關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性研究

張瑋華

摘要 ：獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師的靈魂，沒有獨(dú)立性，獨(dú)立審計(jì)就不能獲得社會(huì)公眾的信任，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)就失去其存在的價(jià)值。如何加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)行業(yè)發(fā)展的首要問題，本文在對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性現(xiàn)狀考察的基礎(chǔ)上 ,系統(tǒng)分析了影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響因素，并提出了改進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對策。

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性；影響因素；解決對策

近幾年來世界范圍內(nèi)財(cái)務(wù)欺詐案件的頻繁發(fā)生 ,與之相關(guān)聯(lián)的審計(jì)失敗事件 ,使獨(dú)立審計(jì)人員的誠信受到人們的質(zhì)疑 , 自從1721 年英國“南海公司事件”促成世界上第一個(gè)注冊會(huì)計(jì)師的誕生以來, 在美國 2001 年ENRON 公司的轟然倒塌聲中注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)再一次引起了世人的關(guān)注。“安達(dá)信”一個(gè)享譽(yù)全球的“老字號(hào)”, 撞上了命運(yùn)的“礁石”。注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)也正面臨著前所未有的信任危機(jī)。超然獨(dú)立的注冊會(huì)計(jì)師如何才能抹去在世人眼中的污點(diǎn), 繼續(xù)保持獨(dú)立、規(guī)范執(zhí)業(yè)成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。

1注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性含義

注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立是雙向獨(dú)立，即獨(dú)立于被審計(jì)單位，又獨(dú)立于審計(jì)委托人，其內(nèi)涵包括獨(dú)立的主體，獨(dú)立的對象，獨(dú)立的內(nèi)容以及獨(dú)立的審計(jì)過程等四方面，獨(dú)立性要求注冊會(huì)計(jì)師具有形式上的獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。要求注冊會(huì)計(jì)師必須達(dá)到精神獨(dú)立和形式獨(dú)立并重，精神獨(dú)立是指不允許注冊會(huì)計(jì)師的觀點(diǎn)和結(jié)論變得依賴和屈從于持反對意見的利害關(guān)系人施加的任何壓力和影響，形式獨(dú)立是對第三者而言的，即注冊會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)出獨(dú)立于委托單位的身份，注冊會(huì)計(jì)師必須同時(shí)具備實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立，二者缺一不可。

2影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素

2.1委托代理理論視角下的畸形的審計(jì)關(guān)系。

若從委托代理理論的角度來看審計(jì)關(guān)系中的獨(dú)立性。每個(gè)人都是理性的“經(jīng)濟(jì)人”，追求效用的最大化。在委托代理關(guān)系中，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，產(chǎn)生委托人與代理人的信息不對稱，因此，委托代理的核心就是作為委托人的股東怎樣才能以最小的代價(jià)，使得作為代理人的經(jīng)營者愿意為委托人的目標(biāo)和利益而努力工作。而審計(jì)師的產(chǎn)生源于所有者與經(jīng)營者之間的委托代理關(guān)系，且所有者與審計(jì)師構(gòu)成了新的委托代理關(guān)系。委托代理關(guān)系發(fā)展到今天早已偏離了初衷，經(jīng)營者實(shí)際上控制著企業(yè)，由經(jīng)營者來實(shí)施委托注冊會(huì)計(jì)師對其審計(jì)，而注冊會(huì)計(jì)師在與經(jīng)營者有利益瓜葛時(shí)再去代表所有者監(jiān)督經(jīng)營者，這已經(jīng)不太現(xiàn)實(shí)。在畸形的委托代理關(guān)系中，注冊會(huì)計(jì)師顯得極為被動(dòng)，一方是聘請他們并支付費(fèi)用的管理當(dāng)局，一方是社會(huì)大眾。為了不被解聘丟掉客戶，注冊會(huì)計(jì)師有時(shí)只能違心地出具虛假證明，從而結(jié)果使審計(jì)獨(dú)立性遭到極大破壞。

2.2社會(huì)的誠信度。

近年來整個(gè)社會(huì)的誠信度下降，影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所（審計(jì)事務(wù)所）審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的獨(dú)立性。由于注冊會(huì)計(jì)師和審計(jì)師是社會(huì)的一員，所以他們的行為必然受到社會(huì)的影響，于是出現(xiàn)個(gè)別人的職業(yè)道德下降，以經(jīng)濟(jì)利益換取獨(dú)立性的現(xiàn)象。如果把審計(jì)獨(dú)立性問題放在當(dāng)前的社會(huì)背景下考察，它只是整個(gè)社會(huì)職業(yè)道德下降的一個(gè)縮影。審計(jì)獨(dú)立性中暴露出的問題僅僅是整個(gè)社會(huì)眾多誠信問題中的一個(gè)，因?yàn)樗婕暗睦﹃P(guān)系人眾多，才引起人們的特別關(guān)注。

2.3企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)環(huán)境。

企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)環(huán)境嚴(yán)峻也是影響?yīng)毩⑿缘囊粋€(gè)因素。一般來說，只有在被審單位管理當(dāng)局有舞弊動(dòng)機(jī)或行為時(shí)，被審單位管理當(dāng)局才會(huì)尋求與會(huì)計(jì)師事務(wù)所（審計(jì)事務(wù)所）的合作，從而造成審計(jì)的不獨(dú)立。所以，審計(jì)不獨(dú)立往往和會(huì)計(jì)舞弊密切相關(guān)，許多不獨(dú)立的審計(jì)行為實(shí)際上是會(huì)計(jì)師事務(wù)所（審計(jì)事務(wù)所）有意或無意參與了會(huì)計(jì)舞弊的結(jié)果。因此，單純由審計(jì)人員引起的獨(dú)立性缺失可能不是主要的，公司治理不到位、相關(guān)法規(guī)不到位和總會(huì)計(jì)師的地位和工作環(huán)境不到位才至關(guān)重要。

2.4證券市場的法律規(guī)定。

證券市場硬性的法律規(guī)定和地方政府干預(yù)造成的競爭不公平，誘使企業(yè)為達(dá)到某些要求或目的而在會(huì)計(jì)上做些變通，從而給審計(jì)執(zhí)業(yè)人員造成巨大壓力，導(dǎo)致審計(jì)員妥協(xié)，沖擊了審計(jì)獨(dú)立。

2.5會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制有效性降低，致使無法發(fā)現(xiàn)影響?yīng)毩⑿缘臐撛谕{。

事務(wù)所內(nèi)部控制的環(huán)境對獨(dú)立性的保持至關(guān)重要，特別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所奉行的文化人們認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所（審計(jì)事務(wù)所）是內(nèi)部控制方面的專家，但從安然公司審計(jì)中暴露的問題看，事務(wù)所的內(nèi)部控制被削弱恰恰是造成安達(dá)信獨(dú)立性缺失的一個(gè)重要原因。我國上市公司審計(jì)中屢屢出現(xiàn)重大的問題，也說明事務(wù)所的內(nèi)部控制并非盡善盡美。

2.6審計(jì)獨(dú)立性概念也使人們避重就輕，利用形式式上的獨(dú)立來掩蓋實(shí)質(zhì)上的不獨(dú)立。

獨(dú)立性的核心內(nèi)容是要求審計(jì)師同時(shí)保持實(shí)質(zhì)和形式上的獨(dú)立。形式的獨(dú)立可以被輕易監(jiān)督的，而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立需要專業(yè)判斷和時(shí)間來證明，不容易被監(jiān)督。審計(jì)人員可以用合法的形式隱瞞與被審單位的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系和

關(guān)聯(lián)關(guān)系等。

3改善獨(dú)立性的對策

3.1改進(jìn)審計(jì)委托關(guān)系。

構(gòu)建新的審計(jì)委托模式。由獨(dú)立于公司的政府部門領(lǐng)導(dǎo)下對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)實(shí)行公開招標(biāo)，并且審計(jì)費(fèi)用由這些監(jiān)管機(jī)構(gòu)從上市公司收集，再轉(zhuǎn)交給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也就是說審計(jì)委托人為監(jiān)管機(jī)構(gòu)。這樣就使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司管理當(dāng)局處于平等的地位。國資委和證監(jiān)委下設(shè)的公開招標(biāo)機(jī)構(gòu)在進(jìn)行公開招標(biāo)時(shí)負(fù)責(zé)對國有上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的招標(biāo)書進(jìn)行設(shè)計(jì)，制定具體質(zhì)量要求、檢查監(jiān)督規(guī)定和處罰規(guī)定等；負(fù)責(zé)對國有上市公司年度報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的傭金進(jìn)行及時(shí)收繳，并負(fù)責(zé)向執(zhí)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)放。

3.2改進(jìn)上市公司自行聘請事務(wù)所的做法。

終止由上市公司自行聘請事務(wù)所的做法, 改由證監(jiān)會(huì)或其他國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)指定會(huì)計(jì)師事務(wù)所對上市公司進(jìn)行審計(jì)。上市公司沒有正當(dāng)?shù)睦碛刹豢呻S便解聘對其審計(jì)的事務(wù)所, 使客戶不能再以解聘來要挾注冊會(huì)計(jì)師。

3.3加強(qiáng)整個(gè)社會(huì)的誠信建設(shè)。

只有加強(qiáng)社會(huì)的誠信建設(shè)，才能凈化整個(gè)審計(jì)行業(yè)的職業(yè)道德，從而保證整個(gè)職業(yè)隊(duì)伍對獨(dú)立性的高標(biāo)準(zhǔn)要求。只有在社會(huì)誠信度普遍提高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所（審計(jì)事務(wù)所）才會(huì)采取積極誠信的態(tài)度對待工作，審計(jì)獨(dú)立性才能真正得以提高。

3.4凈化會(huì)計(jì)環(huán)境，打擊企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)舞弊。

近年來，虛假會(huì)計(jì)報(bào)表不斷出現(xiàn)，隨之而來的審計(jì)糾紛增加。審計(jì)糾紛大多源于企業(yè)的舞弊，所以會(huì)計(jì)舞弊是審計(jì)獨(dú)立性被違反的主要原因。有調(diào)查表明，多數(shù)會(huì)計(jì)舞弊是在董事會(huì)或管理當(dāng)局授意下完成的。也就是說，如果董事會(huì)或管理當(dāng)局這種意愿或行為減少了，審計(jì)人員進(jìn)行獨(dú)立判斷時(shí)來自企業(yè)壓力就減少了，獨(dú)立性便可得到改善。所以，打擊會(huì)計(jì)舞弊對提高審計(jì)獨(dú)立性很重要：一是要加強(qiáng)總會(huì)計(jì)師在企業(yè)決策中的地位，提高企業(yè)、社會(huì)對會(huì)計(jì)工作重要性的認(rèn)識(shí)。二是促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部建立健全有效的內(nèi)部控制制度，并改善公司治理結(jié)構(gòu)；政府應(yīng)完善相關(guān)法規(guī)，完善舉報(bào)制度。三是要改善公司治理結(jié)構(gòu)，建立健全監(jiān)事會(huì)或建立獨(dú)立董事和外部監(jiān)事制度。四是要依靠法律和嚴(yán)格的外部監(jiān)督檢查，完善法律制度。

3.5加強(qiáng)對審計(jì)行業(yè)的監(jiān)督管理。

在外部監(jiān)督方面，利用政府、社會(huì)進(jìn)行業(yè)務(wù)監(jiān)督管理是最有效的方法。政府的干預(yù)是必要的，政府與社會(huì)公眾利益基本一致且有權(quán)威性，可使重大問題能被及時(shí)發(fā)現(xiàn)并得到及時(shí)調(diào)查和處理，避免波及整個(gè)行業(yè)。在行業(yè)內(nèi)部，應(yīng)督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所（審計(jì)事務(wù)所）認(rèn)真建立和實(shí)施內(nèi)部控制，并由政府、社會(huì)對其進(jìn)行定期監(jiān)督。職業(yè)界自身監(jiān)督機(jī)制或內(nèi)部控制在整個(gè)監(jiān)管中起輔助作用，經(jīng)常的外界監(jiān)督檢查是提高獨(dú)立性的根本。

4結(jié)論

基于以上分析，我們可以看出，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性是由其本質(zhì)決定的，是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)區(qū)別于其他職業(yè)的顯著特征，是該職業(yè)的重要標(biāo)志，也是發(fā)展存續(xù)的基石，是市場經(jīng)濟(jì)參與者對注冊會(huì)計(jì)師的一致要求和期望，并且這種要求和期望貫穿于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的始終，它還是注冊會(huì)計(jì)師履行完成社會(huì)義務(wù)的根本保證，改進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，是一項(xiàng)刻不容緩的艱巨任務(wù)，我們應(yīng)該從上述幾方面改進(jìn)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，是注冊會(huì)計(jì)師的職能得到最充分的發(fā)揮。

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