淺談公允價(jià)值在資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則中的有效應(yīng)用

北京青年政治學(xué)院 王京

在目前我國市場機(jī)制尚不完善的情況下，公允價(jià)值在資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用難以合理的預(yù)計(jì)其是否能達(dá)到預(yù)期的目的，基于這種情況，本文對公允價(jià)值的發(fā)生發(fā)展以及其在資產(chǎn)減值中的應(yīng)用進(jìn)行分析，并對公允價(jià)值在資產(chǎn)減值中運(yùn)用提出相應(yīng)的對策以加強(qiáng)公允價(jià)值在資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則中的有效應(yīng)用。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中的公允價(jià)值應(yīng)用

（一）公允價(jià)值的提出與發(fā)展

1990年9月，美國證券交易委員會（SEC）主席理查德·C·布雷登在美國參議院的作證會上第一次提出了公允價(jià)值的觀點(diǎn)，轟動了美國以及國際會計(jì)界。對于公允價(jià)值的提出，一些組織出于預(yù)防和化解金融風(fēng)險(xiǎn)，曾先后對公允價(jià)值的出臺提出了一系列會計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)范。公允價(jià)值的出現(xiàn)，是此前的歷史成本計(jì)量法的最強(qiáng)有力的挑戰(zhàn)者。美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASB)對公允價(jià)值的推崇以及會計(jì)實(shí)務(wù)界對公允價(jià)值所持的態(tài)度等多方面的信息表明，公允價(jià)值在會計(jì)計(jì)量家族的發(fā)展已經(jīng)成為必然，并且成為最為重要的一員，在會計(jì)行業(yè)的理論與實(shí)務(wù)中的作用越來越重要。

公允價(jià)值的概念，國內(nèi)外會計(jì)界都持有不同的觀點(diǎn)：有的認(rèn)為公允價(jià)值只是市場價(jià)值的別稱，與市場價(jià)值沒有差別；有的稱公允價(jià)值是未來現(xiàn)金流量按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)后的現(xiàn)值等等不一而足。在我國具體的會計(jì)準(zhǔn)則中也多次提及了這一重要概念，并對公允價(jià)值作出了這樣的表述：公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。實(shí)質(zhì)上，市場價(jià)值和現(xiàn)值是公允價(jià)值的兩種表現(xiàn)形式，是體現(xiàn)公允價(jià)值不同于歷史成本計(jì)量屬性的多樣性特征；同時(shí)，也在另一方面說明了公允價(jià)值在實(shí)務(wù)操作中之所以困難重重的原因。當(dāng)然，區(qū)別于其它一些計(jì)量屬性，公允價(jià)值最突出的特征表現(xiàn)在其符合真實(shí)和公允的原則。在目前頒布的所有國際會計(jì)準(zhǔn)則中涉及采用公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則達(dá)到十幾個(gè)。公允價(jià)值會計(jì)的發(fā)展勢頭在各國已經(jīng)成為必然之勢。

（二）資產(chǎn)減值對公允價(jià)值的影響

在資產(chǎn)減值的會計(jì)準(zhǔn)則中大量提到了公允價(jià)值的使用，其中在資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量時(shí)，提出應(yīng)由資產(chǎn)的公允價(jià)值與處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)的減值處理方面，提到在將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)組的實(shí)際賬面價(jià)值在資產(chǎn)組賬面價(jià)值總額中所占的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入在很大程度上會提高資產(chǎn)減值會計(jì)信息的決策相關(guān)性，給投資者提供資產(chǎn)在特定時(shí)空條件下以銷售協(xié)議價(jià)格、市場價(jià)格和可獲得的最佳信息為基礎(chǔ)的層級結(jié)構(gòu)估計(jì)（減去處置費(fèi)用）的資產(chǎn)可收回金額的相關(guān)會計(jì)信息。

二、公允價(jià)值在資產(chǎn)減值中的現(xiàn)存問題

（一）公允價(jià)值的自身問題

由于理論自身固有的缺陷，公允價(jià)值的運(yùn)用不可能立時(shí)達(dá)到盡善盡美，如果一味的追求精確地結(jié)果反而會把情況搞得更加不堪。因?yàn)楸M管理論本身存在一定的缺陷，但是在實(shí)踐應(yīng)用上，公允價(jià)值確有其實(shí)用之處。公允價(jià)值的自身問題主要有：

公允價(jià)值計(jì)量框架不統(tǒng)一。在我國公允價(jià)值的研究還不成熟，其研究領(lǐng)域與研究方法還存在不足之處。我國對公允價(jià)值計(jì)量還沒有形成專門的準(zhǔn)則或者確立統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量框架，資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則在減值資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量上主要參考了IAS36（國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號）中的公允價(jià)值計(jì)量方法。我國制定的有關(guān)資產(chǎn)減值的法規(guī)只是籠統(tǒng)規(guī)定了企業(yè)在估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)按公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，從操作性這方面來說，其理論框架不是很明確，比較模糊，方法還需完善。

公允價(jià)值大多被看成一種計(jì)量屬性，或者說是多種計(jì)量屬性的總稱。按FASB發(fā)布的關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)概念的公告，在沒有相反的證據(jù)的前提下，初始確認(rèn)時(shí)已付或已收的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物即歷史成本或收入，一般都被假定為近似公允價(jià)值；由于現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)都是由市場確定或是可觀察的市場金額，所以它們是公允價(jià)值；現(xiàn)值只需排除以特定個(gè)體計(jì)量為計(jì)量目標(biāo)，采用市場上達(dá)成的價(jià)格，即以公允價(jià)值為計(jì)量目標(biāo)的現(xiàn)值亦符合公允價(jià)值定義。

實(shí)質(zhì)上，公允價(jià)值并不是真正意義上的第五種計(jì)量屬性，而只是另外四種計(jì)量屬性在市場交易形式下的一種再現(xiàn)或重復(fù)。它是一種多屬性的交叉重合，在計(jì)量屬性上具有“三性”：不確定性，公允價(jià)值本身是現(xiàn)行市價(jià)還是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這一點(diǎn)很難斷定；變動性，由于市場交易具有可直接確認(rèn)、可觀察、只能估計(jì)等多種屬性，因而公允價(jià)值是隨市場交易情況的變動而變動的；集合性，公允價(jià)值是在市場交易情況下對另外四種計(jì)量屬性的一種再現(xiàn)或重復(fù)，實(shí)際上是多種屬性的集合。

但是，如果將公允價(jià)值看作是同一種計(jì)量屬性，那么如何區(qū)分歷史成本與公允價(jià)值?如果說公允價(jià)值包含了所有的計(jì)量屬性，而公允價(jià)值本身又是一種計(jì)量屬性，邏輯上就無法自圓其說。

（二）導(dǎo)致大量盈余的操縱

大多數(shù)學(xué)者與實(shí)務(wù)界人士都意識到利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱是一個(gè)問題。國外有研究也表明了這一點(diǎn)，如Zucca研究發(fā)現(xiàn)，在美國，大多數(shù)公司都是在盈利達(dá)不到日常水平時(shí)對公司資產(chǎn)進(jìn)行減值(巨額沖銷)，但仍有四分之一的公司是將減值與其他利得或高乎尋常的盈利相沖銷(收益平滑化)，這些調(diào)查結(jié)果支持了減值被用于盈余操縱這一論點(diǎn)。眾所周知，資產(chǎn)減值在很大程度上取決于會計(jì)人員的職業(yè)判斷，由于其準(zhǔn)確度不可確認(rèn)，誰能否認(rèn)我國的資產(chǎn)減值不可以用來進(jìn)行盈余操縱呢?如為了達(dá)到證監(jiān)會要求的IPO資格、避免ST或達(dá)到配股要求資格，不惜巨額沖銷或微利，這方面的研究成果已有很多。所以，本準(zhǔn)則才規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

（三）減值準(zhǔn)備披露的清晰度不是很明確

在金融危機(jī)的背景下，有的企業(yè)為了規(guī)避經(jīng)濟(jì)寒冬，維持企業(yè)效益，如有些上市公司將一些不合法規(guī)或者其他規(guī)定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)放到其他應(yīng)收款中進(jìn)行核算，在給這些不合法規(guī)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)披上合法外衣的同時(shí)，也大大增加了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基礎(chǔ)，從而增加了企業(yè)當(dāng)年的管理費(fèi)用，減少了利潤，同時(shí)也減少了納稅，導(dǎo)致企業(yè)的減值準(zhǔn)備披露的清晰度極為模糊。

三、公允價(jià)值在資產(chǎn)減值中的對策分析

（一）加強(qiáng)績效考評制度的管理

公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入無疑在很大程度上會提高資產(chǎn)減值會計(jì)信息的決策相關(guān)性，給投資者提供資產(chǎn)在特定時(shí)空條件下以銷售協(xié)議價(jià)格、市場價(jià)格和可獲得的最佳信息為基礎(chǔ)的層級結(jié)構(gòu)估計(jì)（減去處置費(fèi)用）的資產(chǎn)可收回金額的相關(guān)會計(jì)信息。

一些學(xué)者認(rèn)為加強(qiáng)績效考評制度管理，將績效指標(biāo)逐層分解、細(xì)化，指標(biāo)之間相互制約，相互牽制，有助于縮小上市公司利用公允價(jià)值產(chǎn)生資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱的空間。我們所知道的是，在某種程度上這些指標(biāo)體系會相應(yīng)地縮小操作空間，但最終能起多少作用尚且難以預(yù)料，何況由誰來考核指標(biāo)，如何保證指標(biāo)的公正性又將是一個(gè)難以解決的問題，中國證券委一度推出的SP政策中配套指標(biāo)，最后還不是被上市公司大肆盈余操縱?

（二）與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同

一直以來，許多反傾銷案件的發(fā)起國指責(zé)我國企業(yè)沒有依據(jù)國際通行的會計(jì)準(zhǔn)則做賬，其中是否以公允價(jià)值計(jì)量也是他們攻擊的目標(biāo)，并以此為借口對我國涉案企業(yè)征收高額反傾銷稅，這種借口甚至影響到對反傾銷案件的判決。2006年2月，我國的新會計(jì)準(zhǔn)則頒布了，這種借口也不復(fù)存在了，公允價(jià)值計(jì)量也納入了新會計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中。標(biāo)準(zhǔn)化是匯集國際化的理想狀態(tài)，更是眾多國際機(jī)構(gòu)，會計(jì)組織和職業(yè)途徑的終極目標(biāo)。所謂標(biāo)準(zhǔn)化，就意味著對所有的會計(jì)事項(xiàng)采用同一種會計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)則，不僅僅要消除各國會計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，更要實(shí)現(xiàn)各國會計(jì)實(shí)務(wù)的統(tǒng)一?？傊?，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化要求會計(jì)國際化的高度發(fā)展，嚴(yán)格限制國別差異，從而形成一個(gè)高度統(tǒng)一的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。在當(dāng)前的國際政治經(jīng)濟(jì)背景下，是否能夠最終消除各國在政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化和習(xí)慣等方面的差異，達(dá)到全球的大一統(tǒng)狀況，還很難判斷，因此這還只是會計(jì)理論界追求的一個(gè)理想境界。

會計(jì)的國際趨同是大勢所趨，是世界經(jīng)濟(jì)一體化不斷深化，全球化的國際資本市場和貨幣市場高度發(fā)展的內(nèi)在要求。我國作為新興市場經(jīng)濟(jì)國家，應(yīng)當(dāng)抓住機(jī)遇好挑戰(zhàn)，結(jié)合我國的實(shí)際情況，積極融入到會計(jì)國際趨同的進(jìn)程中，以求有所作為。

（三）保留現(xiàn)行資產(chǎn)減值計(jì)提方式

暫時(shí)保留現(xiàn)行減產(chǎn)減值計(jì)提方式，部分行業(yè)或地區(qū)進(jìn)行小范圍試驗(yàn)。正如建立經(jīng)濟(jì)特區(qū)一樣，可在部分市場機(jī)制比較完善的地區(qū)或行業(yè)小范圍推廣使用公允價(jià)值會計(jì)，而不是如此大規(guī)模地在所有上市公司推廣公允價(jià)值，發(fā)現(xiàn)問題再予以改進(jìn)，這樣造成的損失可能會小些，避免2001年當(dāng)年推廣公允價(jià)值當(dāng)年取消的狼狽做法。

當(dāng)然，以上所述的一些方法僅是一時(shí)之計(jì)，并不能從根本上解決問題，從長計(jì)議，最佳解決方法還是應(yīng)努力完善公司的治理結(jié)構(gòu)，否則，還有可能出現(xiàn)其他的操縱現(xiàn)象。公司的治理結(jié)構(gòu)是嚴(yán)格執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)部保障機(jī)制，因此市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須將公司治理結(jié)構(gòu)監(jiān)管作為一項(xiàng)基礎(chǔ)工作引入監(jiān)管范疇，著眼于信息的源頭，以此提高信息披露監(jiān)管的水平和效率。

四、總結(jié)

總之，從發(fā)展的眼光看，按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量是必然趨勢，在公允價(jià)值逐步成熟的過程中，不能單單看到公允價(jià)值容易被操縱的局限性這一方面，應(yīng)全面的考察其使用的環(huán)境及有效性。實(shí)質(zhì)上，公允價(jià)值還能夠滿足外部投資者對公司價(jià)值信息的需求。我們應(yīng)該在總結(jié)前期經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，加大對公允價(jià)值的研究力度，并努力創(chuàng)造研究成果在我國會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用的機(jī)會，積極推廣公允價(jià)值的普及范圍。同時(shí)，雖然公允價(jià)值會計(jì)能更好地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，更符合實(shí)物資本保全的要求，更有利于提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，但是，認(rèn)為公允價(jià)值會計(jì)極可能取代歷史成本會計(jì)成為21世紀(jì)最主要的計(jì)量模式，尚言之過早。今后發(fā)展的趨勢是，在相當(dāng)長時(shí)間內(nèi)，歷史成本會計(jì)和公允價(jià)值會計(jì)可能同時(shí)并存。

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