論我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的權(quán)力化

【摘要】我國(guó)目前的獨(dú)立審計(jì)存在諸多權(quán)力化的特征與傾向，主要源于它是政府出于其意志而設(shè)計(jì)出來(lái)并強(qiáng)制執(zhí)行的，其主要部分并不是市場(chǎng)基于內(nèi)在需求進(jìn)行自然選擇的結(jié)果，它在相當(dāng)程度上其實(shí)是政府審計(jì)在新情勢(shì)下的衍生、外包或異化。獨(dú)立審計(jì)的這種權(quán)力化傾向?qū)τ谖覈?guó)真正意義上的獨(dú)立審計(jì)（市場(chǎng)）的正常、健康發(fā)展存在諸多重要的負(fù)面效應(yīng)，亟待進(jìn)行治理或遏制。

【關(guān)鍵詞】獨(dú)立審計(jì)？權(quán)力化傾向？強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)？政府意志

一、 我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的權(quán)力化傾向

1.強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)的業(yè)務(wù)較多。在我國(guó)，現(xiàn)有的諸多法律法規(guī)為強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)提供了制度基礎(chǔ)及其有力支撐?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》給出了大致的業(yè)務(wù)范圍：“一、審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表、出具審計(jì)報(bào)告……四、法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)”。特別要注意的是第四點(diǎn)，它為強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)及其擴(kuò)大化留下了無(wú)限的想象空間。

首先，《中華人民共和國(guó)公司法》第165條規(guī)定了：“公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”。其次，國(guó)有經(jīng)濟(jì)單位在向國(guó)資委報(bào)告時(shí)仍須經(jīng)過(guò)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的簽字認(rèn)可程序，這也是龐大的行政管理體系及其巨大的慣性使然。

2.對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)的重要性太明顯。據(jù)一些實(shí)務(wù)界人士透露，強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)大約占到審計(jì)業(yè)務(wù)收入的80%以上，而這類強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)是相對(duì)于那些由市場(chǎng)主體內(nèi)在需求自然產(chǎn)生的審計(jì)業(yè)務(wù)（可稱為“自然性獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)”）而言的，這也表明我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的內(nèi)在需求嚴(yán)重不足的現(xiàn)實(shí)。各類行業(yè)、各類業(yè)務(wù)的主管部門在其管治范圍內(nèi)是否需要獨(dú)立審計(jì)、需要什么樣的獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)、需要誰(shuí)來(lái)審計(jì)等關(guān)鍵性問(wèn)題上不僅有規(guī)則的制定權(quán)與解釋權(quán)，而且擁有現(xiàn)實(shí)的控制權(quán)，正因?yàn)槿绱?，雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所與行政管理部門的“脫鉤”改革已進(jìn)行了這么多年了，但其殘余的“關(guān)系資本”對(duì)前者的“飯碗”、生存而言是相當(dāng)重要的。不少政府官員退居二線或退休后成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所重要成員的現(xiàn)象就是這種行政性關(guān)系資本頑固、頑強(qiáng)存在的重要佐證。

3.獨(dú)立審計(jì)收費(fèi)的強(qiáng)制性。不僅獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的相當(dāng)部分業(yè)務(wù)依賴于相關(guān)法律法規(guī)的強(qiáng)制性支持，而且其各類獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)（包括自然性的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)）的收費(fèi)方式、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也是由政府強(qiáng)制性地制定與執(zhí)行的。但是，政府制定出的這個(gè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)其實(shí)并不具備必要的信息與知識(shí)基礎(chǔ)，并不是靠權(quán)威性而是靠強(qiáng)制性執(zhí)行的，“市場(chǎng)價(jià)格”還不如說(shuō)是種“行政性收費(fèi)”，使得這些獨(dú)立審計(jì)與其說(shuō)是種市場(chǎng)行為，還不如說(shuō)是種強(qiáng)制性舉措。

二、 我國(guó)獨(dú)立審計(jì)權(quán)力化的利弊分析

我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)（師）行業(yè)（職業(yè)）是借助政府的強(qiáng)制性，以正式的法律法規(guī)的形式強(qiáng)硬約束而規(guī)范的，這對(duì)于該行業(yè)的快速引入、形成與發(fā)展無(wú)疑是起到了獨(dú)特的作用，有不可抹殺的歷史性貢獻(xiàn)。但是，其權(quán)力化所帶來(lái)的負(fù)面效應(yīng)也非常明顯。

1.過(guò)多的強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)增加了各類企業(yè)無(wú)謂的運(yùn)行成本?，F(xiàn)有的強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)是由政府單方面地、自上而下地確定與推行的，在我國(guó)現(xiàn)行的制度（法律）制定與實(shí)施體系下，它主要是政府意志的體現(xiàn)，雖然也聽取了民眾的意見，但不能完全代表各個(gè)利益相關(guān)者的意愿，因而不能充分反映其他相關(guān)者的信息、知識(shí)與意愿。

事實(shí)上，有相當(dāng)部分強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)并不是基于市場(chǎng)內(nèi)在需求，而是基于虛幻的認(rèn)識(shí)或假想而強(qiáng)行構(gòu)造出來(lái)的“虛假需求”，盡管可能是出于“崇高的善意”而幻想出來(lái)的。因?yàn)椤蔼?dú)立審計(jì)在本質(zhì)上是委托—代理關(guān)系及其問(wèn)題的產(chǎn)物，是用一定的監(jiān)督成本來(lái)減少代理人的各種‘機(jī)會(huì)主義傾向或行為所帶來(lái)的效率損失，并力圖使代理成本得以降低”，因而是否需要某種獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)取決于相關(guān)的委托者是否有這樣的內(nèi)在需求，即是否需要借助獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員的獨(dú)立性與專業(yè)性來(lái)更經(jīng)濟(jì)地遏制需要遏制的“代理問(wèn)題”。

（1）是不是各類公司的年度報(bào)表都需要進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)呢？對(duì)于有限責(zé)任公司而言，其股東數(shù)量往往較少，往往是基于熟人甚或親密關(guān)系而進(jìn)行資本聯(lián)合的，而且往往在公司內(nèi)部共事，“信息不對(duì)稱”以及該條件下的代理問(wèn)題并不算嚴(yán)重，有必要花費(fèi)獨(dú)立審計(jì)的成本嗎？就算有些公司的有些委托人在某些情形下有這種內(nèi)在需求，他們自然會(huì)聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)的，有必要由政府來(lái)“為他們著想”“為他們好”而整齊劃一地規(guī)定“都要進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)”嗎？

（2）國(guó)有企業(yè)（包括國(guó)有獨(dú)資公司）是否一定要通過(guò)獨(dú)立審計(jì)來(lái)監(jiān)督呢？國(guó)有企業(yè)的代理問(wèn)題固然嚴(yán)重，固然需要通過(guò)監(jiān)督來(lái)予以遏制，但國(guó)有企業(yè)擁有或控制的資源在本質(zhì)上是公共資源，按理應(yīng)納入政府審計(jì)的體系內(nèi)進(jìn)行常態(tài)化的監(jiān)督，而且這最終要靠政府審計(jì)體系的調(diào)整與優(yōu)化來(lái)解決，比如提升政府審計(jì)機(jī)關(guān)及其“公務(wù)員”的獨(dú)立性與威懾力來(lái)更好地、從源頭監(jiān)督好政府這個(gè)“總代理人”。即便政府審計(jì)機(jī)關(guān)及其“公務(wù)員”限于管理幅度忙不過(guò)來(lái)，需要聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員來(lái)“幫忙”，也不過(guò)是由后者幫助前者來(lái)履行政府審計(jì)的職能，在本質(zhì)上并不屬于獨(dú)立審計(jì)的范疇。所以，現(xiàn)有的做法是由獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員來(lái)審計(jì)國(guó)有企業(yè)的年度報(bào)告實(shí)際上是混淆了政府審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)的范疇及其職能，這種做法對(duì)國(guó)有企業(yè)的影響大致是兩個(gè)：一是增加了運(yùn)行費(fèi)用：以前的政府審計(jì)是由審計(jì)機(jī)關(guān)用錢，現(xiàn)在卻需要由企業(yè)付費(fèi)聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)了；二是國(guó)有企業(yè)代理人的地位根本性地提高并扭轉(zhuǎn)了。因此，這種做法實(shí)際上政府省了點(diǎn)錢，卻大大放松了對(duì)國(guó)有企業(yè)代理問(wèn)題的管制。

2.強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)導(dǎo)致了獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員對(duì)獨(dú)立性、公信力的懈怠甚或漠視。有了較多的強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)在手，獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員在相當(dāng)程度上類似于“附屬的”行政機(jī)構(gòu)及其“公務(wù)員”了，在某種意義上是吃上“皇糧”了，因而對(duì)于真正意義上的獨(dú)立審計(jì)的“獨(dú)立性”對(duì)他們而言實(shí)際上沒那么重要了，因?yàn)檎嬲莫?dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)所占份額并不多，而“占大頭”的強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際上并不太需要真正的獨(dú)立性：聽政府及其官員的安排就行了，而后者也并不把獨(dú)立性視為關(guān)鍵的選擇標(biāo)準(zhǔn)。類似地，由于這些強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的選擇權(quán)控制在各個(gè)主管的行政部門及其官員手中，因而獨(dú)立審計(jì)及其人員在這些業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)中，主要的或關(guān)鍵的競(jìng)爭(zhēng)力不在什么獨(dú)立性或公信力，而是“政府（官員）關(guān)系資本”。endprint

3.獨(dú)立審計(jì)的權(quán)力化遏制了真正的獨(dú)立審計(jì)（市場(chǎng)）的正常發(fā)展。過(guò)多強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的存在使人們將過(guò)多的注意力集中到了政府規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)上，甚至模糊、混淆了對(duì)它的認(rèn)識(shí)或理解，以為政府規(guī)定的這些“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)”就是“獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)”，以為政府“制造出來(lái)的”這些業(yè)務(wù)就是獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)內(nèi)在的需求，其實(shí)如前所述并不盡然。

因此，獨(dú)立審計(jì)的權(quán)力化固然在較短時(shí)期內(nèi)成就了這個(gè)新行當(dāng)，并使之有了頗為可觀的規(guī)模，但卻過(guò)度地成為了政府需求的衍生性市場(chǎng)，而不是基于內(nèi)在需求自然地發(fā)展起來(lái)的、真正意義上的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)，而且這也不利于它進(jìn)一步地健康發(fā)展。

三、 我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的權(quán)力化傾向去向何方

首先要回答的是：是否應(yīng)該任由這種情況下權(quán)力化傾向繼續(xù)擴(kuò)充或深化呢？如果強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)更多，特別是不大必要的強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)更多，無(wú)疑將進(jìn)一步地增加企業(yè)等社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織的運(yùn)行成本；如果強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)、特別是由政府及其官員主導(dǎo)的強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員的重要性（所占份額）更大，那么他們對(duì)獨(dú)立性、公信力的重視程度將進(jìn)一步地在有意無(wú)意中被削弱，那么這種“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”將在更大程度上偏離“獨(dú)立審計(jì)”的本質(zhì)，因?yàn)椤瓣P(guān)系資本”將顯得更為重要；如果獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員在更大程度上扮演政府管理的代理人角色，其手中掌控的更多的是行政權(quán)力而不是獨(dú)立性與權(quán)威性，那么他們也很可能像其他行政權(quán)力掌控者那樣更多地進(jìn)行“尋租”（通俗的說(shuō)法就是腐化），那么這些監(jiān)督者或公證人反而是越來(lái)越需要警惕的。因此我們不能再任由這些獨(dú)立審計(jì)權(quán)力化傾向繼續(xù)擴(kuò)充或深化下去，否則我們所謂的獨(dú)立審計(jì)將更加名不副實(shí)。

接下來(lái)，對(duì)于目前的獨(dú)立審計(jì)權(quán)力化狀況應(yīng)如何治理呢？概括起來(lái)就是四個(gè)字：清理、培育。

“清理”就是要對(duì)目前的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)、特別是強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行清理。具體地應(yīng)把握幾條：（1）不必要的強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)應(yīng)從法律法規(guī)中清除，比如企業(yè)年度檢驗(yàn)、有限責(zé)任公司年度報(bào)表等的獨(dú)立審計(jì)，即便對(duì)這些獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)有時(shí)會(huì)出現(xiàn)需求，需求者自然會(huì)應(yīng)用這些方式，但這應(yīng)是選擇性的而不應(yīng)是強(qiáng)制性的。（2）對(duì)于諸如國(guó)有企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司等掌握公共資源及其運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)組織的獨(dú)立審計(jì)應(yīng)該正本清源，回歸到政府審計(jì)的范疇中來(lái)，因?yàn)檎旧硎菄?guó)家公共資源的總代理人，理應(yīng)對(duì)其各個(gè)層級(jí)代理人的行為進(jìn)行有效的監(jiān)督，理應(yīng)對(duì)原始委托人——全體人民負(fù)總責(zé)。（3）只保持一些真正有必要的強(qiáng)制性獨(dú)立審計(jì)，比如對(duì)股份有限公司、特別是上市公司的審計(jì)，比如對(duì)執(zhí)行政府定價(jià)、需要公之于眾的經(jīng)濟(jì)組織的獨(dú)立審計(jì)等。

“培育”就是要培育、促進(jìn)真正的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)及其市場(chǎng)的發(fā)展，使獨(dú)立審計(jì)這個(gè)行業(yè)真正名副其實(shí)。這主要包括兩個(gè)部分：一是民間委托者真正需要的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)；二是政府作為委托者所需要的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，比如對(duì)壟斷性部門、行業(yè)或企業(yè)的審計(jì)。例如石油巨頭的油品價(jià)格總漲不跌，這就需要審計(jì)其成本結(jié)構(gòu)是否合理，但政府審計(jì)又難以服眾，因?yàn)檎c之有諸多利益聯(lián)系，這就需要借助獨(dú)立審計(jì)了。

四、結(jié)論

我國(guó)目前的獨(dú)立審計(jì)存在諸多權(quán)力化的特征與傾向，主要源于它是政府出于其意志而設(shè)計(jì)出來(lái)并強(qiáng)制執(zhí)行的，其主要部分并不是市場(chǎng)基于內(nèi)在需求進(jìn)行自然選擇的結(jié)果，它在相當(dāng)程度上其實(shí)是政府審計(jì)的在新情勢(shì)下的衍生、外包或異化。獨(dú)立審計(jì)的這種權(quán)力化傾向?qū)τ谖覈?guó)真正意義上的獨(dú)立審計(jì)（市場(chǎng)）的正常、健康發(fā)展存在諸多重要的負(fù)面效應(yīng)，亟待進(jìn)行治理或遏制。

（作者為湖南大學(xué)工商管理學(xué)院博士、副教授）

參考文獻(xiàn)

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