會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革中的一體觀和獨(dú)立觀

齊行抗　朱學(xué)義

［摘 要］ 中期財(cái)務(wù)報(bào)告編制的兩種基本思想是一體觀和獨(dú)立觀。2007年1月1日在上市公司施行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”）在制造費(fèi)用分配差異和固定資產(chǎn)大修理、擴(kuò)改建等方面均不同程度反映了兩種基本思想。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)出將一體觀變革為獨(dú)立觀的趨向，但仍保留了一體觀的基本思想。

［關(guān)鍵詞］ 一體觀；獨(dú)立觀；制造費(fèi)用差異；固定資產(chǎn)

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）03-0019-03

中期財(cái)務(wù)報(bào)告編制的兩種基本思想分別是一體觀和獨(dú)立觀。獨(dú)立觀是將每一個(gè)中期視為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)期間，各中期所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量原則與年度財(cái)務(wù)報(bào)告相一致。一體觀是將每一中期視為年度會(huì)計(jì)期間的有機(jī)組成部分，其會(huì)計(jì)估計(jì)、成本分配、各遞延和應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的處理等必須考慮到全年將要發(fā)生的情況，有關(guān)成本費(fèi)用要以年度預(yù)計(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)，在各個(gè)中期之間進(jìn)行分配。西方國(guó)家采用的標(biāo)準(zhǔn)成本法、購(gòu)料價(jià)格差異、工資率差異、數(shù)量差異，或效率差異等計(jì)劃或預(yù)期將在會(huì)計(jì)年度予以抵消的，則在中期末應(yīng)當(dāng)予以遞延。下文將在制造費(fèi)用分配差異和固定資產(chǎn)核算方面論述這兩種基本思想。

一、預(yù)計(jì)制造費(fèi)用分配差異中期的處理

西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于制造費(fèi)用的分配，一般年初時(shí)預(yù)定制造費(fèi)用分配率，在實(shí)際數(shù)還未結(jié)出前就分配給各批產(chǎn)品，年初預(yù)定的制造費(fèi)用分配率可供全年使用。這樣可以使分配給各批產(chǎn)品的制造費(fèi)用正常化，計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品成本就是正常成本。預(yù)計(jì)分配率的計(jì)算公式為：

預(yù)計(jì)分配率=本期制造費(fèi)用估計(jì)額/本期直接人工成本估計(jì)額。

每月制造費(fèi)用按照預(yù)定發(fā)生額計(jì)入“計(jì)劃制造費(fèi)用”，預(yù)定額和實(shí)際發(fā)生額之間的差異，應(yīng)借記或貸記“制造費(fèi)用差異”賬戶。當(dāng)實(shí)際制造費(fèi)用超過(guò)計(jì)劃制造費(fèi)用時(shí)，就少分配計(jì)劃制造費(fèi)用，少計(jì)部分應(yīng)計(jì)入“制造費(fèi)用差異”賬戶的借方；當(dāng)實(shí)際制造費(fèi)用少于計(jì)劃制造費(fèi)用時(shí)，就多分配計(jì)劃制造費(fèi)用，多分配部分應(yīng)計(jì)入“制造費(fèi)用差異”賬戶的貸方。對(duì)于制造費(fèi)用差異，西方國(guó)家和我國(guó)有不同的處理方法，體現(xiàn)出編制中期報(bào)告上不同的基本思想。

（一）西方的兩種處理方法

1． 列入收益表法

例1某企業(yè)本期制造費(fèi)用賬戶實(shí)際發(fā)生額為100 000元（借方），計(jì)劃分配為90 000元（貸方），則該賬戶存在差額10 000元（貸方），中期末轉(zhuǎn)入制造費(fèi)用差異賬戶（借方）。根據(jù)“全部由銷貨成本承擔(dān)”法，對(duì)上述10 000元差額從制造費(fèi)用差異賬戶（貸方）轉(zhuǎn)入銷貨成本（借方）。因此，列入收益表法是將每一個(gè)期間視為獨(dú)立的會(huì)計(jì)期間，分別核算當(dāng)期的銷售成本和利潤(rùn)，這反映了獨(dú)立觀的基本思想。若中期末時(shí)，將上述差額10 000元予以遞延至年末再進(jìn)行處理，則反映了一體觀的基本思想。

2． 列入資產(chǎn)負(fù)債表

仍以例1中數(shù)據(jù)為例。中期末制造費(fèi)用差異賬戶期末余額10 000元可計(jì)入存貨項(xiàng)目，或作為遞延借項(xiàng)；若存在貸方余額，則可計(jì)入遞延貸項(xiàng)。無(wú)論上述余額計(jì)入何種項(xiàng)目，這種處理方法將中期視為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)期間，反映出獨(dú)立觀的基本思想。

（二）我國(guó)側(cè)重于采用獨(dú)立觀

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》規(guī)定，企業(yè)在編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)應(yīng)遵循與年度財(cái)務(wù)報(bào)告相一致的會(huì)計(jì)政策原則，應(yīng)當(dāng)將中期視同為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)期間，不僅所采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)與年度財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策相一致，也包括會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量原則相一致。我們可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了獨(dú)立觀的基本思想。

承例1，中期末制造費(fèi)用賬戶期末差異10 000元，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未實(shí)施之前，10 000元的會(huì)計(jì)處理辦法是將其計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表“待攤費(fèi)用”；若10 000元為貸方余額，則計(jì)入“預(yù)提費(fèi)用”。無(wú)論中期末制造費(fèi)用差異賬戶期末余額計(jì)入待攤費(fèi)用還是預(yù)提費(fèi)用，其均視中期為年度會(huì)計(jì)期間的一部分，反映了“一體觀”的基本思想。

但是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”兩科目均已取消，顯然，原方法不再適用，即使適用，也違背了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中期財(cái)務(wù)報(bào)告獨(dú)立觀的思想。目前，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于制造費(fèi)用差異的處理還沒(méi)有明確規(guī)定。筆者試想，對(duì)制造費(fèi)用差異的處理可參照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將原“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”的處理方法；亦可參照上述西方對(duì)此處理方法，即將其計(jì)入銷售成本，或存貨，或遞延項(xiàng)目。但不管如何處理，最基本的一點(diǎn)是不應(yīng)該違背新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》所依據(jù)獨(dú)立觀的基本思想。

二、固定資產(chǎn)核算中一體觀和獨(dú)立觀的反映

（一）固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用

2000年之前，固定資產(chǎn)大修理支出可以待攤，亦可以預(yù)提。2000年企業(yè)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用的待攤和預(yù)提，其目的是防止人為操控企業(yè)損益，規(guī)定對(duì)于固定資產(chǎn)大修理支出一律費(fèi)用化，即企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）固定資產(chǎn)的大修理支出計(jì)入“制造費(fèi)用”，行政管理部門固定資產(chǎn)的大修理支出計(jì)入“管理費(fèi)用”，其他部門固定資產(chǎn)的大修理支出計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求“企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入管理費(fèi)用”。為何前者企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）固定資產(chǎn)的大修理支出計(jì)入“制造費(fèi)用”，而后者計(jì)入“管理費(fèi)用”？筆者認(rèn)為這來(lái)源于“費(fèi)用”概念的變革。前者是一種對(duì)象化的費(fèi)用，本質(zhì)上反映一體觀的基本思想；后者是一種期間化的費(fèi)用，本質(zhì)上反映了獨(dú)立觀的基本思想。從對(duì)象化到期間化的轉(zhuǎn)變，實(shí)際上是從一體觀向獨(dú)立觀基本思想的轉(zhuǎn)變。

（二）擴(kuò)改建固定資產(chǎn)增值的入賬

（1）企業(yè)發(fā)生的某些固定資產(chǎn)后續(xù)支出可能涉及替換原固定資產(chǎn)的某些部件，當(dāng)發(fā)生的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)將其計(jì)入新增固定資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)注銷被替換部件的折余價(jià)值（賬面價(jià)值）。上述處理要求將被替換部件和替換部件獨(dú)立出來(lái)，分別予以考慮和處理，沖銷原固定資產(chǎn)的部分價(jià)值和形成新固定資產(chǎn)的價(jià)值。這種將固定資產(chǎn)的原件和替換件獨(dú)立出來(lái)的處理方法將會(huì)計(jì)期間視為一個(gè)獨(dú)立的期間，采用的會(huì)計(jì)政策、確認(rèn)和計(jì)量原則與年度財(cái)務(wù)報(bào)告中固定資產(chǎn)的處理方法一致，體現(xiàn)了“獨(dú)立觀”的基本思想。

（2）2000年企業(yè)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，在建工程完工成本轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的價(jià)值僅限于“可收回金額”；但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已取消此限制，將在建工程的完工成本全部轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價(jià)值。例如，按照2000年企業(yè)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，在建工程借方發(fā)生12萬(wàn)元，完工后從貸方轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶借方，但此在建工程完工后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的可收回金額僅為11萬(wàn)元，差額1萬(wàn)元可轉(zhuǎn)入制造費(fèi)用賬戶借方；如果按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)要求，應(yīng)將上述12萬(wàn)元全部轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶借方，形成固定資產(chǎn)價(jià)值12萬(wàn)元，這種做法避免了企業(yè)中期利用可收回金額調(diào)整中期損益的可能。企業(yè)年末時(shí)，應(yīng)根據(jù)該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。上述處理方法說(shuō)明，可收回金額應(yīng)在年末反映，不能用于中期，反映了一體觀的基本思想。

三、總 結(jié)

從上述分析中可以看出，借鑒西方的制造費(fèi)用分配差異中期末處理辦法，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)制造費(fèi)用分配差異中期末處理辦法從以前的一體觀轉(zhuǎn)變?yōu)楠?dú)立觀，但在具體處理上未給出明確說(shuō)明，會(huì)計(jì)工作者在此可能有一定的自由度。筆者對(duì)此建議按照原“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的去向，將制造費(fèi)用差異作相應(yīng)處理；或者參照西方的處理辦法，將其計(jì)入銷售成本，或存貨，或遞延項(xiàng)目，或其他項(xiàng)目。從固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用和擴(kuò)改建固定資產(chǎn)增值的入賬兩種情況來(lái)看，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革中的基本思想，不僅從一體觀轉(zhuǎn)換為獨(dú)立觀，還可以從獨(dú)立觀變革為一體觀。這實(shí)際上是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在趨同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，也結(jié)合了我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況。

主要參考文獻(xiàn)

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