淺談新企業(yè)所得稅法下稅前扣除規(guī)定變化及稅收籌劃

周群輝

摘要：新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新稅法)與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)施條例)已于2008年1月1日實(shí)施，從而實(shí)現(xiàn)了內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一。論述了新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例在稅前扣除規(guī)定方面的變化，并探討企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行納稅籌劃。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；稅法；變化；稅收籌劃

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號(hào)：1673-291X(2009)33-0011-02

一、稅收籌劃的定義

稅收籌劃是指納稅人在國(guó)家法律許可的范圍內(nèi)，自行或通過(guò)中介代理機(jī)構(gòu)的幫助，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化或股東財(cái)富最大化目標(biāo)而對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、投資、核算和組織結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或行為的涉稅事項(xiàng)預(yù)先進(jìn)行設(shè)計(jì)和運(yùn)籌的過(guò)程。稅收貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程，如何通過(guò)合法的手段，對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的稅務(wù)活動(dòng)進(jìn)行精心謀劃，使企業(yè)的稅負(fù)成本最小化，是稅收籌劃的最終目標(biāo)，同時(shí)也對(duì)企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，合理配置資源具有重要意義。

二、新稅法稅前扣除的變化及具體稅收籌劃

面對(duì)新稅法稅前扣除規(guī)定政策的調(diào)整，企業(yè)如何提升適應(yīng)新稅法的能力已成為亟須解決的問(wèn)題。這就需要財(cái)務(wù)人員實(shí)時(shí)跟蹤并準(zhǔn)確把握相關(guān)細(xì)則，以積極應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)。

1工資薪金、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的變化與籌劃。新稅法取消了原暫行條例中

計(jì)稅工資的概念，實(shí)施條例中第34條中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。國(guó)稅函[2009]3號(hào)文件對(duì)工資合理性的判斷依據(jù)及概念進(jìn)行了明確。而企業(yè)的三項(xiàng)費(fèi)用中職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的列支限額仍為計(jì)稅工資總額的14％和2％，職工教育經(jīng)費(fèi)則由原先的計(jì)稅工資總額的1.5％提高到2.5％，且超額部分可以在以后納稅年度扣除，同時(shí)新法規(guī)定三項(xiàng)費(fèi)用都必須是以實(shí)際發(fā)生為前提。

因此，在準(zhǔn)確判斷工資薪金的合理性的基礎(chǔ)上，盡可能多的列支工資薪金支出，超支福利可以工資形式發(fā)放；增加職工的教育、培訓(xùn)機(jī)會(huì)，建立工會(huì)組織，改善職工福利。但在籌劃時(shí)應(yīng)注意職工工資需繳納個(gè)人所得稅，增加工資幅度時(shí)需權(quán)衡利弊。新稅法同時(shí)也規(guī)定工資支出應(yīng)做到真實(shí)、合理，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整工資扣除數(shù)。企業(yè)在招聘員工時(shí)，還應(yīng)充分考慮到安置符合條件的人員就業(yè)，可以享受到所得稅的稅收優(yōu)惠。

2業(yè)務(wù)招待費(fèi)的變化與籌劃。實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰，設(shè)定了雙重標(biāo)準(zhǔn)。而原暫行條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在下列規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除：全年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))人凈額在1500萬(wàn)元及其以下的，不超過(guò)銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入凈額的5‰；全年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入凈額超過(guò)1500萬(wàn)元的，不超過(guò)該部分的3％。

原暫行條例規(guī)定，企業(yè)招待費(fèi)按當(dāng)期銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))額的比例提取，銷(xiāo)售額高，提取比例大，意味著可準(zhǔn)予扣除成本的招待費(fèi)就越多。這在某種程度上也助長(zhǎng)吃喝風(fēng)，滋生腐敗、敗壞社會(huì)風(fēng)氣。新稅法按兩個(gè)條件(孰低原則)攤銷(xiāo)。也就是說(shuō)，企業(yè)發(fā)生每一筆招待費(fèi)，無(wú)論金額多少。其中的40％肯定是要交稅的。同時(shí)，還要看其余60％是否超出了營(yíng)業(yè)額的5％。如果超出了，那意味著納稅不止40％，甚至更多，因此這就要合理控制好招待費(fèi)的支出，該避免的就避免，該少花的就力求節(jié)約。另在核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意不能將會(huì)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)等擠入業(yè)務(wù)招待費(fèi)，否則對(duì)企業(yè)不利。因?yàn)榧{稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、董事費(fèi)，只要能夠提供證明其真實(shí)性的合法憑證，均可獲得全額扣除，不受比例的限制。

3廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的變化與籌劃。實(shí)施條例第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。原暫行條例有關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)廣告費(fèi)的扣除實(shí)行分類(lèi)扣除政策；同時(shí)規(guī)定納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)(包括未通過(guò)媒體的廣告性支出)，在不超過(guò)銷(xiāo)售營(yíng)業(yè)收入5‰范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除。

新稅法加大了內(nèi)資企業(yè)的廣告宣傳費(fèi)的稅收優(yōu)惠，且將廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)進(jìn)行合并按規(guī)定比例稅前扣除，那么企業(yè)的部分業(yè)務(wù)宣傳完全可以不再通過(guò)廣告公司策劃，而是將自行生產(chǎn)或經(jīng)過(guò)委托加工的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品當(dāng)作禮品贈(zèng)送給客人，以達(dá)到廣告目的，同時(shí)又可降低成本。

4對(duì)外捐贈(zèng)的變化與籌劃。新稅法第9條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12％以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。原暫行條例規(guī)定，對(duì)企業(yè)的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，在其年度應(yīng)納稅所得額3％以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。

實(shí)施條例第51條規(guī)定，公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。

《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第3條規(guī)定，公益性捐贈(zèng)指企業(yè)通過(guò)縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，或公益性社會(huì)團(tuán)體陛金會(huì)、慈善組織等)用于下列公益事業(yè)的捐贈(zèng)：救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。

企業(yè)在一些必要的時(shí)候，可以合理的利用這項(xiàng)稅法條款，根據(jù)企業(yè)的規(guī)模，結(jié)合自身實(shí)際情況，適度的進(jìn)行捐贈(zèng)，這樣既為社會(huì)作出貢獻(xiàn)，同時(shí)也可以擴(kuò)大企業(yè)的知名度，樹(shù)立良好的企業(yè)形象和聲譽(yù)，為企業(yè)產(chǎn)品的銷(xiāo)售和市場(chǎng)的拓展都有很大影響。

5長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷(xiāo)的選擇。新稅法規(guī)定，符合條件的固定資產(chǎn)大修理支出列入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)，其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)年限不得低于三年，而原暫行條例規(guī)定長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷(xiāo)年限最低不得低于五年，同時(shí)新稅法取消了開(kāi)辦費(fèi)的規(guī)定。

這樣，企業(yè)也就可以根據(jù)自己的具體情況，選擇對(duì)企業(yè)有利的攤銷(xiāo)期限將長(zhǎng)期待攤費(fèi)用計(jì)入成本、費(fèi)用中。在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享受減免稅收優(yōu)惠待遇時(shí)，企業(yè)可通過(guò)延長(zhǎng)攤銷(xiāo)期限，將資產(chǎn)攤銷(xiāo)額遞延到減免稅期滿后計(jì)入企業(yè)成本、費(fèi)用中，從而獲取“節(jié)稅”的稅收收益；面對(duì)處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期的一般性企業(yè)，則宜選擇較短的攤銷(xiāo)期限，這樣做不僅可以加速成本的回收，抑減企業(yè)未來(lái)的不確定風(fēng)險(xiǎn)，還可以使企業(yè)后期成本、費(fèi)用前移，前期利潤(rùn)后移，從而獲得延期納稅的好處。

6存貨計(jì)價(jià)方法的變化與籌劃。與原暫行條例相比，新稅法取消了存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法中的后進(jìn)先出法。增加了個(gè)別計(jì)價(jià)法；同時(shí)對(duì)計(jì)價(jià)方法的變更程序作了相應(yīng)調(diào)整，即企業(yè)確實(shí)需要改變計(jì)價(jià)方法的，應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開(kāi)始前報(bào)主管

稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

對(duì)存貨的核算選擇不同的計(jì)價(jià)方法，對(duì)企業(yè)成本、利潤(rùn)及納稅金額的影響是不同的。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況和市場(chǎng)狀況來(lái)選擇不同的計(jì)價(jià)方法。新稅法允許企業(yè)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，但不允許后進(jìn)先出法。在物價(jià)持續(xù)下跌時(shí)，宜采用先進(jìn)先出法，可使本期銷(xiāo)貨成本增加，使利潤(rùn)減少，減少本期應(yīng)納稅所得額，把減少的應(yīng)納稅額延期到以后年度繳納；在市場(chǎng)價(jià)格上下波動(dòng)時(shí)，企業(yè)應(yīng)采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法，避免企業(yè)利潤(rùn)的波動(dòng)，使企業(yè)的應(yīng)納稅所得額保持一定的穩(wěn)定性；在物價(jià)上漲時(shí)，先進(jìn)先出法會(huì)虛增利潤(rùn)，增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，則不宜采用。

三、稅收籌劃中應(yīng)注意的問(wèn)題

1稅收籌劃應(yīng)保持其合法性。稅收籌劃是在符合稅法、不違法的前提下進(jìn)行的，與偷稅、避稅有本質(zhì)上的差別。避稅是鉆法律的空子，是與道德規(guī)范相違背的；而偷稅是既違背道德又違反稅收法律，是政府嚴(yán)加懲處的行為；企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，一定要明確稅收籌劃的概念，在對(duì)稅法進(jìn)行精心研究和比較后進(jìn)行納稅最優(yōu)方案選擇，既不違法也符合道德規(guī)范，必須堅(jiān)持合法合規(guī)。

2稅收籌劃應(yīng)保持其前瞻性。稅收籌劃是一種指導(dǎo)性、科學(xué)性、預(yù)見(jiàn)性極強(qiáng)的管理活動(dòng)，其目的是減少納稅支出，使其意義達(dá)到最大化。因此在分析稅收籌劃方案時(shí)，一定要用長(zhǎng)遠(yuǎn)的目光來(lái)看待。

3稅收籌劃應(yīng)保持其時(shí)效性。由于企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境千差萬(wàn)別，加之稅收政策和稅收籌劃的主客觀條件時(shí)刻處于變化之中，這就要求在稅收籌劃時(shí)，要根據(jù)企業(yè)具體的實(shí)際情況，制定稅收籌劃方案，并保持相當(dāng)?shù)撵`活性，以便隨著國(guó)家稅制、稅法、相關(guān)政策的改變及預(yù)期經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化適時(shí)更新，采取措施分散風(fēng)險(xiǎn)，趨利避害，保證稅收籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

總之，納稅籌劃是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，正確的納稅籌劃能夠合法地減輕企業(yè)稅負(fù)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，使企業(yè)逐步走向優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力合理布局的道路。

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[責(zé)任編輯王建國(guó)]