新會計準則下長期股權投資的成本核算問題探討

摘要:我國新《企業(yè)會計準則》的頒布和實施.使我國的會計準則在與國際會計準則趨同方面又前進了一大步,并對長期股權投資問題制定了新的處理方法,以使長期股權投資更加科學與準確,因此,對投資收益和投資成本進行核算就尤為重要。本文就此問題進行探討,以便正確地進行會計實務,為企業(yè)節(jié)省成本,創(chuàng)造更大的效益。

關鍵詞:新會計準則 長期股權投資 成本核算

2006年2月15日,財政部頒布的《新企業(yè)會計準則》(以下簡稱“新準則”)引起了社會各界的廣泛關注并給予了高度評價。其中對長期股權投資準則作了較大的修訂,《長期股權投資》作為單獨的一個準則,規(guī)范了權益結(jié)合法和購買法兩種合并會計處理方法,合并理念也由母公司理論轉(zhuǎn)為經(jīng)濟主體理論等等,也是與國際慣例趨同的需要,同時也給我們會計實務帶來較大的挑戰(zhàn)。本文就此做以下探討:

一、新準則下長期股權初始成本確認更為具體、準確

(一)以現(xiàn)金購入的長期股權投資,應按實際支付的購買價款以及支付的稅金、手續(xù)費等直接相關費用作為初始投資成本,不包括為取得投資所發(fā)生的評估、審計、咨詢等費用,也不包括支付的價款中包含的已經(jīng)宣告,但尚未領取的現(xiàn)金股利或利潤,這一部分只能作為應收項目處理。

(二)以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資,應按發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。

(三)投資者投人的長期股權投資,是指投資者將其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)形成的長期股權投資。應按投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

(四)通過債務重組取得的長期股權投資,即將債務轉(zhuǎn)為資本的,其債權人的初始投資成本應按享有股份的公允價值以及相關稅費確認為對債務人的投資,重組債權的賬面余額與債權人的初始投資成本之間的差額,計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益。若沖減后減值準備仍有余額的,應予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。債務重組采用以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的,債權人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值以及修改其他債務條件后債權的公允價值沖減重組債權的賬面余額,之間差額同上述情況處理。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的,債權人不應當確認。

(五)企業(yè)合并時取得的長期股權投資,其初始投資成本應當按照如下方法確定:

企業(yè)合并的方式不僅可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,還可以分為控股合并、吸收合并和新設合并?？毓珊喜⑹侵负喜⒎皆谄髽I(yè)合并中取得對被合并方的控制權,被合并方在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營,合并方確認企業(yè)合并形成的對被合并方的投資。吸收合并是指合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn),合并后注銷被合并方的法人資格,被合并方原持有的資產(chǎn)、負債,在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負債。新設合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷,重新注冊成立一家新的企業(yè)。所以都涉及將被合并方資產(chǎn)、負債納入合并方企業(yè)賬簿的事宜,而不存在通過企業(yè)合并取得長期股權投資的事項。而控股合并后被合并方仍存續(xù)則不會涉及將被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債納入合并方企業(yè)賬簿的事宜,但會產(chǎn)生通過企業(yè)合并取得長期股權投資的事項。

二、長期股權投資成本核算成本法

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)定:采用成本法核算的長期股權投資,投資企業(yè)確認投資收益,僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

根據(jù)新準則的規(guī)定。成本法的核算方法,在時間上不必區(qū)分投資年度與投資以后年度,只要在表格中計算出截至本次止累計應得額及累計實得額、在備查賬戶中查出截至上次止已入賬的“長期股權投資”初始成本及余額、“投資收益”的余額,結(jié)合成本法的具體規(guī)定進行分析判斷,就能對本次做出正確的賬務處理。一般本次分派的現(xiàn)金股利或利潤為以前年度實現(xiàn)的凈利潤,實際工作中被投資企業(yè)一般一年分派一次利潤,也有個別年份被投資企業(yè)一年分派兩次利潤的情況(即下半年分派中期利潤)。若被投資企業(yè)分派兩次利潤時,投資企業(yè)仍按同樣的方法做兩次賬務處理,只是在下半年宣告分派中期利潤時,投資企業(yè)累計應享有的凈利潤分配額應包括上半年的應享有的凈利潤分配額(根據(jù)被投資企業(yè)公布的半年報計算)。對于長期股權投資成本有時需要沖減,有時為不沖減也不沖回,有時需要部分或全部沖回,若需要沖回時沖回的金額最多只能沖回至初始投資成本額,在確定沖回的余額時同時應考慮本次計人投資收益賬戶貸方的金額+已入賬的投資收益賬戶的貸方余額<或=累計應享有的凈利潤分配額。

在實際工作中,當投資方對被投資方產(chǎn)生控制時,舊準則要求按權益法處理,新準則改為按成本法。新準則規(guī)定,在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時,按規(guī)定確定初始成本后.投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額.確認為商譽,投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應當計人當期損益。在被投資企業(yè)取得盈利的情況下,投資企業(yè)的資產(chǎn)和權益將減少。

三、長期股權投資的成本核算權益法

按照新準則的規(guī)定,投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資應采用權益法核算。這一規(guī)定將權益法的適用范圍進行了調(diào)整,適用范圍不再包括投資企業(yè)對被投資單位具有控制關系的長期股權投資。權益法是指投資最初以投資成本計量,以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有權益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。在權益法下,長期股權投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益的變動而變動,包括被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損以及其他所有者權益項目的變動。

新準則在長期股權投資計量方面的變化主要表現(xiàn)在長期股權投資差額的處理方法。股權投資差額是指采用權益法核算長期股權投資時,初始成本與應享有被投資單位所有者權益的份額的差額。與舊準則中長期股權投資的初始成本與應享有被投資單位所有權的份額進行比較來判斷是否該計入當期損益、調(diào)整成本來說。新準則引入了公允價值的概念,用投資企業(yè)占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額來反映其所占有的該企業(yè)的份額.無疑是為了更好地遵循謹慎原則,防止某些企業(yè)利用股權投資差額調(diào)節(jié)利潤。

四、結(jié)論

因此,當投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響時,應采用權益法核算;當對被投資企業(yè)無任何重大影響時,企業(yè)至多是一個戰(zhàn)略投資者,企業(yè)應采用成本法核算。總之,成本法和權益法的適用,對應承擔的被投資單位凈虧損的會計處理作了重大的改進。同時,確立了成本法核算的基準地位,它在引入公允價值方面體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則趨同的特點。在權益法核算中,取消了“長期股權投資差額”會計科目和在長期股權投資減值準備方面,降低了企業(yè)利用這些原則操作造成的失誤,增大了企業(yè)利潤的空間。

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作者簡介:張艷梅,女,1973年11月2日,會計師,會計方向,昆明世博園股份有限公司。