初或期中進(jìn)行的捐贈(zèng)推遲到納稅年度期末，使需要獲得捐贈(zèng)的受益者無法得到真正的救濟(jì)、救助。如果不適用權(quán)責(zé)發(fā)生制而以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，則企業(yè)相關(guān)納稅年度期末的承諾捐贈(zèng)支出，只能在次年納稅年度末享受稅收優(yōu)惠，這肯定會(huì)抑制企業(yè)捐贈(zèng)積極性。因此，為平衡企業(yè)于納稅年度期末進(jìn)行捐贈(zèng)行為在稅收優(yōu)惠享受與國家財(cái)政收入上的利益關(guān)系。建議對企業(yè)在納稅年度末承諾捐贈(zèng)行為的扣除制度，借鑒美國公司所得稅的規(guī)定，賦予企業(yè)該類捐贈(zèng)行為以選擇權(quán)。但對企業(yè)選擇使用權(quán)責(zé)發(fā)生制在當(dāng)期納稅年度進(jìn)行扣除設(shè)定一定的條件。其條件：在匯算清繳之前，能夠?qū)嶋H捐贈(zèng)并且得到捐贈(zèng)公益組織捐贈(zèng)憑證。這些條件的設(shè)置對權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制都做出了強(qiáng)調(diào)，能夠最大限度上平衡二者矛盾，兼顧企業(yè)享受稅收優(yōu)惠與保障國家財(cái)政收入的目的。

（責(zé)任編輯：王建民）

DF432

A

1674-9502(2015)01-066-07

重慶大學(xué)法學(xué)院

2014-12-07

本文為教育部人文社科青年項(xiàng)目：突發(fā)性災(zāi)難應(yīng)對中的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法律制度研究階段性成果。項(xiàng)目編號：10JYC820053。