略論基于會計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃

于梅

【摘要】在市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅務(wù)籌劃對企業(yè)實(shí)現(xiàn)自身的發(fā)展目標(biāo)非常重要。會計(jì)政策選擇與稅務(wù)籌劃的關(guān)系密切。本文探討了基于會計(jì)政策選擇的稅務(wù)籌劃方法，如固定資產(chǎn)折舊方法的選擇、存貨計(jì)價(jià)方法的選擇、無形資產(chǎn)攤銷政策的選擇等，對于合理合法地減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)具有一定啟發(fā)意義。

【關(guān)鍵詞】會計(jì)政策 稅務(wù)籌劃 稅收負(fù)擔(dān)

一、固定資產(chǎn)折舊政策選擇的稅務(wù)籌劃

（一）相關(guān)法規(guī)概述

1.關(guān)于折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值。折舊年限是指固定資產(chǎn)使用壽命，即企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。預(yù)計(jì)凈殘值是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處理費(fèi)用后的金額。

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定其使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限：房屋、建筑物為20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、夾具等為5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具為4年；電子設(shè)備為3年。固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，包括由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于上述相關(guān)規(guī)定的最低折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。

2.關(guān)于折舊方法。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式、合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。稅法規(guī)定除特別規(guī)定允許加速折舊的固定資產(chǎn)外，一律采用直線法計(jì)算折舊扣除。稅法規(guī)定的加速折舊法只能采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

（二）稅務(wù)籌劃思路

1.運(yùn)用不同折舊年限進(jìn)行稅務(wù)籌劃。固定資產(chǎn)的有效使用年限本身是一個(gè)預(yù)計(jì)值，財(cái)務(wù)制度對固定資產(chǎn)折舊年限也只規(guī)定了一個(gè)范圍，使得折舊年限的確定容納了一些人為的因素，為稅務(wù)籌劃提供了可能性?？s短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會計(jì)利潤發(fā)生后移，在稅率穩(wěn)定的情況下，企業(yè)可以遞延繳納所得稅。

企業(yè)盈利時(shí)，可以選擇最低的折舊年限，可以加速固定資產(chǎn)成本收回，使后期成本費(fèi)用前移，前期利潤后移，從而獲得延期納稅的好處；在企業(yè)處于享受稅收優(yōu)惠期時(shí)，可以選擇較長的折舊年限，將計(jì)提的折舊遞延到減免稅期滿后計(jì)入成本，獲得節(jié)稅的效果；處于虧損期時(shí)，不能得到彌補(bǔ)的虧損年度，折舊年限應(yīng)選較長的。

2.運(yùn)用不同折舊方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃。稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇權(quán)。特別是符合規(guī)定的固定資產(chǎn)可以采用加速折舊方法。加速折舊法的特點(diǎn)是在固定資產(chǎn)使用的前期多計(jì)提折舊，后期少計(jì)提折舊，其遞減的速度逐年加快，從而相對加快折舊的速度，使固定資產(chǎn)成本在估計(jì)使用壽命內(nèi)加快得到補(bǔ)償，從而獲得資金的時(shí)間價(jià)值。

3.注意事項(xiàng)。企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊方法選擇進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)注意下列幾個(gè)問題：一是充分關(guān)注法律規(guī)定。企業(yè)在進(jìn)行折舊方法的選擇上，必須在現(xiàn)行法律法規(guī)的框架范圍內(nèi)，否則會使企業(yè)遭受不必要的損失。二是關(guān)注通貨膨脹。存在通貨膨脹時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用加速折舊的方法，縮短成本的回收期，取得更多的前期折舊成本，從而獲取更多的稅收抵稅額，獲得延緩納稅的效果。三是要充分考慮企業(yè)盈利狀況。企業(yè)盈利時(shí)，折舊費(fèi)越多越好；處于享受優(yōu)惠期、減免稅期折舊費(fèi)應(yīng)盡量少，非減免稅期折舊費(fèi)應(yīng)盡量多；處于虧損時(shí)，不能得到彌補(bǔ)的虧損年度，折舊費(fèi)越少越好。四是要考慮資金的時(shí)間價(jià)值。在不同時(shí)點(diǎn)上，同一單位資金，因?yàn)橘Y金時(shí)間價(jià)值的影響，其價(jià)值含量是不相等的。企業(yè)在選擇不同折舊方法所帶來的稅收收益時(shí)，應(yīng)將企業(yè)在折舊年限內(nèi)計(jì)算的折舊按當(dāng)時(shí)資本市場的利率進(jìn)行貼現(xiàn)，計(jì)算出現(xiàn)值總和，比較后再選擇最優(yōu)的折舊方法。

二、無形資產(chǎn)攤銷政策選擇的稅務(wù)籌劃

（一）相關(guān)法規(guī)概述

企業(yè)所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，協(xié)議、合同或者有關(guān)法律中規(guī)定了使用年限的，可以按照規(guī)定的使用年限分期攤銷。稅法同時(shí)規(guī)定，如果協(xié)議、合同或者法律沒有規(guī)定使用年限的，攤銷期不得少于10年。企事業(yè)單位購進(jìn)軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年。

（二）稅務(wù)籌劃思路

在收入既定的情況下，攤銷期限越短，攤銷額越大，應(yīng)納稅所得額就越少，費(fèi)用的抵稅作用越大。盡量在較短的年限內(nèi)將無形資產(chǎn)攤銷完畢，可以使前期的抵扣額增加，使稅款推遲到后期，相當(dāng)于依法取得了一筆無息貸款。

企業(yè)處于正常納稅期下，應(yīng)選擇較短的攤銷期限，這樣可以加速成本收回，使后期成本費(fèi)用前移，取得延期納稅的效果；企業(yè)處于優(yōu)惠期時(shí)，選擇延長折舊期限，將資產(chǎn)攤銷額遞延至減免期滿后計(jì)入企業(yè)成本費(fèi)用，獲得延期納稅的好處。

三、存貨計(jì)價(jià)方法政策選擇的稅務(wù)籌劃

（一）相關(guān)法規(guī)概述

1.個(gè)別計(jì)價(jià)法。個(gè)別計(jì)價(jià)法是指對發(fā)出的存貨分別加以認(rèn)定的一種方法。采用個(gè)別計(jì)價(jià)法一般須具備兩個(gè)條件：一是存貨項(xiàng)目必須是可以辨別認(rèn)定的；二是必須要有詳細(xì)的記錄據(jù)以了解每一個(gè)別存貨項(xiàng)目的具體情況。

2.先進(jìn)先出法。先進(jìn)先出法是假定先入庫的存貨先發(fā)出，并根據(jù)這種假定成本流轉(zhuǎn)順序?qū)Πl(fā)出存貨和結(jié)存存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種計(jì)價(jià)方法。每次發(fā)出存貨時(shí)，都是假定發(fā)出的是最先入庫的存貨，其發(fā)出存貨的單價(jià)也就是最先入庫的存貨單價(jià)。endprint

3.加權(quán)平均法。加權(quán)平均法是以起初存貨數(shù)量和本期收入存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，計(jì)算發(fā)出存貨單價(jià)的一種方法。

4.移動加權(quán)平均法。移動加權(quán)平均法是以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進(jìn)貨數(shù)量與原有庫存存貨的數(shù)量之和，據(jù)以計(jì)算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進(jìn)貨前計(jì)算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。

（二）稅務(wù)籌劃思路

在不同存貨計(jì)價(jià)方法下，企業(yè)存貨發(fā)出的單位成本是確定的，而存貨銷貨成本是不同的，從而導(dǎo)致不同的利潤，必然對企業(yè)的應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生不同的影響，這就為企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅務(wù)籌劃提供了可能。存貨計(jì)價(jià)方法的選擇，應(yīng)注意以下幾個(gè)問題：

1.市場價(jià)格。在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，可以適當(dāng)增加企業(yè)存貨成本，降低當(dāng)期利潤，應(yīng)選擇加權(quán)平均法，企業(yè)發(fā)出商品的成本比較高，當(dāng)期利潤就會相應(yīng)減少，可以將利潤和納稅遞延到以后年度，達(dá)到延緩納稅的目的；在物價(jià)持續(xù)下降時(shí)，可以適當(dāng)降低企業(yè)當(dāng)期利潤，一般選擇先進(jìn)先出法或個(gè)別計(jì)價(jià)法。企業(yè)銷貨成本比較高，期末存貨成本較低，可以將凈利潤延至以后年度，達(dá)到節(jié)稅的目的；在物價(jià)持續(xù)上下波動時(shí)，加權(quán)平均單位與現(xiàn)行成本存在較大的差異，應(yīng)選擇加權(quán)平均法。企業(yè)可以避免銷貨成本的波動，使企業(yè)納稅處于比較穩(wěn)定的狀態(tài)。

2.稅負(fù)期。在物價(jià)上漲的情況下，當(dāng)企業(yè)處于免稅期時(shí)，應(yīng)選擇先進(jìn)先出法，減少成本的目前攤?cè)耄髽I(yè)得到的免征額也就越多；當(dāng)企業(yè)處于征稅期時(shí)，應(yīng)選用加權(quán)平均法或移動平均法，盡量擴(kuò)大當(dāng)期的成本攤?cè)?，從而使企業(yè)達(dá)到節(jié)稅的目的。

四、低值易耗品攤銷政策選擇的稅務(wù)籌劃

（一）相關(guān)法規(guī)概述

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。

現(xiàn)行稅法對低值易耗品的確定，一般是根據(jù)固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)來判斷的，即不屬于固定資產(chǎn)的勞動資料為低值易耗品，未列出低值易耗品的具體品種。對低值易耗品攤銷方法和期限也沒有具體規(guī)定。因此企業(yè)低值易耗品攤銷按會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，不需納稅調(diào)整。

（二）稅務(wù)籌劃思路

企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模越大，低值易耗品的使用量也會相應(yīng)增加，因此，對低值易耗品進(jìn)行稅務(wù)籌劃是必要的。對低值易耗品進(jìn)行攤銷，無論采用一次攤銷法，還是五五攤銷法，都會影響企業(yè)的資產(chǎn)狀況、費(fèi)用水平、當(dāng)期利潤，進(jìn)而影響企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅額。企業(yè)應(yīng)采用一次轉(zhuǎn)銷法，以達(dá)到延緩納稅的效果，獲得納稅利益的目的。

五、收入確認(rèn)政策選擇的稅務(wù)籌劃

（一）相關(guān)法規(guī)概述

收入確認(rèn)時(shí)即納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅方面都有規(guī)定。在采用以下結(jié)算方式、銷售方式情況下，增值稅、消費(fèi)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間基本一致：采取直接收款方式銷售貨物的，為收到銷售額或取得銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天；采取賒銷和分期收款方式的，為合同約定的收款日期當(dāng)天；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出當(dāng)天。另外，增值稅實(shí)施條件規(guī)定，委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天，而消費(fèi)稅實(shí)施條例無此規(guī)定。

營業(yè)稅實(shí)施條例規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。以預(yù)收款方式銷售不動產(chǎn)的，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得預(yù)收賬款的當(dāng)天。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，納稅人應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。但有些經(jīng)營收入可以分期確定：分期收款方式銷售商品的，按合同給定的日期確定收入的實(shí)現(xiàn)；提供加工和修理、修配勞務(wù)，為其他企業(yè)加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，時(shí)間超過一年的，按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)；對外加工節(jié)省的原料，按合同履行完畢的日期確定銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

（二）稅務(wù)籌劃思路

收入的確認(rèn)直接影響到流轉(zhuǎn)稅以及所得稅稅基的計(jì)算，因此企業(yè)比較重視收入的籌劃。應(yīng)稅收入的大小直接決定了應(yīng)納稅所得額的大小，由于企業(yè)利潤最大化的目標(biāo)要求，可以在收入確認(rèn)的時(shí)間上進(jìn)行合理的安排，盡量推遲應(yīng)稅收入的時(shí)間，使得企業(yè)獲得更多的貨幣時(shí)間價(jià)值，從而達(dá)到稅務(wù)籌劃的目標(biāo)。（1）未收到的貨款，不開發(fā)票也不確認(rèn)收入，可以延遲納稅的效果。（2）盡量做到銷售結(jié)算方式是預(yù)收貨款或直接收款，可以避免提前確認(rèn)收入而納稅。（3）不能及時(shí)收到貨款時(shí)，采用賒銷或分期收款的方式。（4）采用委托代銷方式，根據(jù)其實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額，達(dá)到延緩納稅的目的。

六、充分考慮國家的產(chǎn)業(yè)政策進(jìn)行稅收籌劃

企業(yè)稅收籌劃，是基于稅收政策的整體性的稅收籌劃，即制定企業(yè)稅務(wù)政策和稅務(wù)戰(zhàn)略。企業(yè)整體稅務(wù)政策的選擇，應(yīng)遵循成本孰低性、可行性、可持續(xù)性原則。成本孰低性原則，指的是以企業(yè)享受稅收成本最低為稅務(wù)政策制定原則；可行性原則，指的是企業(yè)基于稅收成本孰低性原則選取的各方案可達(dá)成的難易程度，企業(yè)應(yīng)選擇操作相對簡便、成功率高的方案；可持續(xù)性原則，指的是企業(yè)選擇稅收政策在成本孰低性、方案可行性原則的基礎(chǔ)上，應(yīng)兼顧可持續(xù)性原則，即稅收政策的選擇應(yīng)具有延續(xù)性，不應(yīng)為短期行為。例如，企業(yè)所得稅法規(guī)定：高新技術(shù)企業(yè)可以享受稅收減免10%的優(yōu)惠；建立在西部區(qū)域并符合鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，可以享受企業(yè)所得稅10年稅率15%的政策。假定企業(yè)在不同地區(qū)的運(yùn)營成本相同，根據(jù)上述政策，首先企業(yè)應(yīng)對標(biāo)產(chǎn)業(yè)類型，產(chǎn)品的技術(shù)狀態(tài)，對于屬于技術(shù)領(lǐng)先的企業(yè)，可以選擇申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)享受稅收優(yōu)惠；對于技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢不明顯、技術(shù)投入較低，但符合國家產(chǎn)業(yè)扶持范圍的企業(yè)，可以選擇于西部地區(qū)設(shè)立企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，進(jìn)而享受企業(yè)所得稅稅收的優(yōu)惠。同時(shí)，對于技術(shù)領(lǐng)先且符合西部產(chǎn)業(yè)扶持范圍的企業(yè)，考慮可行性原則。由于申請和認(rèn)定要求高新技術(shù)企業(yè)較西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠高、手續(xù)復(fù)雜，企業(yè)應(yīng)考慮于西部地區(qū)設(shè)立公司，享受稅收優(yōu)惠。另外，基于可持續(xù)發(fā)展原則，企業(yè)應(yīng)于享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策的期間，布局10年內(nèi)的高新技術(shù)工作，并于稅收優(yōu)惠期結(jié)束前完成高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定和稅收優(yōu)惠的批準(zhǔn)，以保證企業(yè)成本控制的順利延續(xù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)回報(bào)最大化。

七、企業(yè)稅務(wù)籌劃的注意事項(xiàng)

1.合法、合規(guī)。企業(yè)選擇的會計(jì)政策，必須首先符合我國的稅法、會計(jì)法、國家統(tǒng)一的會計(jì)核算制度的要求。

2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)以自己企業(yè)的實(shí)際情況和長期經(jīng)營目標(biāo)為導(dǎo)向，選擇適合的財(cái)稅政策。政策一旦確定后，一定的時(shí)期內(nèi)不得隨意變更，否則會影響到企業(yè)的正常經(jīng)營。

3.稅務(wù)籌劃的終極目標(biāo)是企業(yè)利潤最大化。而稅務(wù)籌劃本身也是需要成本的，企業(yè)應(yīng)該考慮到其本身成本約束的問題。所以，只有綜合考慮成本、可行性、可持續(xù)性，從總體狀況出發(fā)，合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃，才能使企業(yè)科學(xué)、合理、長久地發(fā)展下去。

參考文獻(xiàn)

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