淺析新會計準則下長期股權(quán)投資會計核算及其稅務(wù)處理

彭改蓮

摘要:本文論述了新會計準則下長期股權(quán)投資的的會計核算及其稅務(wù)處理,包括長期股權(quán)投資核算范圍的變化,初始成本確認,以及長期股權(quán)投資的后續(xù)計量及其處置,并對各個核算環(huán)節(jié)中的稅務(wù)處理進行了具體解析。

關(guān)鍵詞:長期股權(quán)投資;會計核算;稅務(wù)處理

新會計準則的實施對會計業(yè)務(wù)的核算和披露產(chǎn)生了重大影響,有些業(yè)務(wù)的會計處理甚至發(fā)生了根本性的變化。本文僅論述新會計準則下長期股權(quán)投資的的會計核算及其稅務(wù)處理,包括核算范圍,初始成本確認,長期股權(quán)投資的后續(xù)計量及其處置,并說明長期股權(quán)投資核算環(huán)節(jié)中的稅務(wù)處理。

一、長期股權(quán)投資的核算范圍

原《投資》準則包括股權(quán)投資、債權(quán)投資,并且劃分為長期投資和短期投資。

新準則僅規(guī)范長期股權(quán)投資,債權(quán)投資和短期股權(quán)投資納入《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范。

二、長期股權(quán)投資的初始計量及其稅務(wù)處理

在新會計準則中, 對長期股權(quán)投資的取得情形進行了更細致、更科學的劃分, 并針對不同情形分別規(guī)定了長期股權(quán)投資初始投資成本的確認方法, 具體規(guī)定如下:

1.以非企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資

(1)以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當按照實際支付的購買價款作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資,實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。以這種購買的方式取得的長期股權(quán)投資,會計上對于初始成本的計量及其確認和稅法一致,一般不需要做納稅調(diào)整。

(2)以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資,其初始成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除,溢價收入不足的,應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。按照稅法的規(guī)定,應(yīng)以該項投資的公允價值為基礎(chǔ)確定其計稅成本。在此,如果權(quán)益性證券的公允價值與該項投資的公允價值不相等,則投資企業(yè)需要對這種暫時性差異進行會計處理,并依據(jù)稅法規(guī)定對應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整。

(3)投資者投入的長期股權(quán)投資,應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允的時,應(yīng)以公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

(4)通過非貨幣資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資,在具有商業(yè)實質(zhì)并且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的情況下,新會計準則要求按照換出資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費來確定換入長期股權(quán)投資的入賬價值,涉及補價的,應(yīng)該減去收到的補價或者加上支付的補價;當換入長期股權(quán)投資的公允價值更加可靠時,應(yīng)該直接以該項投資資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費來確定入賬價值。稅法要求按照投資資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費來確定計稅成本。

在正常情況下,換出資產(chǎn)的公允價值與換入長期股權(quán)投資的公允價值是相等的,不需要進行納稅調(diào)整。在特殊情況下,換出資產(chǎn)的公允價值與換入股權(quán)投資的公允價值不相等,可以直接以該股權(quán)投資的公允價值入賬,同時確認非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,這樣可以避免由于投資的入賬價值與計稅成本不一致所進行的納稅調(diào)整。在不具有商業(yè)實質(zhì)或換入與換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的前提下,新會計準則規(guī)定,以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ),確定換入長期股權(quán)投資的入賬價值,并且不確認換出資產(chǎn)的損益。而稅法規(guī)定,企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資,應(yīng)在交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。在這種情況下,需要對暫時性差異進行會計處理,同時還要依據(jù)稅法規(guī)定對應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整。

(5)以債務(wù)重組方式取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本為長期股權(quán)投資的公允價值。 其中包括取得時發(fā)生的相關(guān)稅費。會計準則和稅法的規(guī)定是一致的,不涉及納稅調(diào)整的問題。

2.以同一控制下的企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資

依據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定,合并日長期股權(quán)投資的入賬價值是按照被合并方所有者權(quán)益賬面價值的占有份額確定的,長期股權(quán)投資的初始成本與合并方支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務(wù)的賬面價值,發(fā)行股份的面值之間的差額,當調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。同一控制下的企業(yè)合并中,與投資相關(guān)的直接費用,如合并時發(fā)生的審計費、評估費、法律服務(wù)費等,計入當期損益。按照稅法規(guī)定,必須按照投資資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費來確定長期股權(quán)投資的計稅成本,因此,長期股權(quán)投資初始計量中的暫時性差異,主要是被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額與長期股權(quán)投資的公允價值加上相關(guān)稅費后的總額之間的差異,對于這種暫時性差異,應(yīng)該按照適用的所得稅稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。合并中發(fā)生的直接相關(guān)費用,已經(jīng)按照會計準則計入了當期損益,需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額;如果合并中企業(yè)支付的對價是非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)該計算非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,并計入應(yīng)納稅所得額。

例:P公司和S公司為同一集團內(nèi)的子公司,P公司以一幢閑置的廠房投資給S公司,取得S公司80%的股份,廠房的賬面原值為2000萬元,已提折舊500萬元,廠房與取得股份的公允價值均為1800萬元,當日S公司所有者權(quán)益的賬面價值為2000萬元。合并時發(fā)生了審計費、資產(chǎn)評估費等相關(guān)費用10萬元,假設(shè)該項投資不涉及其他相關(guān)稅費,P公司適用的所得稅稅率為25%。

很顯然,這種情況屬于同一控制下的企業(yè)合并,P公司取得的該項長期股權(quán)投資的入賬金額為S公司所有者權(quán)益的賬面價值的份額,為1600萬元(2000萬元×80%),賬務(wù)處理如下:

第一步,先將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借:固定資產(chǎn)清理1500萬元

累計折舊500萬元

貸:固定資產(chǎn)2000萬元

第二步,長期股權(quán)投資入賬

借:長期股權(quán)投資1600萬元

貸:固定資產(chǎn)清理1500萬元

資本公積 100萬元

對于企業(yè)合并中發(fā)生的審計費、資產(chǎn)評估費等直接相關(guān)費用,會計處理如下:

借:管理費用 10萬元

貸:銀行存款 10萬元

在此,長期股權(quán)投資的計稅成本就是其公允價值1800萬元與相關(guān)直接費用10萬元的合計,而會計上確認的入賬價值是1600萬元,即S公司所有者權(quán)益賬面價值80%的份額,因此產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異210萬元。按照未來適用25%的稅率計算,確認遞延所得稅資產(chǎn)的會計分錄為:

借:遞延所得稅資產(chǎn) 52.5

貸:所得稅費用 52.5

在稅務(wù)處理方面,稅法要求將該項交易分解為按公允價值銷售固定資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理,在合并當年,計算確認廠房的轉(zhuǎn)讓所得,其中發(fā)生的審計費、資產(chǎn)評估費等10萬元不得在當年稅前扣除。廠房的轉(zhuǎn)讓所得為100萬元(1600-1500),相關(guān)直接費用10萬元,因此,合并當年申報納稅時應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額110萬元,調(diào)增應(yīng)交所得稅27.5萬元。

3.以非同一控制下的企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資

非同一控制下的企業(yè)合并中,更多體現(xiàn)的是市場經(jīng)濟條件下的公平和自愿的原則。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定,非同一控制下的控股合并中,購買方應(yīng)當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按轉(zhuǎn)出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值以及為投資所發(fā)生的各項直接相關(guān)費用為基礎(chǔ)確定投資的入賬價值。如果合并中涉及非貨幣性資產(chǎn)交易,則按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價值和賬面價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。因此,長期股權(quán)投資的入賬價值和其計稅成本是基本一致的,資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的會計核算和稅務(wù)處理也基本相同,不需要作納稅調(diào)整。

如果非同一控制下的企業(yè)合并是以企業(yè)整體資產(chǎn)(包括獨立核算的分支機構(gòu))轉(zhuǎn)讓換取被投資單位的股權(quán),且取得的非股權(quán)支付額不高于所取得股權(quán)的票面價值20%,按照【國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知】(國稅發(fā)[2000]118號)的規(guī)定,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認,股權(quán)投資的計稅成本可直接以換出資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定,不需要確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。而按照會計準則的規(guī)定,對長期股權(quán)投資的的入賬價值仍然以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定,并計算確認資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。在會計核算方面,對長期投資的入賬價值與計稅成本之間的暫時性差異,應(yīng)按照未來適用所得稅稅率計算并確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。在稅務(wù)處理方面,對于會計上確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

三、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量及其稅務(wù)處理

長期股權(quán)投資的后續(xù)計量也就是對于已經(jīng)確認的一項長期股權(quán)投資是采用成本法還是權(quán)益法核算,會計準則對于這兩種方法的適用有明確的規(guī)定,不得隨意選擇。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的,長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的、對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資采用成本法核算。對于長期股權(quán)投資的后續(xù)計量,會計準則和稅法的規(guī)定不一致,反映在會計核算和稅務(wù)處理上的差異較大。稅法不承認權(quán)益法的核算方法,只承認成本法的核算原則。

1.成本法的核算

采用成本法核算的長期股權(quán)投資,核算方法如下:

(1)初始投資或追加投資時,按照初始投資或追加投資時成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

(2)被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中,投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分,確認為當期投資收益;但投資企業(yè)確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分,應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

成本法的核算原則和稅法基本一致,在計算應(yīng)納稅所得額時一般不會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或者可抵扣暫時性差異,也不需要作納稅調(diào)整。

2.權(quán)益法的核算及其稅務(wù)處理

所謂權(quán)益法,也就是長期股權(quán)投資以初始投資成本計量后,在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。權(quán)益法的具體核算方法如下:

(1)初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步,該部分經(jīng)濟利益流入應(yīng)作為收益處理,計入取得投資當期的營業(yè)外收入,同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽及不符合確認條件的資產(chǎn)價值。初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。

例:A公司支付2000萬元取得B公司30%的股權(quán),A公司能夠?qū)公司施加重大影響,采用權(quán)益法核算。取得投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)公允價值11000萬元,負債公允價值5000萬元,可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。則A公司應(yīng)進行的會計處理為:

借:長期股權(quán)投資——B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

注:取得的份額為1800萬元(6000×30%),支付的代價為2000萬元,多付的200萬元為商譽,仍保留在長期股權(quán)投資的余額中。

假設(shè)投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元,則A公司應(yīng)進行的處理為:

借:長期股權(quán)投資——B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

借:長期股權(quán)投資——B公司(成本) 100

貸:營業(yè)外收入 100 (捐贈利得)

注:取得的份額為2100萬元(7000×30%),支付的代價為2000萬元,少付的100萬元視同接受捐贈,計入營業(yè)外收入。

在稅務(wù)處理方面,長期股權(quán)投資的初始投資成本無論大于,還是小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,都不調(diào)整長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,其差額也不應(yīng)當計入當期損益。會計上計入當期損益的,在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)進行納稅調(diào)整。因此,本例中對于B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元時,A公司所做的會計處理稅法是不予承認的,應(yīng)該在計算應(yīng)納稅所得額時做調(diào)整,即調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元,同時對于長期股權(quán)投資的初始成本也應(yīng)該在必要的時候調(diào)減100萬元。

(2)持有期間的損益調(diào)整

投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外),調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,并確認為當期投資損益。

投資企業(yè)應(yīng)確認分擔的被投資單位發(fā)生的凈損失的份額,首先減記長期股權(quán)投資的賬面價值;其次,在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下,沖減其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益(融資租賃產(chǎn)生的長期應(yīng)收款)賬面價值;再次,投資企業(yè)負有承擔額外損失義務(wù)的,應(yīng)按預(yù)計將承擔的義務(wù)金額確認預(yù)計負債,并計入當期投資損失;最后,如果還有超額損失,將在賬外進行備查登記。當被投資單位以后實現(xiàn)盈利時,按以上相反順序處理。

被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,將歸屬于投資企業(yè)的部分,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時增加或減少資本公積。

在稅務(wù)處理方面,投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,已按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額,確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的,在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)進行納稅調(diào)整。即,會計核算確認了投資收益的,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,會計上確認了投資損失的,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分,減少長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ),在必要的時候也要回復(fù)其初始計稅成本。

投資企業(yè)不能確認被投資單位發(fā)生的凈虧損,被投資單位發(fā)生的凈虧損只能由被投資單位以后年度的所得彌補。稅法規(guī)定,企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補,但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。企業(yè)對外投資期間,長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)保持不變。投資企業(yè)確認了被投資單位發(fā)生的凈虧損的,應(yīng)按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。

四、長期股權(quán)投資減值及其稅務(wù)處理

期末,當長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價值時,應(yīng)當按照“資產(chǎn)減值”準則有關(guān)規(guī)定處理,計提長期股權(quán)投資減值準備。對于計提的減值準備在持有期間不允許轉(zhuǎn)回,直至相關(guān)投資被處置時才予以轉(zhuǎn)出。計提減值的賬務(wù)處理是:

借:資產(chǎn)減值損失

貸:長期股權(quán)投資減值準備

企業(yè)根據(jù)會計準則確認的長期股權(quán)投資減值損失,屬于會計處理的內(nèi)容,在企業(yè)所得稅上不予確認,應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn),同時根據(jù)稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。

例:2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金800萬元給B公司,受讓B公司持有的C公司15%的股權(quán),2008年C公司發(fā)生巨額虧損,2008年末甲公司對C公司的投資按當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值為750萬元(根據(jù)金融工具確認和計量準則),長期投資的賬面價值為800萬元,需計提50萬元減值準備:甲公司賬務(wù)處理如下:

借:資產(chǎn)減值損失 50萬元

貸:長期股權(quán)投資減值準備50萬元

這樣長期股權(quán)投資的賬面價值為750萬元,而計稅基礎(chǔ)為800萬元,賬面價值小于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生50萬元的可抵扣時間性差異,形成12.5萬元的遞延所得稅資產(chǎn)(50萬元×25%=12.5,假設(shè)稅率為25%),賬務(wù)處理為:

借:遞延所得稅資產(chǎn) 12.5萬元

貸:所得稅費用 12.5萬元

同時甲公司在2008年繳納所得稅時,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額50萬元,調(diào)增應(yīng)納所得稅12.5萬元。

在稅務(wù)處理上,必須按照稅法的規(guī)定進行確認,才允許在稅前扣除。長期股權(quán)投資出現(xiàn)以下一項或若干項情形時,才能確認為長期股權(quán)投資發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害:被投資方已依法宣告破產(chǎn)、撤銷、關(guān)閉或被注銷、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照;投資方財務(wù)狀況嚴重惡化,累計發(fā)生巨額虧損,已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上,且無重新恢復(fù)經(jīng)營的改組計劃等;被投資方財務(wù)狀況嚴重惡化,累計發(fā)生巨額虧損,被投資方的股票從證券交易市場摘牌,停止交易1年或1年以上;被投資方財務(wù)狀況嚴重惡化,累計發(fā)生巨額虧損,已進行清算。

企業(yè)的長期股權(quán)投資當有確鑿證據(jù)表明已形成財產(chǎn)損失,或者已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時,應(yīng)扣除可收回金額以及責任和保險賠款后,再確認發(fā)生的財產(chǎn)損失。已按永久或?qū)嵸|(zhì)性損害確認財產(chǎn)損失的各項長期股權(quán)投資必須保留會計記錄。企業(yè)的長期股權(quán)投資因發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害情形,應(yīng)依據(jù)下列證據(jù)認定財產(chǎn)損失:有關(guān)被投資方破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件,工商部門注銷、吊銷文件,政府有關(guān)部門的行政決定文件,終止經(jīng)營、停止交易的法律或其他證明文件,有關(guān)資產(chǎn)的成本和價值回收情況說明,被投資方清算剩余財產(chǎn)分配情況的證明。

五、長期股權(quán)投資處置及其稅務(wù)處理

處置長期股權(quán)投資,其賬面價值與實際取得價款的差額,應(yīng)當計入當期損益,即投資收益。同時因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的,處置該項投資時應(yīng)當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當期損益(投資收益)。處置時的賬務(wù)處理是:

借:銀行存款

長期股權(quán)投資減值準備

資本公積——其他資本公積

貸:長期股權(quán)投資——××公司(成本)

——××公司(損益調(diào)整)

——××公司(其他權(quán)益變動)

投資收益(借或貸)

在稅務(wù)處理上,企業(yè)處置長期股權(quán)投資,屬于《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。按照《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定,企業(yè)對外投資期間,投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。第十六條規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用,可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。所以,企業(yè)處置長期股權(quán)投資,其計稅基礎(chǔ)與實際取得價款的差額,應(yīng)當計入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。相關(guān)稅務(wù)處理如下:

第一,被投資企業(yè)對投資方的分配支付額,其來源于被投資單位累計未分配利潤和累計盈余公積的部分,視為股息性的所得,按股息所得的規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅;對超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積的部分,低于投資方的投資成本的,視為投資回收,應(yīng)沖減投資成本;超過投資成本的部分,視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得,依法繳納企業(yè)所得稅。

第二,企業(yè)在一般的股權(quán)買賣中,應(yīng)按【國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知】(國稅發(fā)[2000]118號)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,不得確認股息性質(zhì)的所得。

第三,企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時,應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)改組改制中若干所得稅問題的暫行規(guī)定>的通知》(國稅發(fā)[1998]97號)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)。投資方應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應(yīng)確認為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅,影響企業(yè)改組活動,在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。

參考文獻:

[1]《會計》.中國注冊會計師協(xié)會編,北京:中國財政經(jīng)濟出版社.2008年3月.

[2]《稅法Ⅱ》.全國注冊稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組,北京:中國稅務(wù)出版社.2008年1月.

[3]余興無:《長期股權(quán)投資初始計量的會計與稅務(wù)處理》[J].《財會月刊》,2008,7 : 32-33.