稅制特征與稅收遵從:一個(gè)經(jīng)驗(yàn)分析

楊得前

（江西財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)稅與公共管理學(xué)院，江西 南昌 330013）

一、引 言

“賦稅是政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”，離開了稅收，沒有任何國家的政府能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)。近年來，我國稅收一直呈現(xiàn)高速增長態(tài)勢。1994年我國稅收收入為0.51萬億。而2010年，中國政府的稅收收入為7.32萬億元，其占同年GDP的比重為18.4%。

與此同時(shí)，應(yīng)該注意到稅收在資源配置中打進(jìn)了一個(gè)“稅收契子”，改變了對工作、消費(fèi)及投資等的激勵(lì)，從而可能造成效率損失，進(jìn)而可能會(huì)影響國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長。如何高效率、高公平、低成本地籌集稅收收入是各國政府面臨的一個(gè)重要課題，這其中一個(gè)引入深思的問題是不同特征的稅制是否會(huì)對納稅人的遵從行為產(chǎn)生顯著的影響。

早期的稅收遵從文獻(xiàn)主要基于威懾理論、經(jīng)濟(jì)學(xué)及財(cái)政心理學(xué)展開，這些研究的基本結(jié)論是稅收不遵從行為被制裁所威懾。然而，近年的研究顯示經(jīng)典的稅收遵從理論并不能令人滿意地解釋稅收遵從行為，于是一些研究者將納稅意愿引入稅收遵從的研究中。但鮮有文獻(xiàn)對稅制因素與納稅意愿、稅收遵從之間的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究，闡明稅制因素與納稅意愿之間的關(guān)系不僅具有重要的理論意義，而且對相關(guān)政策的制定也具有重要的參考價(jià)值。本文的主要目的就是從跨國比較的角度檢驗(yàn)不同的稅制因素是否對納稅遵從產(chǎn)生了顯著的影響。

本文的結(jié)構(gòu)是這樣安排的，第一部分是引言，第二部分是稅制因素與納稅意愿的關(guān)系的理論假設(shè)，在這里主要對不同稅制因素可能對稅收遵從所可能造成的影響進(jìn)行理論推演。第三部分是數(shù)據(jù)與實(shí)證檢驗(yàn)。在相關(guān)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，對第二部分提出的理論假設(shè)進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。最后是對本文主要內(nèi)容的一個(gè)簡要小結(jié)。

二、稅制因素與稅收遵從的關(guān)系的理論假設(shè)

（一） 幾個(gè)概念的基本含義

1.稅制的透明度（transparency）

稅制的透明度衡量的是稅制是否容易為納稅人所理解，一般而言，稅制的透明程度可以用以下兩個(gè)指標(biāo)進(jìn)行衡量（Holtzman，2007）［1］。一個(gè)指標(biāo)是稅法本身是否容易被納稅人理解。另一個(gè)指標(biāo)是納稅人能否清楚地知道稅法在多大程度上正在被實(shí)施。

稅法本身是否易于理解包括兩層含義。一是納稅人是否能比較容易計(jì)算出自己的應(yīng)納稅款。二是納稅人是否能比較容易地理解稅法的立法思想。如2009年5月1日起，國家調(diào)整了香煙的消費(fèi)稅，甲類香煙的消費(fèi)稅從價(jià)稅率由原來的45%調(diào)整至56%，乙類香煙由30%調(diào)整至36%，雪茄煙由25%調(diào)整至36%。國家希望通過提高消費(fèi)稅稅率從而達(dá)到控?zé)煹囊鈭D是十分清楚的，通過稅率表，納稅人能夠通過稅率表清楚地理解稅法的立法意圖。

2.稅制的簡化度（simplicity）

稅制的簡化度是與遵從成本的高低聯(lián)系在一起的。它衡量的是納稅人在對自己負(fù)有納稅義務(wù)的課稅對象依法計(jì)算、交納稅款過程中發(fā)生的費(fèi)用（Sandford，1981；劉軍等，2001）［2-3］。不同的國家或地區(qū)在納稅的便利程度上存在著極大的差別。一些國家或地區(qū)納稅極為復(fù)雜，在白俄羅斯，企業(yè)要繳納11種稅，其中10種是每月繳納，1種是按季繳納，企業(yè)平均每年要納稅124次，這無疑會(huì)給納稅人帶來沉重的遵從成本。而另一些國家納稅則相對比較便利。如在瑞典企業(yè)甚至可以在一個(gè)納稅申報(bào)表上同時(shí)申報(bào)所得稅、增值稅、財(cái)產(chǎn)稅和社會(huì)保障稅等不同稅種[4]。

Burke(2005)[5]的研究認(rèn)為在美國每年的稅收遵從成本約為1000-2000億美元，另一些研究甚至認(rèn)為遵從成本呈現(xiàn)出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于管理成本的趨勢。

盡管這些估計(jì)的結(jié)果不十分精確，但是這些研究至少能夠說明遵從成本已經(jīng)給納稅人帶來了沉重的負(fù)擔(dān)，它提示我們在設(shè)計(jì)稅法、改進(jìn)征收方法時(shí)應(yīng)該將遵從成本作為一個(gè)重要影響因素來進(jìn)行考慮。

3.稅制的易管理性（Administrability）

稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅法產(chǎn)生的成本，一般將其稱之為管理成本。它主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)為保證稅法的順利實(shí)施而付出的各種費(fèi)用。如稅官的薪酬、津貼、辦公經(jīng)費(fèi)、差旅費(fèi)等。

任何稅制的執(zhí)行都需耗費(fèi)成本，但易管理的稅法體系能夠使稅務(wù)機(jī)關(guān)以較低的管理成本執(zhí)行稅法，從而提高稅收征管的效率。與其他國家或地區(qū)相比，我國稅收的管理成本一直處在一個(gè)較高水平。根據(jù)《中國稅務(wù)報(bào)》2007年公布的一份數(shù)據(jù)，我國稅收管理成本已從1993年的3.12%上升到目前的5%-6%。而同期美國、新加坡、澳大利亞、日本以及英國的征稅成本分別為0.58%、0.95%、1.07%、1.13%和1.76%。

稅制的簡化與透明度與稅制的易管理性之間存在密切的關(guān)系，一般而言，簡化與透明度較高的稅制往往是便于實(shí)施的稅制，因而能夠在相當(dāng)程度上降低稅收的管理成本。造成我國稅收管理成本居高不下的一個(gè)因素就是我國稅制過于復(fù)雜。原因在于復(fù)雜、模糊的稅制在實(shí)施過程中需要不斷地頒布各種解釋、實(shí)施細(xì)則，從而在會(huì)相當(dāng)程度上增加稅收的管理成本。

（二）稅制特征與稅收遵從之間的關(guān)系

1.稅制的簡化、透明度與稅收遵從

透明的稅制給納稅人決策帶來的不確定性較小，因而對納稅人決策行為造成的扭曲程度也較小，從而使納稅人能更好地計(jì)劃自己的工作、消費(fèi)及投資，因而其造成的稅收超額負(fù)擔(dān)較小。而不透明的稅制對納稅人而言，會(huì)給其遵從稅法帶來極大的困難。對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，也會(huì)給其管理帶來極大的困難。其主要原因在于，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對處于相似條件的納稅人一以貫之地實(shí)施稅法。

一般而言，簡化的稅制也往往是一個(gè)透明的稅制。簡化、透明是兩個(gè)存在一定區(qū)別，但是也存在相當(dāng)程度重疊的概念[1]。簡單的稅制不一定必然是一個(gè)透明的稅制，例如，一個(gè)在形式上簡單的稅法如果包含一些非常模糊條款，它就不容易為納稅人所理解。換言之，它就不是一個(gè)透明的稅制。許多研究者認(rèn)為隨著稅法中紛繁復(fù)雜的稅收抵免、納稅扣除等稅收優(yōu)惠條款的增加，稅法的簡化度、透明度正在不斷下降。而復(fù)雜、模糊的稅制一方面增加了納稅人遵從稅法的成本，另一方面也賦予稅官在計(jì)算應(yīng)納稅款等問題上極大的自由裁量權(quán)，增加了稅官利用手中權(quán)力進(jìn)行尋租的機(jī)會(huì)，這極有可能降低納稅人對稅法的信任程度，從而降低其納稅意愿，進(jìn)而降低稅收遵從度。因而本文有如下假設(shè)。

假設(shè)1：一國或地區(qū)的稅制簡化與透明度越高，其稅收遵從度越高。

2.估稅制度與稅收遵從

隨著稅法的日漸復(fù)雜，納稅人數(shù)量的日益增加，稅務(wù)評估人員根本不可能逐一對每一份納稅申報(bào)表進(jìn)行細(xì)致的評估，傳統(tǒng)的行政估稅往往不能對納稅人起到應(yīng)有的監(jiān)管作用，于是越來越多的國家開始引入自我估稅體系，在OECD國家中約有50%的國家在所得稅的管理中業(yè)已建立了自我估稅制度[6]。

實(shí)施自我估稅制度后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作重點(diǎn)開始轉(zhuǎn)移到納稅輔導(dǎo)和稅務(wù)稽查上。自我估稅使征收成本顯著下降，效率得以提升。不僅如此，自我估稅還有效地減少了納稅人與稅務(wù)人員的日常聯(lián)系，這有可能減少稅官貪腐的機(jī)會(huì)[7]。一些研究者認(rèn)為在一些發(fā)展中國家由于稅務(wù)人員腐敗而流失的稅收收入在50%左右[8]。從建國后到20世紀(jì)80年代初期，我國實(shí)行的是一種“一員進(jìn)廠，各稅統(tǒng)管，征管查合一”的稅收管理模式，這種模式極容易引起納稅人和稅收管理員的機(jī)會(huì)主義行為，誘發(fā)種種腐敗行為。而納稅人覺察到的稅官的種種腐敗行為，將嚴(yán)重削弱納稅人對稅法的信任，進(jìn)而導(dǎo)致其納稅意愿下降。

假設(shè)2：自我估稅對稅收遵從能起到顯著的正向促進(jìn)作用。

三、數(shù)據(jù)來源與實(shí)證檢驗(yàn)

（一） 數(shù)據(jù)來源

1.稅收遵從度

由于實(shí)際的逃稅數(shù)量是不可能被準(zhǔn)確地知道的，因而在稅收遵從的研究中往往只能使用一些代理變量來代替稅收遵從程度。在以往的研究中，研究者常使用兩類變量來估計(jì)逃稅規(guī)模。一是使用地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模占逃稅GDP的比重來表示稅收遵從度的高低。二是進(jìn)行大樣本調(diào)查，用納稅人感覺到的逃稅規(guī)模來表示稅收遵從度的高低。在本文的研究中我們將分別采用這兩類變量來表示一個(gè)國家的稅收遵從度，分別估計(jì)稅收遵從度與相關(guān)稅制因素的關(guān)系。這樣做的一個(gè)主要目的是檢驗(yàn)我們建立模型的穩(wěn)定性。

其中，不同國家地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模占GDP的百分比的數(shù)據(jù)源于Schneider（2005）［9］的研究。該值越大，意味著該國或地區(qū)的稅收遵從度越低。從表1中可以看出，地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模比重在各個(gè)國家和地區(qū)差異極大，該比重較小的國家和地區(qū)有：瑞士、奧地利、日本，該比重較高的國家和地區(qū)有：土耳其、墨西哥、希臘。

納稅人對逃稅程度的主觀感覺源于《IMD世界競爭力年鑒2002》，它對49個(gè)國家2002年的逃稅情況進(jìn)行了評價(jià)，它所評價(jià)的問題是逃稅在貴國是否普遍？評價(jià)值介于0-10之間，值越小，代表逃稅越普遍。本文使用此變量作為稅收遵從度的代理變量，值越大，意味著該國的稅收遵從度越高（表1）。

選取poincaré截面建立周期n-1運(yùn)動(dòng)的poincaré截面；設(shè)無量綱時(shí)間t=0，那么質(zhì)塊M1與質(zhì)塊M2碰撞前瞬時(shí)，無量綱時(shí)間t恰好為系統(tǒng)任意相鄰兩次碰撞的時(shí)間間隔為則系統(tǒng)碰撞運(yùn)動(dòng)的周期性條件為：

表1 2002年若干國家和地區(qū)稅收遵從度與相關(guān)變量

2.稅制的簡潔與透明度

《2002-2003全球競爭力報(bào)告》對一個(gè)國家稅收體制的效率進(jìn)行了評估，備選答案為1-7，其中1表示稅收體制特別復(fù)雜并帶來商業(yè)決策的扭曲，7表示稅收體制簡單而透明，2-7表示介于兩者之間。值越大，表示一個(gè)國家或地區(qū)的稅收體制愈簡單而透明。本研究使用此變量作為一國或地區(qū)稅制的簡潔與透明度的代理變量。從表1中可以看到，不同國家和地區(qū)在稅制的簡潔與透明度上存在著較大差別，簡單與透明度較低的有土耳其、德國，簡單與透明度較高的有瑞士、愛爾蘭。

3.自我估稅制度

在本文中將此變量作為一個(gè)啞變量，如果在該國或地區(qū)的所得稅管理中實(shí)行自我估稅制度，該量取1；若實(shí)施行政估稅制度，該變量取0。在我們作為研究樣本的28個(gè)國家中，有15個(gè)國家實(shí)行行政估稅制度，13個(gè)國家實(shí)行自我估稅制度。

4.控制變量：經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度

研究顯示逃稅與經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度之間存在相關(guān)關(guān)系，一般而言，逃稅在發(fā)展中國家往往更為普遍[9-10]。為了更好地描述稅收遵從與相關(guān)變量的關(guān)系，本研究將一國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度作為控制變量引入模型中。本文采用與大多數(shù)研究相一致的方法，本文使用一國或地區(qū)2002人均國民收入的自然對數(shù)作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的代理變量。

（二）實(shí)證檢驗(yàn)

1.描述性統(tǒng)計(jì)

在進(jìn)行正式分析之前，先對上述變量進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，表2報(bào)告了描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模占GDP的比重在9.5%至32.1%之間，均值為19.01%。而《IMD世界競爭力年鑒2002》所評價(jià)的不同國家或地區(qū)逃稅的普遍性在1.82至7.38之間，均值為4.635。稅制的簡單與透明度在1.9至4.7之間。人均收入的自然對數(shù)則在6.88至10.57之間變動(dòng)（表2）。

表2 描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

2.回歸分析

為了估計(jì)稅收遵從與相關(guān)變量的關(guān)系，本文將對以下回歸方程進(jìn)行檢驗(yàn)：

其中，TEV表示一國或地區(qū)的稅收遵從程度，分別用地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模占GDP的比重和納稅人感覺到的逃稅程度來表示稅收遵從度。X1代表該國或地區(qū)稅制的簡潔與透明度，X2表示該國或地區(qū)的個(gè)人所得稅制中是實(shí)施自我估稅制度，還是行政估稅制度。如實(shí)施自我估稅制度，X2取1，否則，X2取0，X3表示一國或地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的程度，其值為人均國民收入的自然對數(shù)。

根據(jù)表1的數(shù)據(jù)，利用Eviews 5.0進(jìn)行回歸分析。先使用地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模占GDP的比重來表示稅收遵從度，其結(jié)果如表3所示。

表3 回歸結(jié)果

一個(gè)值得注意的問題是，在利用橫截面數(shù)據(jù)建立模型時(shí)，由于不同樣本點(diǎn)上除解釋變量之外的其他影響因素較大，所以利用橫截面數(shù)據(jù)時(shí)更容易產(chǎn)生異方差性。異方差性存在違背了古典模型中的同方差性假設(shè)，在此情況下，不能使用普通最小地乘法來估計(jì)模型參數(shù)。在此利用White檢驗(yàn)法對回歸模型進(jìn)行異方差性檢驗(yàn)，結(jié)果報(bào)告在表4中。從中可以看出，nR2的相伴概率為0.648，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于顯著性水平0.01，因而該模型不存在異方差問題（表4）。

表4 White檢驗(yàn)的結(jié)果

此外，在多元線性回歸模型中，如果解釋變量之間存在多重共線性，將對參數(shù)估計(jì)、統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)及模型估計(jì)值的可靠性、穩(wěn)定性產(chǎn)生不利影響，因此應(yīng)該對其是否存在多重共線性進(jìn)行檢驗(yàn)[11]。在此采用Eviews 5.0進(jìn)行輔助回歸模型檢驗(yàn)，首先檢驗(yàn)X1與其余解釋變量之間是否存在多重共線性關(guān)系，結(jié)果報(bào)告在表5中?？梢钥吹絉2非常之小，因此X1與其余解釋變量之間不存在多重共線性關(guān)系。采用同樣的方法，可以證明X2,X3與其余變量之間亦不存在多重共線性關(guān)系（表5）。

表5 多重共線性檢驗(yàn)結(jié)果

由表3可以看出，R2=0.450，雖然R2越大，擬合優(yōu)度越好，但在橫截面數(shù)據(jù)的情況下，R2的值在0.4也不能算低，因而回歸方程的擬合優(yōu)度較好。F統(tǒng)計(jì)量的概率小于0.02，表明模型在顯著性水平為0.02的情況下，回歸方程從總體上來講是顯著的。

從單個(gè)因素的影響來看，X1,X3的t統(tǒng)計(jì)量的概率均小于0.01。因而在顯著性水平α=0.01時(shí)，X1，X3的系數(shù)是顯著不為零的。這表明稅制的簡潔度、透明度與經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度對稅收遵從有正向的促進(jìn)作用。而X2的系數(shù)雖小于0，這表明自我估稅制度雖可促進(jìn)稅收遵從，但并不顯著。我們的實(shí)證分析支持了假設(shè)1，但并沒有支持假設(shè)2，這表明自我估稅制度的主要作用在于降低成本，提高效率，而對提高稅收遵從度并無明顯作用。

為進(jìn)一步驗(yàn)證我得出的主要結(jié)論的穩(wěn)健性，接下來，以《IMD世界競爭力年鑒2002》中對逃稅的普遍性作為一個(gè)國家或地區(qū)稅收遵從程度的代理變量。采用和上述方法同樣的方法分析逃稅程度與稅制因素之間的關(guān)系，多元回歸分析結(jié)果和White檢驗(yàn)的結(jié)果報(bào)告在表6和表7中。

表6 回歸結(jié)果

表7 White檢驗(yàn)的結(jié)果

從表7中可以看出，nR2的相伴概率為0.420，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于顯著性水平0.01，可見，該回歸方程不存在嚴(yán)重的異方差問題。從表6中可以看出，由表6可以看出，R2=0.666，回歸方程從總體上是顯著的。從單個(gè)因素的影響來看，X1,X3的t統(tǒng)計(jì)量的概率均小于0.01，這意味著，一個(gè)國家或地區(qū)的稅制的簡潔度、透明度與經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度與其稅收遵從度之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。X2的t統(tǒng)計(jì)量的概率均遠(yuǎn)大于0.1，這表明估稅制度與稅收遵從度之間并不存在顯著的關(guān)系。這與我們前面分析得出的結(jié)論完全一致。

四、對稅制簡化的進(jìn)一步思考

（一） 稅制簡化、透明、易管理與公平、效率之間的矛盾

由于簡化、透明、易管理的稅制對納稅人的決策行為影響較小，因而產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)較小，因通常能促進(jìn)效率的提升。但我們必須注意的是，在現(xiàn)代社會(huì)，稅收不僅是財(cái)政收入最重要、最直接來源，而且它還是貫徹國家宏觀調(diào)控政策的一個(gè)重要手段。比如為了應(yīng)對全球金融危機(jī)，從2008年下半年至2009年11月，我國連續(xù)8次調(diào)高了部分行業(yè)和產(chǎn)品的出口退稅率。

當(dāng)今世界各國稅制日益復(fù)雜的一個(gè)重要成因是稅法中的稅式支出條款日益增加，這些條款一方面是為了促進(jìn)公平的實(shí)現(xiàn)，另一方面是希望通過這些條款鼓勵(lì)或限制某些行為，從而實(shí)現(xiàn)國家宏觀調(diào)控的目的。從這個(gè)意義上，減少這類條款將損害稅制的公平度，削弱稅收的宏觀調(diào)控能力。也就是說，稅制的簡化、透明、易管理與公平、效率之間存在著矛盾，正是由于這種矛盾的存在使得任何一個(gè)國家在設(shè)計(jì)稅制時(shí)，必須在這些標(biāo)準(zhǔn)間根據(jù)自己的價(jià)值判斷作出取舍。

（二） 簡化我國稅制的政策建議

1.稅制簡化的著力點(diǎn)更多地應(yīng)是簡化征管程序

稅制的復(fù)雜主要源于以下兩個(gè)方面，其一是稅法本身的復(fù)雜程度所致。其二是納稅程序本身過于復(fù)雜所致。前已述及，由于稅制的簡化可能會(huì)與公平之間存在一定的沖突，因而，要想從稅法本身使稅制顯著簡化，存在著較大困難。這可能也是自20世紀(jì)80年代以來，諸多國家在進(jìn)行稅制改革時(shí)，都將稅制簡化作為一個(gè)指導(dǎo)原則，而耐人尋味的是，迄今為止，稅制本身日漸復(fù)雜的趨勢并沒有停止。因而，稅制簡化的著力點(diǎn)更多地應(yīng)放在征管程序的簡化上。

納稅流程越復(fù)雜，會(huì)導(dǎo)致納稅難度越大，納稅人的遵從成本越高，使納稅程序更簡單、更人性化可以使納稅人的遵從成本顯著降低。事實(shí)上，這種趨勢已經(jīng)在全球開始呈現(xiàn)。目前，世界上有1/4的國家推行了電子申報(bào)，這意味著納稅人無須紙質(zhì)文件，也無須直接與稅務(wù)官員打交道。有1/3的國家采用銀行轉(zhuǎn)賬的電子方式繳納稅款，其中又有一半左右國家的納稅人用支票繳納稅款。僅2006-2007財(cái)年，就有阿塞拜疆、保加利亞、哥倫比亞、萊索托、馬來西亞、荷蘭、土耳其、烏茲別克斯坦采用或擴(kuò)大電子申報(bào)，并減少企業(yè)納稅的次數(shù)，簡化了納稅程序（王逸，2008）。

在我國，近年來，為簡化納稅程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)采取了一些有針對性的措施。如近年推出的財(cái)稅庫銀橫向聯(lián)網(wǎng)極大地方便了納稅人繳稅。但我們也應(yīng)清醒地認(rèn)識(shí)到，在許多環(huán)節(jié)上，我國的納稅程序仍然較為復(fù)雜。這點(diǎn)在我國增值稅的納稅程序上表現(xiàn)得尤為明顯。增值稅一般納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，首先將填制完成的正確的申報(bào)表信息通過網(wǎng)絡(luò)傳輸至稅務(wù)機(jī)關(guān)，然后還要在征期內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)大廳上門進(jìn)行稅控IC卡的報(bào)稅?？梢姡瑑?yōu)化、簡化辦稅流程具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

2.提供良好的納稅服務(wù)，使納稅人更容易遵從稅法

高效、及時(shí)、周到的納稅服務(wù)可以使納稅人更容易、更經(jīng)濟(jì)地遵從稅法，從而有效地節(jié)省納稅人的遵從成本，從而間接地達(dá)到簡化稅制的目的。世界各國普遍高度重視納稅服務(wù)，這一方面是出于對納稅人權(quán)利的尊重，另一方面也是降低征收成本，促進(jìn)征管質(zhì)量與效率的提高。

長期以來，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍存在重征管、輕服務(wù)的傾向，把完成稅收任務(wù)作為主要的工作目標(biāo)。近年來，這種趨勢得到了一定程度的扭轉(zhuǎn)，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍重視納稅服務(wù)，并業(yè)已取得一些可喜的成績。我國在2002年在國家稅務(wù)總局成立了納稅服務(wù)處，2008年稅務(wù)總局組建了納稅服務(wù)司。2005年為了規(guī)范納稅服務(wù)工作，國家稅務(wù)總局出臺(tái)了《納稅服務(wù)工作規(guī)范（試行）》。全國絕大部分地區(qū)稅務(wù)局均已建立了較為規(guī)范的辦稅服務(wù)廳，開通了全國統(tǒng)一的12366納稅服務(wù)熱線、實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)網(wǎng)站的政策法規(guī)公開。

但我們也應(yīng)看到與一些納稅服務(wù)做得較為成功的國家相比，我們還存在著極大的差距。尤其是在納稅服務(wù)的個(gè)性化、專業(yè)化上存在著較大的差距。我國大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的納稅服務(wù)大都是納稅人需要的共性服務(wù)，服務(wù)的個(gè)性化、專業(yè)化不強(qiáng)。在納稅服務(wù)中樹立分類服務(wù)的理念，針對納稅人的不同需求，提供多樣化的服務(wù)，增強(qiáng)納稅服務(wù)的個(gè)性化、專業(yè)化是我國當(dāng)前和今后相當(dāng)長的一段時(shí)期內(nèi)的努力方向。

五、結(jié) 論

鮮有文獻(xiàn)對稅制特征與稅收遵從之間的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證分析，本文的主要貢獻(xiàn)在于以28個(gè)國家為樣本對這一問題進(jìn)行了計(jì)量分析。結(jié)果顯示稅制的簡化、透明度與稅收遵從之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，自我估稅制度與稅收遵從之間并無顯著的關(guān)系。這表明稅制的簡化不僅可以降低稅收征收成本，而且可以促進(jìn)稅收遵從度的提高，而不同的估稅制度對稅收遵從并沒有造成顯著影響，自我估稅制度的主要作用在于降低成本，提高效率。

我國現(xiàn)行稅制的一個(gè)突出問題便是稅制過于復(fù)雜，簡化稅制將是我國未來稅制改革中面臨的一個(gè)重要問題，其困難在于稅制的簡化、透明與稅制的公平之間可能存在著深刻的矛盾。如何保持這二者之間的平衡將極大地考驗(yàn)稅法制定者的智慧。此外，復(fù)雜征管制度會(huì)顯著增加納稅難度，從而降低納稅人的納稅意愿。

本文的主要局限在以下兩個(gè)方面，其一，研究的樣本過小?；跀?shù)據(jù)的可獲得性，本文僅選擇了28個(gè)國家作為研究樣本，未來的研究可以進(jìn)一步增加研究樣本，檢驗(yàn)我們的研究結(jié)論是否在更大的范圍內(nèi)成立。其二，由在獲取相關(guān)數(shù)據(jù)上的困難，本文沒有對主要結(jié)論在不同的時(shí)間和空間是否成立進(jìn)行穩(wěn)定性檢驗(yàn)，未來的研究可以檢驗(yàn)上述結(jié)論在不同的時(shí)間和空間上是否成立。

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