演進(jìn)視角下中美個人所得稅收入分配效應(yīng)比較

冉美麗

摘要：收入分配失衡的情況下，個人所得稅因其具有調(diào)節(jié)收入差距的再分配功能而備受關(guān)注。我國個人所得稅要實現(xiàn)公平原則和再分配職能，既要依據(jù)中國的實際經(jīng)濟(jì)特征，也應(yīng)該借鑒發(fā)達(dá)國家成熟的稅收經(jīng)驗。中國個人所得稅再分配效應(yīng)僅為不足美國的十分之一，在探究個稅改革演進(jìn)差異基礎(chǔ)上，借鑒美國稅收發(fā)展與稅制設(shè)計經(jīng)驗可知，個人所得稅再分配職能實現(xiàn)的前提應(yīng)是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、動態(tài)化管理和公平稅負(fù)的稅收設(shè)計。

關(guān)鍵詞：個人所得稅；再分配效應(yīng)；稅收公平；收入不平等；公平稅負(fù)；中等收入陷阱

中圖分類號：F812.43 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1007-2101（2014）01-0073-04

稅收除了扮演穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)社會、配給公共物品的角色之外，更重要的是實現(xiàn)社會公平從富人向窮人轉(zhuǎn)移，即收入的再分配（Musgrave，1959）。當(dāng)前我國基尼系數(shù)為0.474，收入差距日益擴(kuò)大，作為直接稅的個人所得稅因具有調(diào)節(jié)收入差距的再分配功能而備受關(guān)注。同是基尼系數(shù)超國際警戒線的國家，①為什么經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型中的中國個人所得稅更容易成為收入分配失衡的歸咎對象？這一方面受中國傳統(tǒng)文化中“不患寡而患不均”思想影響，低收入群體產(chǎn)生“相對剝奪感”，對收入不平等的容忍度較低；更重要的是人們對個人所得稅是否真正體現(xiàn)了公平的稅收原則和“損有余而補(bǔ)不足”的再分配職能產(chǎn)生了極大的質(zhì)疑。

個人所得稅經(jīng)過200多年的發(fā)展，已成為主要發(fā)達(dá)國家最重要的稅種，被視為實現(xiàn)收入和財富再分配的基本手段。我國個人所得稅自1993年10月確立不分內(nèi)外的統(tǒng)一所得稅以來，雖先后進(jìn)行了五次修改調(diào)整，但僅占稅收總收入的6.75%左右。②我國個人所得稅如何在轉(zhuǎn)型時期縮小收入差距，跨越“中等收入陷阱”中的分配瓶頸，是我國收入分配與經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型中的重中之重。筆者認(rèn)為要體現(xiàn)公平原則，發(fā)揮再分配職能，我國個人所得稅改革既要依據(jù)中國的實際經(jīng)濟(jì)特征，也應(yīng)該借鑒發(fā)達(dá)國家成熟的稅收經(jīng)驗。比較發(fā)現(xiàn)，中國個人所得稅降低不平等的再分配效應(yīng)不足美國的十分之一，通過探究差距背后的制度演進(jìn)原因，借鑒美國個人所得稅的發(fā)展與稅制設(shè)計的經(jīng)驗，筆者提出個人所得稅再分配職能實現(xiàn)的前提是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、動態(tài)化管理和公平稅負(fù)的稅收設(shè)計。

一、個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的中美差異

強(qiáng)調(diào)效率的市場資源配置方式往往不利于社會公平，二次分配中稅收實現(xiàn)社會公平下的財富再分配。個人所得稅具有對居民個人所得或收入征稅的顯著特征，其作用就是要完成內(nèi)在功能與國家再分配職能的有機(jī)統(tǒng)一。稅負(fù)變動可以直接引導(dǎo)、調(diào)節(jié)個人經(jīng)濟(jì)行為，政府政策導(dǎo)向植入稅收相關(guān)要素調(diào)整并傳導(dǎo)到單個經(jīng)濟(jì)體，個人所得稅實現(xiàn)“削高補(bǔ)低”的收入調(diào)節(jié)和收入再分配功能。美國和中國的個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面各自起到了怎樣的再分配效果呢？

（一）美國個人所得稅收入分配效果明顯

在較完善的法律體系和稅收設(shè)計、征管體系下，美國個人所得稅依賴其占總稅收收入近50%的重要地位，實現(xiàn)了較好的收入再分配效果，降低不平等水平達(dá)到5%左右。

1. 美國個人所得稅地位顯著。美國聯(lián)邦稅收主要以下列五大稅為主：工薪稅、個人收入稅、企業(yè)收入稅、財富稅、消費(fèi)稅。工薪稅（payroll tax），征收原則是“掙錢就需繳稅”（pay-as-you-earn）主要是對員工的薪金征稅，是作為社會保險計劃融資的基本手段。個人收入稅是對家庭或個人一年中拿到的增值收入和所得征稅。在稅收收入結(jié)構(gòu)中，與以消費(fèi)稅占最高比例的OECD國家的平均情況不同，美國聯(lián)邦政府的稅收收入來源最高的來自個人收入稅，而且近2/3依賴工薪稅和個人收入稅。盡管近年來美國逐漸由以直接稅為主體的稅制模式轉(zhuǎn)為所得稅和消費(fèi)稅雙主體稅制模式，但所得稅比重仍占50%以上。2009年聯(lián)邦所得稅收入為10 540億美元，占總稅收收入的50%。美國個人所得稅的主體稅地位，為個人所得稅發(fā)揮再分配的調(diào)節(jié)作用打下了堅實基礎(chǔ)。

2. 個人所得稅再分配效應(yīng)明顯，EITC制度作用重大。根據(jù)美國人口調(diào)查局?jǐn)?shù)據(jù)和Kim、Lambert（2009）的研究，衡量稅收和福利支出的再分配效應(yīng)發(fā)現(xiàn)：稅收和公共轉(zhuǎn)移一起發(fā)揮出的再分配效應(yīng)可減少大約30%的收入不平等。2003年美國稅收和轉(zhuǎn)移支付降低了基尼系數(shù)0.104個百分點(diǎn)，而稅收的再分配效應(yīng)有所下降。從表1基尼系數(shù)和稅收再分配效應(yīng)中可以觀察到，稅收降低收入不平等的再分配效應(yīng)由1980年的6.9%下降到2001年的歷史最低3.7%，2004年達(dá)到4.8%，有所回升。美國在個人所得稅減低稅后的不平等及縮小收入差距方面作用突出。

EITC（Earned Income tax Credit）制度是美國個人所得稅收的重要組成部分，相當(dāng)于一種收入補(bǔ)貼，它是對有工作且收入低于平均收入水平的特殊人群實行的工薪所得稅稅收信貸。在美國，EITC是對低收入者最大的現(xiàn)金援助計劃，2008年聯(lián)邦政府的EITC項目達(dá)到429億美元，州政府達(dá)到19億美元（Andrew Leigh 2010）。針對低薪工人，EITC政策一直專注于實現(xiàn)兩個主要目標(biāo)：對低薪工人的收入分配和增加勞動力參與率。EITC 制度在美國的再分配效應(yīng)中起到了舉足輕重的作用。Kim、Kinam和Lambert以1994年、1999年、2004年美國的數(shù)據(jù)展現(xiàn)了EITC的再分配效應(yīng)，分別降低基尼系數(shù)0.000 346、0.003 82和0.003 65。

（二）我國個人所得稅降低收入不平等的作用微弱，且有下降趨勢

我國稅制結(jié)構(gòu)中，稅收收入占比排位依次是增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、個人所得稅、關(guān)稅，2010年個人所得稅收入總額為4 837.27億元，占總稅收收入的6.7%，占國民總收入的1.2%。個人所得稅自開征之日基本上處在稅收收入占比的第五位。個人所得稅占稅收收入的比率由1999年的5.07%增長到2003年的歷史高點(diǎn)8.58%，隨后在8%～8.5%之間波動；2003—2006年有微小的下降趨勢，與我國整體稅收增加有關(guān)系；受金融危機(jī)影響2008年再次下降。個人所得稅占國民總收入的比率從最初的不足0.5%到1.2%，總體上呈現(xiàn)緩慢平穩(wěn)上升趨勢。從1999—2011年國民總收入、稅收收入、個人所得稅的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，可以算出2010年與1999年相比，國民總收入增長了3.56倍，稅收收入增長了6.11倍，個人所得稅增長了10.69倍。③

采用Kim、Lambert（2009）稅前基尼系數(shù)和稅后基尼系數(shù)的絕對差值法和相對差值法，筆者測算了我國2000年—2010年間我國個人所得稅再分配效應(yīng)，基本呈現(xiàn)倒“U”型。2005年之前我國的個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用甚微，甚至在2000年、2001年和2004年出現(xiàn)逆向調(diào)節(jié)，也就是個人所得稅反而擴(kuò)大了收入差距。2005年之后，總收入的基尼系數(shù)超過可支配收入的基尼系數(shù)，個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)開始發(fā)揮正向調(diào)節(jié)作用。2005—2007年顯著提高，降低收入不平等的再分配效應(yīng)在0.8%左右，但2008年后再分配效應(yīng)持續(xù)下降，維持在0.2%左右。中國個人所得稅的再分配效應(yīng)微弱，且有下降趨勢，說明其沒有起到縮小收入差距的作用（如表2所示）。

二、個人所得稅改革的制度演進(jìn)差異

綜上對比，中國個人所得稅再分配效應(yīng)僅為美國個人所得稅再分配效應(yīng)的十分之一，這種巨大差距背后有其歷史必然，透析個人所得稅改革的制度演進(jìn)差異，可以進(jìn)一步探究深層次原因。

（一）個稅開征的背景存在差異，是否為主體稅的定位也存在差異

市場經(jīng)濟(jì)下，政府不能過多干預(yù)生產(chǎn)和消費(fèi)環(huán)節(jié)，美國個稅承擔(dān)起調(diào)節(jié)收入的功能。而中國個稅是經(jīng)濟(jì)體制改革后，收入貨幣化和收入來源多元化下政府退出市場的產(chǎn)物。

西方學(xué)者關(guān)于最優(yōu)稅制的討論主要圍繞公平和效率的權(quán)衡與取舍，商品稅以效率為標(biāo)準(zhǔn)，所得稅則從公平出發(fā)。20世紀(jì)最優(yōu)稅制的拉姆齊法則認(rèn)為“應(yīng)當(dāng)使對每種商品的補(bǔ)償需求均以稅前狀態(tài)的同等比例下降為標(biāo)準(zhǔn)”，即反彈性法則，20世紀(jì)70年代時得到阿特金森—斯蒂格利茨（Atkinson—Stiglitz）定理的修正。實現(xiàn)收入分配的最佳途徑是直接對收入征稅，而通過操縱產(chǎn)品和服務(wù)的價格進(jìn)行間接的收入分配是低效率的。非線性的收入稅不需要商品稅補(bǔ)充，也就是所得稅既能實現(xiàn)效率又能實現(xiàn)公平的目標(biāo)，開征商品稅只會帶來無謂損失。這一論斷有其明確的政策含義，為了保持稅收中性，減少稅收對資源配置的干預(yù)、對納稅人經(jīng)濟(jì)行為的扭曲，關(guān)稅、生產(chǎn)補(bǔ)貼等商品稅應(yīng)該被所得稅取代。個人所得稅取代商品稅成為稅收收入中的最高份額，決定了其主體性地位。

我國個人所得稅發(fā)展有明顯的制度轉(zhuǎn)型因素。20世紀(jì)80年代計劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型，要求政府從過多的市場經(jīng)濟(jì)干預(yù)中逐步退出，以行政計劃手段為主改變?yōu)橐越?jīng)濟(jì)手段為主。同時個人收入由單一渠道、單一形式變?yōu)槎嗲?、多種形式，收入貨幣化和收入來源多元化，收入項目和收入量在增加，收入差距逐漸擴(kuò)大，為個人所得稅的產(chǎn)生奠定了相應(yīng)的稅基條件。但是“個人收入調(diào)節(jié)稅”的出現(xiàn)，決定了其起點(diǎn)低、基數(shù)小的輔助稅種的客觀特性。圖1對比了中美個人所得稅占總稅收收入的比重，2000—2011年我國個人所得稅占總稅收收入平均僅為6.75%，而美國個人所得稅2000—2012年占比為49.99%。我國個人所得稅位卑則力弱，限制了其收入再分配作用的充分發(fā)揮（如圖1所示）。

（二）個稅的改革演變歷程差異

美國的個稅自1913年開征至今已有百年歷史，積累了豐富的實踐經(jīng)驗；而中國的個稅則在僅有的20年發(fā)展過程中摸索前進(jìn)。

1913年，美國36個州批準(zhǔn)了第16次憲法修正案，國會通過了一項新的所得稅法，開創(chuàng)了美國個人所得稅新篇章。個人所得稅由當(dāng)時不到1%的美國人繳納的只針對少數(shù)人的“階層稅”發(fā)展為超過50%以上的人納稅的“大眾稅”。美國個稅發(fā)展前50年，由于一戰(zhàn)二戰(zhàn)和朝鮮戰(zhàn)爭等特殊事件，個稅調(diào)整主要遵循“戰(zhàn)爭、經(jīng)濟(jì)蕭條就擴(kuò)大稅基，提高稅率，降低免征額；繁榮則減稅”的原則，更多履行為政府籌集資金的職能。二戰(zhàn)后尤其是20世紀(jì)60年代后調(diào)節(jié)收入分配、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的功能成為個人所得稅的主要導(dǎo)向，《1981年經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇稅收法案》和《1986年稅收改革法案》奠定了美國當(dāng)前個人所得稅的基調(diào)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢的變化及時調(diào)整和改革是美國個人所得稅的特點(diǎn)，在課稅單位、稅收征管體系、費(fèi)用扣除、社會保險稅等方面美國個人所得稅已建立了完善的機(jī)制。

中國個人所得稅在開征的20年中，所做的調(diào)整只是小修小改。1993年10月我國第八屆全國人大常務(wù)委員會通過《關(guān)于修改個人所得稅法的決定》，第一次確立了不分內(nèi)外的統(tǒng)一個人所得稅。隨后經(jīng)過1999年8月與2007年6月的兩次修正外，2005年10月、2007年12月、2011年6月三次修正的內(nèi)容基本上都是提高免征額。2011年9月1日起，中國個人所得稅對于工薪所得應(yīng)納稅額實行七級超額累進(jìn)稅率，取消了15%和40%兩檔稅率，第一級5%稅率對應(yīng)的月應(yīng)納稅所得額由現(xiàn)行不超過500元擴(kuò)大到1 500元，稅率調(diào)整為3%；第二級10%稅率對應(yīng)的月應(yīng)納稅所得額由現(xiàn)行的500元至2 000元擴(kuò)大為1 500元至4 500元。工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)由2 000元/月提高到3 500元/月。個人所得稅在收入分配失衡下成為全社會關(guān)注的焦點(diǎn)，但個稅的改革只是在原有框架下的調(diào)整，沒有觸及課稅單位、征收模式等核心問題，改革明顯滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。

此外，關(guān)于個人收入信息獲得的全面性、可靠性也是制約個人所得稅再分配效應(yīng)發(fā)揮的重要因素。

美國國稅局（Internal Revenue Service，簡稱IRS）作為世界上最大的核算、收集、表格生成組織，體現(xiàn)了其強(qiáng)大的稅收服務(wù)職能。不斷完善的涉稅信息收集和稅收返還的核算體系為美國個人所得稅征收和監(jiān)管奠定了信息基礎(chǔ)。但是我國存在個人收入的信息少且不可靠，非貨幣工資性的收入所占的比重過大，工資以外各種福利性分配不均等問題，大量游離于所得稅稅基之外的非正規(guī)部門收入，大大限制了所得稅的再分配功能。

三、我國個人所得稅改革應(yīng)強(qiáng)化收入分配職能

雖然中美兩國政治體制不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)展、稅制改革等制度演進(jìn)有差異，但是體現(xiàn)“公平原則”和“再分配職能”是個人所得稅的重要特質(zhì)，不應(yīng)有國別差異，在這方面美國個稅百年演變中蘊(yùn)含著豐富經(jīng)驗。作為“他山之石”，美國個人所得稅經(jīng)歷的改革演變?yōu)榻窈笪覈鴤€人所得稅立足國情、實現(xiàn)稅收公平與調(diào)節(jié)分配的改革指明方向。

（一）個人所得稅的定位——“再分配職能”和“公平原則”的思想

在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會中，稅收職能必須體現(xiàn)滿足國家需要的特性，實現(xiàn)稅收內(nèi)在功能與國家行使職能需要的有機(jī)統(tǒng)一?？v觀世界各國，稅收收入占GDP的比重會隨著發(fā)展階段的變化而變化，2000—2010年高收入國家的稅收占GDP的20%，中等收入國家占17%，低收入國家占13%。無論是稅收的再分配職能還是公平原則都要求稅收在稅率、稅種、稅負(fù)等方面能夠矯正財富分配不公，實現(xiàn)收入多的多繳稅，收入少的少繳稅，最低收入的甚至要免稅，避免由差距過大帶來社會矛盾的激化。只有明確了稅收的再分配職能，才能進(jìn)一步考慮稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和改革。個人所得稅作為世界普遍開征的稅種，正是稅收再分配職能和公平原則的集中體現(xiàn)。無論發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家，都是秉承這樣的方針征收所得稅。

（二）與發(fā)展階段相適應(yīng)，動態(tài)化管理，實現(xiàn)公平稅負(fù)的稅收設(shè)計

盡管我國個人所得稅成為主體稅不能一蹴而就，但堅持循序漸進(jìn)、與經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段相適應(yīng)的個稅改革，要求我國個人所得稅實現(xiàn)動態(tài)化管理，實現(xiàn)公平稅負(fù)的設(shè)計。

1. 分類所得稅制轉(zhuǎn)向分類綜合模式，更有利于公平。我國現(xiàn)階段個人所得稅實行的是分類課稅模式，雖有利于控制稅源，征收方便，但難以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，使收入來源廣的納稅人稅負(fù)輕，而收入來源單一的納稅人稅負(fù)重。2003年中央提出“實行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制”，但具體改革方案一直未形成。向分類綜合模式的過渡是個循序漸進(jìn)的過程，其中改善個稅涉稅信息的統(tǒng)計與監(jiān)管是重中之重，需要稅務(wù)部門、統(tǒng)計部門、金融監(jiān)管部門等多部門協(xié)調(diào)，共同構(gòu)建個稅運(yùn)行的良好環(huán)境。建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅稅制模式和科學(xué)的源泉控制規(guī)程以及嚴(yán)格的稽核、處罰等制度，具體可以將按年征收與按次征收相結(jié)合。對連續(xù)性、勞務(wù)性的所得，實行綜合征收，按年計算，按月（或次）預(yù)繳，年終匯算多退少補(bǔ)；而對偶然性、資本性所得，繼續(xù)分類征收，按次或按期計算，源泉扣繳，年終不再匯算。

2. 建立稅收指數(shù)化的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)動態(tài)化管理。稅收指數(shù)化是根據(jù)通貨膨脹率對稅制中一些項目隨物價變化進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整，以實現(xiàn)自動消除通貨膨脹對實際應(yīng)納稅額的影響。自20世紀(jì)60年代末到整個70年代，美國經(jīng)歷了持續(xù)的高漲的通貨膨脹，1979年通脹率達(dá)到13.3%。但是稅收體系中的免稅額、扣除額、優(yōu)惠額是固定的，物價上漲使得大量納稅人進(jìn)入稅表的更高檔級，居民稅收負(fù)擔(dān)由占GDP的19.4%猛增到20.8%。④20世紀(jì)80年代美國實行了每年根據(jù)通貨膨脹進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整的稅收免稅額和扣除額。比如適用于所有納稅人的補(bǔ)償勞動者基本消耗的個人免稅扣除（又叫個人寬免額），它是滿足納稅人最低生活水平的那部分生計費(fèi)或生存費(fèi)，按納稅人所照料家庭成員的多少和收入的高低確定寬免額，并根據(jù)物價波動逐年調(diào)整。實施個人所得稅后指數(shù)化后，即使稅率和級數(shù)不發(fā)生變化，級距也會根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢、生活成本經(jīng)常變動。隨通貨膨脹而調(diào)節(jié)的費(fèi)用扣除額更有利于個人所得稅稅負(fù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展保持一致，有利于分配公平。

3. 完善涉稅信息統(tǒng)計、嚴(yán)格稅收監(jiān)管，多稅種配合實現(xiàn)再分配。建立功能強(qiáng)大的美國國稅局（IRS）是美國稅收的保障。1953年，國內(nèi)收入局（Bureau of Internal Revenue）更名為美國國稅局（Internal Revenue Service，簡稱IRS）并確定了其服務(wù)職能，成為世界上最大的核算、收集、表格生成組織?，F(xiàn)在稅收標(biāo)準(zhǔn)申報表仍是沿用的1913年“1040號表”的雛形。1961年，國會通過了一項法律，要求個人納稅人使用他們的社會保險編號作為一種稅收形式識別方法。IRS已經(jīng)開發(fā)了一個計算機(jī)化的方法來選擇要檢查的納稅申報單。在稅收預(yù)測、稅務(wù)登記、納稅申報、稅款征收、稅務(wù)稽查、稅源監(jiān)控、納稅資料的收集、存儲、檢索等各個方面廣泛使用計算機(jī)，同時與銀行、海關(guān)、邊防等部門聯(lián)網(wǎng)。這些不斷完善的納稅人的信息收集和稅收返還的核算體系為美國的個人所得稅的征收建立了網(wǎng)絡(luò)信息服務(wù)平臺。

完善的個人收入網(wǎng)絡(luò)信息平臺，是保障保證核算、收集、表格生成等一系列工作開展的基礎(chǔ)。當(dāng)前我國個人所得稅主要針對勞動所得征稅，對于擁有房產(chǎn)、土地、礦產(chǎn)等來自資本所得、財產(chǎn)所得征稅較輕，與各項收入監(jiān)控較難有著密切關(guān)系。隨著新興產(chǎn)業(yè)迅猛發(fā)展，兼職、臨時性勞務(wù)、偶然收入等成為高能力者獲得更高收入的渠道，應(yīng)盡快完善涉稅信息統(tǒng)計、嚴(yán)格稅收監(jiān)管，避免這部分收入游離于稅收體系之外，造成“窮者愈窮，富者愈富”的馬太效應(yīng)。另外除所得稅外，輔之以社會保障稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、財產(chǎn)稅等稅收，充分發(fā)揮不同稅種相互協(xié)調(diào)的再分配功能。

注釋：

①https：//www.cia.gov/library/publications/the-world-factbook/fields/print_2172.html。美國2007年的基尼系數(shù)為0.45，中國2012年的基尼系數(shù)為0.474。

②2012年《中國統(tǒng)計年鑒》相關(guān)數(shù)據(jù)計算得來。個人所得稅為6 054.11億元（按當(dāng)年價格計算），總稅收收入為89 738.39億元。

③根據(jù)中國統(tǒng)計年鑒（2012年）相關(guān)數(shù)據(jù)整理得來。

④http：//www.policyalmanac.org/economic/archive/tax_history.shtml。

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責(zé)任編輯、校對：艾 嵐